第五讲 劳务报酬相关税负比较分析及其发放建议
劳务报酬是指因提供与劳务有关的服务而取得的报酬。从发放企业来说，劳务报酬是发给“外人”——与企业没有雇佣关系人员——的报酬，依据税法，要按“劳务报酬所得”项目代扣代缴相关税款。而发给“自己人”——与企业具有雇佣关系员工——的报酬，则要按“工资薪金所得”项目代扣代缴个人所得税。发放对象的不同与计税项目的不同，是这两种报酬的主要差别。同时，这两种报酬的发放，也是企业动用现金的主要合法渠道。
说到企业动用现金，不能不提及目前存在于企业群体中的“现金发放乱象”。在全国各地面向企业财务人员的教学或咨询现场，我们总会收上来很多类似的纸条，问一些“回扣的现金如何处理”、“业务打点的现金怎么办”、“提成的现金如何发放”、“佣金给很多现金怎么办？”等诸如此类的问题。这证明在企业经营过程中确实存在需要动用大量现金的业务，而目前财会人员动用现金的方法多是来路不明，令经办人心存担忧。同时也说明企业的财务人员在急于寻求正规途径，来解决现实中需要动用现金的实际问题。在解决这个实际问题的同时，还要防范税收风险，而这正是社会进步与行业发展的表现。
在这个背景下，我们对劳务报酬涉及的相关税负及其发放方法进行探讨，就是想给他们指出一条正道，来治理现金发放的乱象，规范企业的现金支出行为，防范财税风险。
一、劳务报酬的“税款抵冲”作用和平衡公式
1.劳务报酬的“税款抵冲”作用
作为一项可以动用现金的支出，劳务报酬其实具有“税款抵冲”的作用。企业在支付劳务报酬时，一方面，要代扣代缴领取人的个人所得税，履行纳税义务；另一方面，缴纳税款后手续完备的劳务报酬支出，又可以在企业所得税税前扣除，冲减企业所得税。这就形成了个人所得税与企业所得税的“税款抵冲”现象。
假设企业发放劳务报酬为20000万元，只涉及个人所得税和企业所得税，依据现行税法，代扣代缴个人所得税为：
应纳税额=（20000-20000×20%）×20%=3200（元）
假设企业所得税税率为25%，这20000元劳务报酬进入税前扣除后，可抵冲的企业所得税为：20000×25%=5000（元）。
通过上述计算可以看出，企业代扣代缴了3200元的个人所得税，却抵冲了5000元的企业所得税，两者相差1800元。
这说明，在我国企业“现金发放乱象”的环境中，其实也存在更有利于企业的合法的现金发放方式，劳务报酬的发放就是一例，只是有些企业不知道或者算不过账来。还有一些企业根本就不想缴纳3200元的个人所得税，想从小金库或账外账发放劳务报酬，殊不知吃了亏都不知道，何况还潜伏着巨大的财税风险。我们的一些企业走不远，跟这些乱象不无关系。
这讲要做的工作是考虑“税款抵冲”双方的所有要素，探讨在不同的企业所得税税率下“税款抵冲”的平衡点，即在一定的企业所得税税率下，发多少劳务报酬，其缴纳的个人所得税等税款与抵冲的企业所得税相等；同时为企业发放劳务报酬提出合理建议。
2.劳务报酬的现行税率与平衡公式
劳务报酬所得与工资薪金所得一样，实行的是超额累进税率，共分三档税率：扣除费用后的劳务报酬，在20000元（含）以下的，按20%征收；在20000元以上50000元（含）以下的，按30%征收，速算扣除数为2000元；在50000元以上的，按40%征收，速算扣除数为7000元。
劳务报酬的费用扣除规定是：4000元以下扣除800元，4000元以上扣除20%。超过4000元劳务报酬的计算公式为：
应纳税额=（应税所得-应税所得×20%）×适用税率-速算扣除数
因劳务报酬的最低税率为20%，在我国现行的企业所得税税率体系中，我们选取25%和20%分别探讨其“税款抵冲”的平衡点。
二、两档企业所得税税率下的平衡点
1.25%税率下的平衡点
这要分两种情况来探讨。一是在企业所得税税率为25%时，劳务报酬只缴纳个人所得税；二是在企业所得税税率为25%时，劳务报酬除了缴纳个人所得税，还涉及营业税等税款。
（1）企业所得税与个人所得税的平衡点。
我们将这个平衡点（劳务报酬发放额）设为w，其平衡公式为：
w×企业所得税税率=（w-w×20%）×适用税率-速算扣除数
将25%的税率代入平衡公式，则：
w×25%=（w-w×20%）×适用税率-速算扣除数
通过测算，在劳务报酬的三档税率中，只有当适用税率为40%，速算扣除数为7000元时，w才有解。代入求得：
w×25%=（w-w×20%）×40%-7000
w=100000
计算可得，在25%的企业所得税税率条件下，w为100000元时，或者说劳务报酬的发放额为100000元时，缴纳的个人所得税与抵冲的企业所得税相等。下面我们验证一下。
100000元劳务报酬缴纳的个人所得税为：
（100000-100000×20%）×40%-7000=25000（元）
100000元劳务报酬抵冲的企业所得税为：100000×25%=25000（元）。
缴抵的税款均为25000元，两者相等。
（2）企业所得税与个人所得税及营业税的平衡点。
对于一些特殊的劳务报酬所得，是涉及营业税的。根据《财政部、国家税务总局关于个人提供非有形商品推销、代理等服务取得收入征收营业税和个人所得税有关问题的通知》（财税字［1997］103号）第二条规定：“非本企业雇员为企业提供非有形商品推销、代理等服务活动取得的佣金、奖励和劳务费等名目的收入，无论该收入采用何种计取方法和支付方式，均应计入个人从事服务业应税劳务的营业额，按照《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则和其他有关规定计算征收营业税；上述收入扣除已缴纳的营业税税款后，应计入个人的劳务报酬所得。按照《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例和其他有关规定计算征收个人所得税。”
这个文件强调的是“对个人提供非有形商品推销、代理等服务取得收入”征收营业税，所以某笔劳务报酬所得征不征营业税，关键要看是不是提供了“非有形商品”。如果是，就征；如果不是，就不征。“非有形商品”是什么？我们要举个例子：如作者利用自己的财税知识，通过文字在网站答疑，取得了一些劳务报酬，这些答疑的文字及其服务，就属于“非有形商品”。作者取得的这些收入，就要缴纳营业税及个人所得税。假如作者去现场直接答疑，只说话，不卖文字，就不涉及“非有形商品”，获得的收入只缴纳个人所得税就行了。
对劳务报酬征收营业税，各地是有起征点的。依据京财税［2003］173号文件第三条之规定，北京市起征点的标准：按期纳税的，为月营业额5000元；按次征收的，为每次（日）营业额100元。
如果取得的劳务报酬与“有形商品”相关，那涉及的就不是营业税，而是增值税了，这不在本讲的讨论范围之内。
考虑到的营业税及其附加税费（税率合计为5.5%），可以将平衡公式修改为：
w×企业所得税税率=（w-5.5%w）×（1-20%）×适用税率-速算扣除数
将25%的税率代入平衡公式，则：
w×25%=（w-5.5%w）×（1-20%）×适用税率-速算扣除数
通过测算，在劳务报酬的三档税率中，当适用税率为30%，速算扣除数为2000元时，w有解。代入求得：
w×25%=（w-5.5%w）×（1-20%）×30%-2000+5.5%w
w×3.18%=2000
w=62893.08（元）
计算可得，在25%的企业所得税税率条件下，考虑到5.5%的营业税及其附加税费，当w或劳务报酬发放额为62893.08元时，缴纳的个人所得税加上营业税及其附加税费与抵冲的企业所得税相等。下面我们验证一下。
62893.08元劳务报酬缴纳的营业税为：62893.08×5.5%=3459.12（元）。
62893.08元劳务报酬缴纳的个人所得税为：
（62893.08-3459.12）×（1-20%）×30%-2000=12264.15（元）
合计为：3459.12＋12264.15=15723.27（元）。
62893.08元劳务报酬抵冲的企业所得税为：62893.08×25%=15723.27（元）。缴抵的税款均为15723.27元，两者相等。
2.20%税率下的平衡点
在企业所得税税率为20%时，我们只考虑劳务报酬缴纳个人所得税这种情况。我们将这个平衡点（劳务报酬发放额）设为w，其平衡公式为：
w×企业所得税税率=（w-w×20%）×适用税率-速算扣除数
将20%的税率代入平衡公式，则：
w×20%=（w-w×20%）×适用税率-速算扣除数
通过测算，在劳务报酬的三档税率中，当适用税率为30%，速算扣除数为2000元时，w有解。代入求得：
w×20%=（w-w×20%）×30%-2000
w=50000
计算可解得，在20%的企业所得税税率条件下，w为50000元或发放劳务报酬为50000元时，缴纳的个人所得税与抵冲的企业所得税相等。下面我们验证一下。
50000元劳务报酬缴纳的个人所得税为：
（50000-50000×20%）×30%-2000=10000（元）
50000元劳务报酬抵冲的企业所得税为：50000×20%=10000（元）。
缴抵的税款均为10000元，两者相等。
在企业所得税为20%的条件下，我们不考虑营业税。因为加上营业税的税款，平衡公式无解（企业所得税税率低于16%平衡公式均无解）。也就是说，在企业所得税为20%的条件下，劳务报酬若涉及5.5%的营业税及其附加，同时还要缴纳个人所得税，无论怎么发、发多少，其缴纳的营业税和个人所得税税款合计数都大于抵冲的企业所得税税额。
三、劳务报酬发放的相关建议
1.关于利用“税款抵冲”平衡点发放劳务报酬的建议
通过计算，我们找到了三个“税款抵冲”平衡点：一是在企业所得税税率为25%的条件下，劳务报酬若不涉及营业税，“税款抵冲”的平衡点为100000元；二是在企业所得税税率为25%的条件下，如果涉及5.5%的营业税及其附加，其“税款抵冲”的平衡点为62893.08元；三是在企业所得税税率为20%的条件下，“税款抵冲”的平衡点为50000元。
这就是企业单次单人发放劳务报酬的上线平衡点。低于这个线发放劳务报酬，缴纳的个人所得税（营业税）就低于可抵冲的企业所得税，企业就相当于占了便宜；高于这个线发放劳务报酬，缴纳的个人所得税（营业税）就高于可抵冲的企业所得税，企业就相当于吃了亏。
若在实务中存在其他费用，如到税务机关代开劳务发票时要支付相关费用等，则平衡点要下移，需要依据费用的多少重新计算。
如果知道这个平衡点，那些用来路不明的现金冒险支付的做法，就显得十分无知。企业对劳务报酬支出，依据税法完善其手续，进行正常的业务核算，平衡点以下自然会起到“税款抵冲”的作用。这样既节约了纳税成本，又保证了核算数据的准确性，还防范了财税风险，可谓“一举三得”。
劳务报酬“税款抵冲”作用详见表1-5-1和表1-5-2。
表1-5-1 劳务报酬“税款抵冲”一览表
（企业所得税税率为25%，临界点为10万元） 单位：元
表1-5-2 劳务报酬“税款抵冲”一览表
（企业所得税税率为20%，临界点为5万元） 单位：元
2.劳务费发放的其他建议
除了利用平衡点发放劳务报酬外，企业还要注意以下几个问题。
（1）劳务报酬发放的对象是“外人”，本企业“自己人”领取的报酬，无论以什么名目发放，如培训课酬、特殊补助、内部兼职所得等，都不属于劳务报酬，都应并入“自己人”当月的工资薪酬所得，合并缴纳个人所得税。
（2）针对一些人“拿税后劳务报酬”的要求，可参照国税发［1996］161号文件明确的“单位或个人为纳税义务人负担个人所得税税款的计算公式”，正确计算其纳税额及总体劳务成本，防止因计算不周而发生损失。
（3）个人取得的各项劳务报酬，同月同项要合并纳税。所以，对于大额的劳务报酬，跨月发放可以节约个人所得税。比如，在企业所得税税率为25%的条件下，10万元以上又不涉及营业税的劳务报酬，就可以通过合同约定，把超过10万元的部分递延到下一个月发放，从而获得合法的节税效益。
（4）鉴于各地税务部门代开劳务报酬发票的具体政策及其扣缴的税点不同，企业要按当地的具体规定推算“税款抵冲”平衡点。