第四节 注册会计师审计组织

注册会计师审计组织一般又称为民间审计组织或社会审计组织，是商品经济发展到一定阶段的必然产物。只要商品经济中存在两权分离，存在不同利益的集团和阶层，民间审计就有存在和发展的必要。我国民间审计的振兴始于1980年注册会计师制度的恢复和重建。目前，无论是从民间审计组织上看，还是从民间审计人员数量上来看，我国民间审计都得到了飞速的发展。中国注册会计师协会是经政府批准成立的注册会计师的职业组织，依法对全国注册会计师行业实行管理，依法接受财政部的监督、指导，依据《中华人民共和国注册会计师法》行使职责。会计师事务所的业务范围十分广泛，触及经济生活的各个方面，主要包括鉴证、管理咨询、税务服务、会计服务和其他服务业务。

一、注册会计师审计组织的设置

（一）中国注册会计师协会

中国注册会计师协会是在财政部的领导下，经政府批准成立的注册会计师的职业组织，成立于1988年。中国注册会计师协会依法对全国注册会计师行业实行管理，依法接受财政部的监督、指导，依据《中华人民共和国注册会计师法》行使职责。一方面，它对会计师事务所和注册会计师进行自我教育和自我管理；另一方面，它又是联系政府机关和注册会计师的桥梁和纽带。中国注册会计师协会对外作为一个独立的社会团体，发展与外国和国际会计职业组织之间的相互交往，为我国注册会计师步入国际舞台发挥作用；对内拟定会计师事务所管理制度和注册会计师专业标准，组织注册会计师业务培训和考试。

中国注册会计师协会权力机构和常设机构如下。

1.权力机构

中国注册会计师协会的最高权力机构是全国会员代表大会，凡重大事项，必须经会员代表大会讨论决定。全国会员代表大会每3年举行一次，必要时由协会理事会决定提前或推迟召开，代表采取选举、协商和特邀的办法产生，每届任期3年。

协会的执行机构为理事会，理事会由全国会员代表大会选举若干名理事组成，对全国会员代表大会负责，下设若干专门委员会，专门委员会的设立及其职责由协会秘书长提出，经协会理事会批准。

2.常设办事机构

中国注册会计师协会的常设办事机构由秘书长、副秘书长若干人并配备必要数量的专职人员组成。办事机构部门的分设，由秘书长提出方案，经协会理事会讨论同意后，报财政部批准。秘书长主持协会常设办事机构的日常工作。

（二）会计师事务所

1.我国的会计师事务所

会计师事务所是指经国家批准注册登记，依法独立承办审计业务和会计咨询业务的单位。会计师事务所由注册会计师组成，是注册会计师承办法定业务的工作机构。会计师事务所不是国家机关的职能部门，经济上也不依赖于国家或其他任何单位。会计师事务所实行自收自支，独立核算，依法纳税，具有独立的法人资格。但合伙设立的会计师事务所不具有法人资格。注册会计师必须加入会计师事务所，才能承办业务。按照规定，成立会计师事务所应报经财政部或省级财政厅（局）审查批准，并向当地工商行政管理机关办理登记手续，领取执照后，才能开业。注册会计师和会计师事务所的管理机关，在全国为财政部，在各地区为省、自治区、直辖市财政厅（局）。为了掌握全面情况，财政厅（局）批准成立的会计师事务所应将其名称、章程、负责人等报财政部所属中国注册会计师协会备案。

根据1994年1月1日施行的《中华人民共和国注册会计师法》的规定，我国会计师事务所的组织形式主要有有限责任会计师事务所和合伙会计师事务所两种。

（1）有限责任会计师事务所

有限责任会计师事务所是指由注册会计师出资发起设立，承办注册会计师业务，并负有限责任的社会中介组织。以有限责任方式设立的会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任，会计师事务所的出资人承担的责任以其出资额为限。设立有限责任会计师事务所必须符合下列条件：不少于人民币30万元的注册资本；有10名以上在国家职龄（60岁）以内的专职从业人员，其中至少有5名注册会计师；有5名以上符合规定条件的发起人；有固定的办公场所；审批机关规定的其他条件。

（2）合伙会计师事务所

合伙会计师事务所是指债务由合伙人按出资比例或者协议的约定，以各自的财产承担责任，合伙人对会计师事务所的债务承担连带责任的社会中介组织。设立合伙会计师事务所必须具备下列条件：有2名以上符合规定的注册会计师为合伙人，由合伙人聘用一定数量、符合规定条件的注册会计师和其他专业人员参加会计师事务所的工作；有固定的办公场所和必要的设施；有能够满足执业和其他业务工作所需要的资金。

需要说明的是，自《中华人民共和国注册会计师法》实施以来，我国的经济环境发生了很大的变化，会计师事务所的组织形式也需要做相应的调整，以适应经济发展的客观需要。在现阶段，具有证券期货执业资格的会计师事务所基本采用有限责任制，这种做法虽然有助于会计师事务所控制业务风险，但不利于保护投资者和其他会计信息使用者的合法权益。

2.其他国家的民间审计组织

在其他国家，会计师事务所的组织形式除了有限责任公司、普通合伙以外，还有独资会计师事务所、有限责任合伙制会计师事务所两种形式。

（1）独资会计师事务所

独资会计师事务由具有注册会计师执业资格的个人独立开业，承担无限责任。它的优点是：对执业人员的需求不多，容易设立，执业灵活，能够在代理记账、代理纳税等方面很好地满足小型企业对注册会计师服务的需求，虽然是承担无限责任，但实际发生风险的程度相对较低；它的缺点是：无力承担大型业务，缺乏发展后劲。

（2）普通合伙制会计师事务所

普通合伙制会计师事务所，是由两位或两位以上注册会计师组成的合伙组织。合伙人以各自的财产对会计师事务所的债务承担无限连带责任。它的优点是：在风险的牵制和共同利益的驱动下，促使会计师事务所强化专业发展，扩大规模，提高规避风险的能力；它的缺点是：建立一个跨地区、跨国界的大型会计师事务所要经历一个漫长的过程。同时，任何一个合伙人执业中的错误与舞弊行为，都可能给整个会计师事务所带来灭顶之灾，使其在一日之间土崩瓦解。

（3）有限公司制会计师事务所

有限公司制会计师事务所由注册会计师认购会计师事务所股份，并以其所认购股份对会计师事务所承担有限责任。会计师事务所以其全部资产对其债务承担有限责任。它的优点是：可以通过公司制形式迅速聚集一批注册会计师，建立规模型大事务所，承办大型业务；它的缺点是：降低了风险责任对执业行为的高度制约，弱化了注册会计师的个人责任。

（4）有限责任合伙制会计师事务所

有限责任合伙制会计师事务所由会计师事务所以全部资产对其债务承担有限责任，各合伙人对个人执业行为承担无限责任，也就是要求直接责任人（指存在违约、过失或欺诈等行为的合伙人）承担无限责任，对无过失的合伙人则按约定份额承担有限责任。它的最大特点在于，既融入了合伙制和股份有限公司制会计师事务所的优点，又摒弃了它们的不足。这种组织形式是为顺应经济发展对注册会计师行业的要求，于20世纪90年代初期兴起的。到1995年年底，原“六大”国际会计公司在美国的执业机构已完成了向有限责任合伙制的转型，在其他国家和地区的执业机构的转型也已基本完成。同时，在它们的主导下，许多国家和地区的大中型会计师事务所也陆续开始转型。有限责任合伙制会计师事务所已成为当今注册会计师职业界组织形式发展的一大趋势。

（三）中国注册会计师协会会员

1.会员种类

中国注册会计师协会的会员有3类：个人会员、团体会员和名誉会员。会员入会均须履行申请和登记手续。

（1）个人会员

凡参加注册会计师全国统一考试全科合格、经批准者和依照规定原考核取得会员资格者，为注册会计师协会个人会员。其中凡经审批注册并专职在中国境内会计师事务所执业的个人会员，可称为执业会员；其他不在会计师事务所专职工作的个人会员，可称为非执业会员。

（2）团体会员

凡依法批准设立的会计师事务所，均为中国注册会计师协会的团体会员。之所以设立团体会员，是因为只有加入会计师事务所才能接受委托承办业务。会计师事务所作为协会的团体会员，便于协会对其实施有效的监督，也便于会计师事务所向协会反映工作中的意见和建议。

（3）名誉会员

境内外有关知名人士，经有关方面推荐，由理事会批准可以聘请为协会的名誉会员。

2.会员的权利和义务

中国注册会计师协会的会员拥有一定的权利和义务。其拥有如下权利。

①享有协会的选举权和被选举权。

②参加协会举办的学习和培训活动。

③参加协会组织的有关专业研究和经验交流活动。

④获得协会提供的有关资料。

⑤通过协会向有关部门提出意见和要求。

⑥监督协会工作，提出批评和建议。

⑦监督协会的会费收支。

⑧有申请退出协会的权利。

中国注册会计师协会会员具有如下义务。

①遵守协会章程。

②执行协会决议。

③遵守协会纪律。

④接受协会的监督、管理。

⑤按期交纳会费。

⑥完成规定的后续教育学习任务。

⑦承担协会委托的任务。

会员拒不履行义务的，协会理事会可劝其退会或予以除名。

二、注册会计师审计组织的职责

（一）中国注册会计师协会的职责

中国注册会计师协会的宗旨是：以经济建设为中心，坚持改革开放，引导注册会计师在工作中正确执行国家的法律法规，不断完善注册会计师队伍的自身建设，维护合法的职业权益，交流工作经验，沟通业务信息，增进国内外交往，促进注册会计师事业的发展，为建设社会主义服务。

中国注册会计师协会的主要职责包括以下10个方面的内容。

①负责办理注册会计师注册和会计师事务所设立的有关事宜，监督、管理其执行情况。

②审批和管理中国注册会计师协会会员。

③拟定注册会计师执业准则、规则，并对执行情况进行监督和检查。

④组织和推动全国注册会计师培训工作。

⑤组织实施注册会计师全国统一考试。

⑥依法办理审批及监督、管理境外会计师事务所和人员在中国境内开展业务的有关事项。

⑦组织业务交流，开展理论研究，协调行业内、外部关系，维护会员的合法收益。

⑧开展国际交往活动。

⑨指导省、自治区、直辖市注册会计师协会工作。

⑩办理国家法律、行政法规规定和国家机关委托或授权的其他有关工作。

（二）会计师事务所的职责

会计师事务所的业务范围十分广泛，触及经济生活的各个方面，主要包括鉴证、管理咨询、税务服务、会计服务和其他服务业务。

1.鉴证业务

鉴证业务是指注册会计师对某一主体负责编制的书面认定资料的可靠性进行查证。注册会计师查证后，要签发一份书面报告，以便反映鉴证结果。近年来，由于社会上日益认同注册会计师的技术和经验，因此，委托者对各种鉴证业务的需求日益增加。鉴证业务可进一步分为5种。

（1）审计业务

注册会计师从事的主要审计业务是会计报表审计。这种审计的目的是通过取得和评价某一会计主体历史会计报表的证据，以对该主体管理当局在这些会计报表中所做的认定是否按照一般会计准则公允表达发表审计意见。在审计会计报表时，注册会计师要对形成会计报表各项目数据的资料及其所反映的经济业务进行审计；为了提高审计效率，保证审计质量的提高，还需对与会计报表反映相关的内部控制进行研究和评价，确定审计的重点领域。会计报表既指年度会计报表、半年度会计报表、季度会计报表、月度会计报表，又指破产、清算、合并、分立会计报表。注册会计师在根据审计准则的要求，完成了必要的审计程序，取得了相应的审计证据后，应编制和出具审计报告。审计报告主要表述注册会计师的审计意见，具有法定证明效力。注册会计师及其所在的会计师事务所对其出具的审计报告要承担相应的法律责任。

（2）审查业务

审查业务是指注册会计师对某一会计主体所做的认定是否符合既定标准或惯例进行查证，并发表意见。这类业务有：审查未来财务信息所依据的假设是否合理，未来财务信息是否根据这种假设编制，未来财务信息同历史财务信息的基础是否一致；审查确定某一会计主体的内部控制系统是否科学，是否符合政府或管理当局所建立的标准等。一般地说，审查的范围通常比审计要小。

（3）复核业务

复核业务主要涉及询问被审计单位管理当局，比较分析财务信息等。这项业务的范围比审计和审查的范围要小。复核的目的是为认定的可靠性提供“消极保证”，这与审计所提供的“积极保证”恰好相反。因此，复核人员复核会计报表后，在所提出的意见中，不是说“会计报表按照会计准则公允地表达……”，而是提出复核人员“没有发现为使会计报表符合会计准则而需要做出的任何调整”。一般情况下，需要对公开上市的股份有限公司的中期会计报表和非公开上市公司的年度会计报表进行复核。

（4）商定程序业务

在有些情况下，委托者和会计师事务所可能商定只对被审计单位会计报表上的某些特定要素或项目执行一定的程序，而不是就整个会计报表执行程序。对于这种业务，注册会计师可能签发“发现问题摘要”报告，或者提供类似于复核业务的“消极保证”。因此，商定程序业务的工作范围一般也比审计和审查的范围要小。

（5）保证业务

美国注册会计师协会将保证业务定义为“为企业或个体决策者提供的、能改进信息质量或内容的那种独立专业业务的总称”。由于信息技术的发展与创新，特别是网络技术的发展，使得注册会计师的工作对象有了较大的变化。

2.管理咨询业务

管理咨询业务是指注册会计师为客户提供管理建议和技术协助，以帮助客户改善其能力和合理利用资源，并实现其预定的目标。在执行管理咨询业务时，注册会计师扮演的是一个企业外部专家或顾问的角色。因此，注册会计师不能替管理当局做任何管理决策。在规模较大的会计师事务所内，都设立单独的管理咨询部门从事管理咨询业务。目前，管理咨询业务所获得的收入已成为很多会计师事务所总收入中重要的且日益增长的一部分。为指导注册会计师执行管理咨询业务，不少国家的注册会计师职业团体相应制定了从事管理咨询业务的准则或说明书。管理咨询业务的兴起和发展，为现代民间审计向纵深方向发展提供了广阔而美好的前景。时至今日，国际会计师事务所从事的咨询业务有了长足的发展，业务种类繁多，而且逐步细化。但是，随着美国会计丑闻的不断爆发，美国政府对会计师事务所从事管理咨询业务做了限制，规定从事上市公司会计报表审计业务的会计师事务所不能同时为该公司提供咨询服务。

3.税务服务业务

各国政府为了实现其职能，通过了许多税收法规，复杂繁多的税收法规使得注册会计师和其他税务专家的服务业务必不可少。因为纳税人，特别是作为公司的法人纳税人，不仅要依法纳税，认真履行纳税义务，而且还应充分享受纳税人的权利，关心自己的纳税负担是否合理、合法，能否享受本国以及外国的税收优惠政策，考虑纳税筹划，以便为提高公司的经济效益服务。

很多国家都明确规定，注册会计师不用参加考试，可自动取得税务服务资格。因此，税务服务业务是注册会计师的重要业务之一，是民间审计组织的主要业务收入来源。

4.会计服务业务

会计服务业务是各国中小会计师事务所的主要业务，主要包括代理记账、编制报表、工资处理等。近年来，会计服务业务成为会计师事务所的重要业务。

由于企业舞弊已成为世界各国企业界的一种公害，因此，借助注册会计师专业能力来减少企业舞弊现象的发生，也成为市场经济中的热点问题。与此同时，由于市场经济本质上就是法治经济，再加上会计所具有的天生的经济后果性，因此会计解释上的法律争端也成为法律界一个令人头痛的问题。为了迎合市场需要，注册会计师拓展了不少业务，并为此创立了法务会计。

由于法务会计主要处理与法律有关的问题，因此主要具有如下几种功能。

（1）确认财务问题

当某一团体对某一财务事项产生抱怨、质辩、谣言、疑问时，法务会计能很快地确认出财务事项中的要害所在，并根据自己的经验与常识，做出相关的认定，并向冲突的双方解释。这种冲突的双方通常包括一般民众与管理阶层。例如，当涉及某一个国外司法诉讼时，法务会计会用通俗的语言对相关的财务问题予以解释。

（2）调查技术的知识

当财务问题得到确认后，法务会计就需对该问题进行调查，取得相关的证据来说明上述与质疑、谣言有关的财务事项。在调查取证时，不仅要证实这些事项的存在，还要精通复杂的会计准则、报表披露规则、内部控制原理及与公司管理有关的人的行为要素。

（3）证据常识

法务会计必须精通证据学。不仅要懂得什么是最好的，或是最根本的证据，而且还必须知道如何收集各种会计资料作为财务证据，并为法庭所接受。

（4）解释财务信息

会计师对某一项经济业务或经济事件只有唯一解释的现象并不多见。因此，法务会计在解释财务信息时必须力求排除偏见，并使他们的解释能为所有普通民众所理解，并经得起对经济实务的测试。一个好的法务会计的解释，能使所有人都能信服，不管这个人如何不受限制地对此问题进行了解与观察。

（5）表达结果

法务会计必须能清楚无误地将其发现的结果，用最通俗的语言传递给要求调查的人员，并为他们所理解。这种表达既可以是口头的，也可以是书面的。法务会计人员在证人席上的作用，就是对社会公众表达他们的测试结果。

5.其他服务业务

民间审计组织的其他服务业务，主要包括个人理财服务、资产评估、诉讼支持服务等。在我国，根据《中华人民共和国注册会计师法》的规定，注册会计师依法承办审计业务和会计咨询、会计服务业务。审计业务属于法定业务，非注册会计师不得承办。

（1）审计业务

①审查企业会计报表，出具审计报告。

②验证企业资本，出具验资报告。

③办理企业合并、分立、清算中的审计业务，出具有关的报告。

④办理法律、行政法规规定的其他审计业务，出具相应的审计报告。

（2）会计咨询和会计服务业务

①代理记账。

②代理纳税义务。

③投资咨询。