2.3 审计工作的成果

2.3.1 审计意见说了什么

作为一个还在现实物质世界混饭吃的你我凡人来说，做任何事情，都应该先搞清楚最终要拿出来的成果是什么（可能是自己想拿给别人的，也可能是别人要求我们做的），以及我们要为此承担怎样的责任。然后，我们做事才能像激光制导导弹那样，直奔目标而去。

审计工作要拿出来的成果是什么呢？是审计报告。这里讨论的审计报告仅限于财务报表的审计报告，这也是本书讨论的重点，有关内部控制的审计报告，参见3.3.3所有企业都要做内控审计吗。

严格说来，注册会计师出具的审计报告只有一两页纸，主要是审计意见。下面会谈到审计意见经历从标准化到个性化的变革之后，篇幅可能会增加，这是后话。审计报告后面的财务报表及其附注等，都应该是被审计企业的作品。所以，国家领导人的那一句“不做假账”的题词，其实不是对审计师说的，是对在企业做账、做报表的会计人员说的。审计师们应该去找国家领导人再要一份题词才是。

既然我们的成果就是审计意见页，那么，我来问你，审计意见页说了什么？

“审计意见页说了什么不太记得了，光记得企业为了那一两页审计意见就得付出几万元、几十万元的审计费！真是一字千金。”

审计意见说的东西，概括起来就一句话：财务报表是真实公允的。这句话翻译得略微通俗一点儿就是：财务数字真实准确地讲出了企业的经营情况。

会计是一门语言，一门描述企业经营状况的语言。审计师对这门语言掌握得越好，就越能把企业的故事讲准确。尤其对于一个上市企业，投资者要了解这家企业的情况，很大程度上是通过阅读经审计的财务报表。作为审计师，就是要保证企业用会计语言讲给投资者听的故事是真实准确的，而不是在编瞎话。审计师不能像企业管理层那样，跳到前台来直接讲企业的故事，审计师只能用经审计的财务报表来讲企业的故事。如果审计师不能全面了解这家企业的经营情况，就无法准确地讲这个故事；如果审计师对会计这门语言掌握得不好，也讲不好这个故事。

审计师要有这样一个信念：任何一家企业在经营上的大问题都一定能够用会计语言讲出来。

2.3.2 审计意见有几种

最常见的审计意见是这么写的：

ABC股份有限公司全体股东：

我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×5年12月31日的资产负债表，20×5年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。

（一）管理层对财务报表的责任

编制和公允列报财务报表是ABC公司管理层的责任，这种责任包括：（1）按照中华人民共和国财政部颁布的企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。

（二）注册会计师的责任

我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守中国注册会计师职业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和做出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。

我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

（三）审计意见

我们认为，ABC公司财务报表在所有重大方面按照中华人民共和国财政部颁布的企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20×5年12月31日的财务状况以及20×5年度的经营成果和现金流量。

这就是一个标准的无保留意见的审计报告。对于公司的管理层来说，只要看到第三段就放心了：这是一个无保留意见的报告，或者说是个“干净”的意见。

审计意见一般分为四种：无保留意见、保留意见、否定意见、无法表示意见。无保留意见就是“干净”意见，我们刚才见过了。那么，另外三种是什么意思呢？

●“无法表示意见”的审计意见里会有这么一段话：“由于‘（三）导致无法表示意见的事项’段所述事项的重要性，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础，因此，我们不对ABC公司财务报表发表审计意见。”这句话的意思是，由于证据不足，审计师无法对审计报告后面附的财务报表做出一个整体判断。不要以为这事听起来不严重，一般来说，如果企业的管理没问题而且肯配合审计师的审计工作的话，审计师是不会说证据不足的。这个意见相当于在说：“我不能说这家伙干了错事，只因为我没有拿到足够的证据。”

●“否定意见”就是说审计师和企业对某些大的会计问题的处理意见不一致，而且企业坚持自己的意见。当然，审计报告后面附的财务报表是企业自己的财务报表。这往往也是挺严重的事。社会公众一般总认为，审计师是专业人士，他们的业务能力应该比企业会计要高。企业一定要坚持自己的做法，就得冒着社会公众不信任的风险。

“否定意见”的审计意见里会有这么一段话：“我们认为，由于‘（三）导致否定意见的事项’段所述事项的重要性，ABC公司的财务报表没有在所有重大方面按照中华人民共和国财政部颁布的企业会计准则的规定编制，未能公允地反映ABC公司20×5年12月31日的财务状况以及20×5年度的经营成果和现金流量。”

●“保留意见”其实就是“无法表示意见”或者“否定意见”程度较轻的版本。这个程度轻重，是有审计师的主观判断在里面的。它的措词是这样的：“我们认为，除‘（三）导致保留意见的事项’段所述事项产生的影响外，ABC公司财务报表在所有重大方面按照……公允反映了……”

如果审计意见不是“无保留意见”，而是上面三种的话，不仅相应的审计意见措词要改，同时，审计意见里还要简要地说明是什么样的事项造成了这样的审计意见以及涉及的金额。具体怎么措词，我就不在这里写了，以免有凑字数的嫌疑。你可以自己去查一下《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》和《中国注册会计师审计准则第1503号——在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》及其相应的应用指南，在互联网上搜索就行。

这四种审计意见，不要说一般社会公众往往不清楚，很多刚从事审计工作的人也不清楚，甚至律师也搞不明白。

有一次，审计师审计一家企业，对于企业的一笔大额应付账款产生了疑问，为什么这么长时间还不付款呢？审计师做了各种检查和测试，还是对这笔应付账款不放心。最终，审计师认为，对于这个应付账款是否真实准确，无法取得足够证据，所以，审计师为此出具了“保留意见”的审计报告。

企业的管理层可不管这是个什么意见，只要见到审计师签了字的审计报告，就满意了。这也算是“无知才能无畏”吧。拿着这样的审计报告去做企业的年度纳税申报，竟然也过关了。不知为什么，税务局也不想想，要是这个应付账款不准确，与这个应付账款相联系的成本费用不也有问题了？利润不也就不准了？

俗话说，“无巧不成书”。恰恰在审计师出完审计报告几个月以后，那个应付账款的债权人找到这家企业，要求付款，金额还比这家企业自己会计账上的大很多。企业的管理层拿出审计报告说我们的会计账是经过审计了的，我们只能按审计的数字付你钱。债权人一怒之下，把企业告上了法庭，还要把审计师当成共同被告。

代表债权人的律师先是很客气地给审计师打电话联系，解释了一下这个前因后果。审计师一听是律师的电话，先是一紧张，你知道，审计师业内不成文的规矩是“千万不要和律师说话”。

不过，等审计师听完了律师介绍的背景后，就放心了：想把我装进去？没那么容易。我早就把那个窟窿补上了。于是，审计师很坦然地介绍了一下出具的审计报告里对于那个应付账款所做的“保留意见”。通俗地说，就是我审计师对别的数字都可以负责，就是不对这个应付账款负责。这事我早就在审计意见里说了，只不过说的不是大白话，而是以专业术语的方式说的。

这些知识对于那个律师来说，是“大姑娘上花轿——头一回”。于是，律师在听完审计师的解说之后，诚恳地问：“可不可以将您给我讲的，写成一个书面的东西发给我？”审计师想，我们业内的规矩，比“千万不要和律师说话”更厉害的，就是第二条“千万不要给律师留下文字证据”了。当然，还有第三条，也称安达信法则，就是“千万不要销毁文字证据”。我已经给你说了半天了，你还要让我写下来？这不是让我犯了第一条“千万不要”后，又犯第二条吗？审计师微一沉吟，说：“写出来就不必了。你可以自己看一下《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》，或者注册会计师考试用的《审计》书。我要是给你写的话，那属于写培训教材，是要另外收费的。”

不知道那个案子最后怎么结的，反正律师再也没找过审计师。

2.3.3 审计报告的个性化变革

前面提到，现在的审计报告只有模板化的合格或不合格两类样式，薄薄一两页纸，可谓“一字千金”。即使是不合格，也是高度浓缩的保留意见、否定意见和无法表示意见。这种模板化的审计意见，内容简洁，意见明确，也容易横向、纵向做对比，优点很多。因此在国际上，这种样子的审计意见从20世纪40年代沿袭至今，几乎没有实质性的变动。

可是，随着企业经营日益复杂，管理层在财务报表编制过程中需要主观判断的地方越来越多。相应地，审计师应用专业判断（有关“专业判断”，参见2.3.5审计是一门科学还是一门艺术）的范围也越来越广，如长期股权投资的减值准备。模板化的审计报告只给出了审计师的最终结论，却没能为结论背后的风险评估和分析过程提供线索。

有个大型企业的财务总监每次和审计师“谈判”时总说：“我们就想做到60分，及格万岁，没想费那么大劲做到90分。”其言外之意就是：“只要我们勉强‘及格’了，审计师就得出‘干净’的审计意见，这就够了，对我们来说，60分还是90分，审计意见没区别，我们不想多费劲。”然而，对于审计报告使用者而言，公司是60分还是90分，显然还是有区别的。

特别是2008年全球金融危机之后，投资者普遍认为金融机构在经济危机前的风险披露不足，没有在报表里面给投资者讲清楚他们可能面临的风险。因此，投资者发问：“审计师在做什么？审计师知道风险所在吗？审计师掌握的情况是不是比向投资者披露的多得多？审计师如果知道，为什么不说？审计师的价值何在？”大众呼吁审计师应在审计报告中提供更多信息，而不是仅简单地发表合格或不合格的审计意见。为了回应这些呼声，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）于2015年1月15日发布了有关审计报告的新要求。新要求着力于提高审计报告的信息含量和审计透明度。从2008年到2015年，这个新要求出台的速度真不能说快。

新要求规定，所有公司的审计意见必须在开头阐述，即闲话少说，直奔主题。同时，要求说明针对其他信息所执行的工作。针对上市公司的审计意见，则进一步要求对关键审计事项进行说明，以及其他一些小的要求。

“对关键审计事项进行说明”，这一要求是本次变革的重头戏。那么，什么是关键审计事项呢？关键审计事项，就是审计师根据其判断，确定的审计中最重要的事项，即审计师在审计过程中最为关注和重视的领域。通俗来讲，就是审计师在审计过程中投入较多的、比较纠结的、与管理层和治理层沟通较多的事项。

举例来说，如果一个审计小组从下现场前就开始询问管理层，你们行业技术更新这么快，今年有没有什么固定资产发生报废或需要提减值，下了现场之后，审计师时刻惦记观察固定资产闲置情况，访谈技术人员讨论产品升级换代速度，还做了现金流模型测试评估资产的可回收金额，项目合伙人与治理层沟通审计进展时，也着重讨论了资产减值测试中的重要会计判断，那么，资产的减值准备十之八九会是这家公司当年的关键审计事项。

关键审计事项的说明将根据公司的具体情况确定，需要解释审计师为什么认为这个事项是审计中最重要的事项，描述审计师在审计中是如何处理这个事项的，以及提供相关财务报表披露的参考索引。可以想象，这种情况下，通用的标准化的套话就不好使了，审计师需要搜肠刮肚地斟酌用词，而且需要与时俱进地年年更新。

需要强调的是，虽然从本质上讲，与保留意见、否定意见和无法表示意见相关的事项属于关键审计事项，但在写完关键审计事项之后，该发表保留意见、否定意见或无法表示意见的，还是要把意见表达清楚，不能含糊。

所以说，审计意见从标准化到个性化的转变，是审计报告领域一次革命性的变革，对审计行业而言，具有很强的挑战性。这事就好像是：以前只有8个样板戏可以看，英雄人物必然是高大全的，现在突然改革开放了，不再只是8个样板戏了，而且逼着审计师一定要写出来一点“个性化”的东西。对于老百姓而言，这个世界更混乱了，也更丰富多彩了，有热闹可瞧了。对于审计师而言，以前从来不需要写“个性化”的东西，现在要写这个东西，这不是逼着审计师变身成小说家嘛。

2.3.4 审计报告的使用者

审计师在审计报告上表达了自己的意见，下一步，是谁在看这个审计意见并根据这个审计意见和会计数字来做决策呢？简而言之，谁是审计报告的使用者呢？

根据前面谈到的，审计是随着企业所有者和经营者的分离而产生的，审计报告的使用者就应该是企业所有者了。对于上市公司来说，这一点是正确的，不管在中国还是在美国，都是如此。

除了上市公司的股东是审计报告的使用者以外，有些公司需要取得银行贷款，银行也会要求一份审计报告。所以，银行也可能是审计报告的使用者。

相关监管机构也可能要求企业提交审计报告，例如银监会和保监会会分别要求其监管范围内的金融企业和保险公司提供审计报告。税务局也可能要求企业提供审计报告，作为税审报告的替代或补充资料。

所以，按照上面的讨论，审计报告的使用者有很多，每个使用者又都有些权力和要求，审计师的婆婆多了，工作就难做一些。为了讨论问题方便，我们在这本书里假设审计报告的使用者就是企业的所有者。

2.3.5 审计是一门科学还是一门艺术

老有人在讨论这个话题：审计是一门科学还是一门艺术，或者是一门魔术？其实，这个话题的意思就是，审计到底有没有一套严谨的程序和理论是可以“放之四海而皆准”的。如果有这种像物理学中的牛顿三定律一样准确的东西，那审计就是一门以精确著称的科学；反之，如果审计中的做法像做中国菜放盐一样，多点儿少点儿都可以，全凭厨师自己的口感和发挥来做，那么，审计就是一门总会带着作者个人色彩的艺术。至于说审计或者会计是一门魔术，就完全是一种讽刺了。

其实这个话题没什么意思。我们同时可以问“管理是一门科学还是艺术”，推而广之，面对几乎任何一门社会科学，我们都可以问出这样一个“科学还是艺术”的问题。

我们还是拿做菜与审计对比着来谈一谈吧。

做菜的终极目标只有一个，就是将菜做得色香味俱佳，既有营养，又能调动用餐者的食欲；同样，审计的终极目标也是一个，就是证明财务报表的准确性。只要能达到这个目标，做事的方法可以是多种多样的。

尽管做菜的方法可以多种多样，但在长期的做菜过程中，厨师们还是总结了一些规律性的东西。例如，要让蔬菜炒得嫩一些就要大火快炒，做西红柿炒鸡蛋要先加糖后加盐，等等。这些规律性的东西背后，也都有其更基本的物理学、化学或生物学的道理。同样，做审计的方法尽管可以变化万千，但也有一些实践中总结出来的规律性的东西。例如，对抽样方法的研究，存货盘点要不重复、不遗漏，等等。这些东西同样是有其内在的数理逻辑的。事实上，任何一门实践性的学科，厨艺也好，审计也罢，都是以基础学科的一些知识作为基础，不断应用这些基础知识，并总结应用的技巧，从而形成了一门学科。

有人可能又会为“审计艺术论”提出新的佐证，就是那个略带神秘主义色彩的“专业判断”，英文叫作“professional judgment”。据说这种判断是只有经验丰富的审计师才会有的，而且越资深的审计师，判断越准确。这其实就是一种由经验升华而成的直觉：第一眼看到某个问题，脑海里马上形成一个解决问题的思路，但又暂时说不清楚产生这个思路的逻辑过程，只是觉得只有这样做才对。这样的“专业判断”，其实我国古代就有。宋朝欧阳修笔下的卖油翁不是说过嘛，“无他，唯手熟尔”。