第二章 会计对象与会计要素

学习目的与要求

通过学习，重点掌握会计对象与会计要素的基本理论；要求理解会计对象、会计要素、会计等式、会计要素确认与计量的内涵；了解工业企业、商业企业会计对象的基本内容；深刻理解会计对象、会计要素、会计等式之间的关系；理解会计基本假设的内容、内涵及意义；掌握理解会计确认与计量的基本理论。

第一节 会计对象

一、会计对象的意义

会计对象是指会计反映和控制的内容，即会计的客体。有的会计著作由于侧重于适用性与技术性，不注重理论抽象与归纳，因而未明确论述会计对象。我国会计学者从20世纪50年代起就开始了对会计对象问题的研究，形成了多种不同的认识。

马克思关于会计是对“过程的控制和观念总结”的思想告诉我们，会计对象存在于社会再生产过程之中。社会再生产过程是由生产、分配、交换和消费四个相互关联的环节所构成，它包括多种多样的经济活动。会计并不能反映和控制再生产过程中经济活动的所有方面，而只能反映和控制能用货币表现的那些内容。会计工作总是在一个企业或行政、事业单位里进行的。企业是盈利组织，而行政、事业单位是非盈利组织。每一个企业或行政、事业单位能够用货币表现的经济活动，实质上是企事业单位的资金运动的表现形式。社会再生产过程的社会总资金的运动，是在宏观领域进行的，有的学者将其称为社会会计的对象。社会再生产过程中单个经济个体资金的运动，是在各个企业、行政事业单位进行的，构成了各个企业、行政事业单位的会计对象。

综上所述，会计的一般对象是社会再生产过程中的资金运动。企业、行政事业单位的会计对象则是每一独立核算单位的资金运动。本书仅论述企业单位的资金运动。

资金是商品经济范畴。在宏观领域，资金是国民经济中物资的货币表现形式。在微观领域，资金是企业单位拥有或者控制的经济资源的货币表现形式。资金运动具体表现为资金的投入、分配、耗费、收回（包括补偿与增值）以及退出等形式。

二、工业企业的会计对象

工业企业的会计对象是其再生产过程中的资金运动。随着工业企业的再生产过程的重复进行，其资金运动亦表现为不断循环与周转。工业企业的再生产过程循环和其资金循环有着内在规律性的联系。工业企业的再生产过程可以分为供应、生产、销售三个阶段。

供应过程是生产的准备过程。为了保证生产的正常进行，需要用货币资金购买并储备各种劳动对象。在这一阶段，资金的循环则表现为货币资金形态转为储备资金形态。生产过程既是产品制造过程，也是人力、物力和财力的消耗过程。在这个阶段，资金的循环则要发生两次价值形态的变化，即由储备资金形态转化为生产资金形态，还有的直接由货币资金形态转化为生产资金（支付员工薪酬及生产费用），此外，固定资产以折旧的形式转化为生产资金；然后，再由生产资金形态转化为产品资金形态。销售过程是将生产的产品销售出去，通过商品交换收回货币资金，它是产品价值的实现过程。在这个阶段，资金的循环表现为由成品资金形态转化为货币资金形态。随着生产活动的继续进行，工业企业的资金总是通过供应、生产、销售三个经营过程周而复始地不断循环和周转，并沿着货币资金—储备资金—生产资金—成品资金—货币资金的轨道不断改变其存在的形态。工业企业资金运动状况如图2-1所示：

应当指出，工业企业除了不断发生有关供应、生产、销售的经济活动外，还会发生一些有关资金进入企业和退出企业的经济活动。如增加或减少股本，取得或偿还银行借款，分配利润上交税金等等资金进入或退出企业的会计业务。资金进入企业意味着一部分资金参加企业资金循环的开始，资金退出企业意味着一部分资金参加企业资金循环的终结。资金进入和退出企业亦是企业资金循环的组成部分。

三、商业企业的会计对象

商业企业是在社会商品流通中从事商品购销活动，其经营过程分为购进和销售两个过程。在购进过程中主要是采购商品，商业企业的资金从货币资金转化为商品资金；在销售过程中卖出商品，其资金又从商品资金转化为货币资金。商业企业在经营过程中，还要消耗一定的人力、物力和财力，表现为商品流通费用。在销售过程中，企业将获得销售收入取得经营成果。因此，商业企业的资金运动是沿着货币资金—商品资金—货币资金（增多的）的形式循环和周转。商业企业的资金运动状况如图2-2所示：

第二节 会计要素

一、会计要素的意义

所谓会计要素，是指会计对象的基本内容，即对会计对象的基本分类。有的会计著作未运用“会计要素”一词，而将会计要素解释为财务报表要素。

会计要素和财务报表要素是有着密切联系的两个概念。国际会计准则委员会对财务报表要素的表述是：“财务报表描绘交易和其他事项的财务影响，是根据交易和其他事项的经济特性，把它们分成大类。这些大类称作财务报表的要素。与资产负债表中财务状况的计量直接联系的要素，是资产、负债和产权。与收益表中经营业绩的计量直接联系的要素，是收益和费用”。可以看出，会计要素与财务报表要素都是分类的项目，两者在本质上没有区别，仅仅是认识归纳的角度不同。会计要素是对资金运动所作的基本分类，按照会计要素设置各类账户，并按账户收集、整理、提供分类会计信息，在此基础上，编制财务报表，用财务报表总括提供企业的财务信息。对账户资料进行加工的编表过程，实质上是将交易与其他事项按照经济特性分成大类，从而描绘和揭示交易和其他事项对财务状况影响的过程，这些大类被称为财务报表要素。

会计要素是对会计对象——资金运动的基本分类，根据会计要素科学设置众多账户，期末用报表对账户资料反映的交易和其他事项进行归纳分类，这种归纳分类与对资金运动的基本分类，口径是一致的，名称也是相同的。因此，可以理解为：“会计要素”是初始分类，而“财务报表要素”是终结分类。

二、会计要素划分的依据

如前所述，会计要素是对会计对象的基本分类，换言之，会计要素就是对企业资金运动的基本分类。企业资金运动的规律就是企业会计要素划分的依据。

企业资金运动有两种表现形式，即静态表现和动态表现。所谓静态表现是指企业资金运动相对静止状态下的表现形式，具体表现为资产、负债、所有者权益三要素，亦可称为静态三要素。资金运动的动态表现即指企业资金的循环与周转，具体表现为收入、费用、利润三要素，亦可称为动态三要素。

必须强调，企业的资金运动是静态、动态相结合的统一体，也就是说会计六要素存在着有机联系。如费用的发生，会引起资产的减少，或引起负债的增加；收入的取得，会引起资产的增加，或引起负债的减少；又如所有者权益的增加，会引起资产的增加，或引起负债的减少……

在会计六要素中，利润要素特别奇妙，其奇妙之处只有随着我们会计知识的积累和对相关会计理论的深刻理解，才有可能感悟和体会。

三、会计六要素

企业资金运动规律决定了企业会计要素划分为静态要素和动态要素两大类六小类，即资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润会计六要素。

（一）资产

1．资产的定义与特征

资产，是指过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。资产要素具有以下三个特征：

第一，资产能够直接或间接地给企业带来经济利益。

资产之所以成为资产，关键在于其能够为企业带来经济利益。所谓经济利益，是指直接或间接地流入企业的现金或现金等价物。资产定义中所指的“预期会给企业带来经济利益”，是指直接或间接导致现金或现金等价物流入企业的潜在能力。

第二，资产都是为企业所拥有的，或者即使不为企业所拥有，也是企业所控制的。

资产能够为企业带来经济利益，该资产必须“由企业拥有或控制”，所谓“拥有或控制”，是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该项资源能被企业所控制。企业拥有资产，才能够排他性地从资产中获取经济利益；有些资产虽然不为企业所拥有，但企业能够控制与支配这些资产，同样也能够排他性地从资产中获取经济利益。如果企业不能拥有或控制资产所能带来的经济利益，那么就不能作为企业的资产。

第三，资产是由过去的交易或事项形成的。

资产定义中所指的“企业过去的交易或者事项”，包括购买、生产、建造行为或其他交易或者事项。预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。资产必须是现实的资产，而不能是预期的资产。只有过去发生的交易或事项才能增加或减少企业的资产，而不能根据谈判中的交易或计划中的经济业务来确认资产。例如，已经发生的固定资产购买交易会形成企业的资产，而计划中的固定资产购买交易则不会形成企业的资产。

2．资产的分类

资产可以按照不同的标准进行分类，比较常见的是按照流动性和按有无实物形态进行分类。

按照流动性对资产进行分类，可以分为流动资产和非流动资产。资产满足下列条件之一的，应当归类为流动资产：①预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用；②主要为交易目的而持有；③预计在资产负债表日起一年内（含一年）变现；④在资产负债表日起一年内，交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。流动资产以外的资产应当归类为非流动资产。通常情况下，流动资产主要包括现金、银行存款、短期投资、应收及预付款、待摊费用、存货等；非流动资产主要包括长期股权投资、固定资产、无形资产等。

按照有无实物形态对资产进行分类，可以分为有形资产和无形资产。如存货、固定资产等属于有形资产，因为它们具有物质实体；应收款项、短期投资、长期股权投资、长期债权投资、专利权、商标权等属于无形资产，因为它们没有物质实体，而是表现为某种法定权利或技术。一般来说，通常将无形资产作狭义的理解，仅将专利权、商标权等不具有物质形态，能够为企业带来超额利润的资产称为无形资产。

（二）负债

1．负债的定义和特征

负债，是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。它具有以下特征：

第一，负债是企业承担的现时义务。

现时义务，是指企业在现行条件下已承担的义务。现时义务包括法定义务和推定义务。法定义务，通常是指企业在经济管理和经济协调中，依照经济法律、法规的规定必须履行的责任。如企业与其他企业签订购货合同产生的义务，就属于法定义务。因国家法律、法规的要求产生的义务，如企业按税法要求交纳所得税的义务，也属于法定义务。推定义务，通常是指企业在特定情况下产生或推断出的责任。如甲公司是一家化工企业，因扩大经营规模，到美国创办了一家分公司。如果美国尚未针对甲公司这类企业的生产经营可能产生的环境污染制定相关法律，因而甲公司的分公司对在美国生产经营可能产生的环境污染不承担法定义务。但是，甲公司为在美国树立良好的社会形象，自行向社会公告，宣称将对生产经营可能产生的环境污染进行治理。甲公司的分公司为此承担的义务就属于推定义务。

负债是企业的现时义务，也就是说，负债作为企业的一种义务，是由企业过去的交易或事项形成的现在已承担的义务。如银行借款是因为企业接受了银行贷款而形成的，如果企业没有接受银行贷款，则不会发生银行借款这项负债；应付账款是因为企业采用信用方式购买商品或接受劳务而形成的，在购买商品或接受劳务发生之前，相应的应付账款并不存在。

第二，负债的清偿预期会导致经济利益流出企业。

负债的清偿预期会导致经济利益流出企业。清偿负债导致经济利益流出企业的形式多种多样，如用现金偿还或以实物资产偿还；以提供劳务偿还；部分转移资产部分提供劳务偿还；将负债转为所有者权益，如将国有企业对金融机构的债务转为金融机构拥有的所有者权益。企业不能或很少可以回避现实义务。如果企业能够回避该项义务，则不能确认为企业的负债。

第三，负债是由过去的交易或事项形成的。

作为现时义务，负债是过去已经发生的交易或事项所产生的结果，是现实的义务。只有过去发生的交易或事项才能增加或减少企业的负债，未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为负债。如银行借款是因为企业接受了银行贷款而形成的，如果企业没有接受贷款，则不会发生银行借款这项负债；应付账款是因为企业采用信用方式购买商品或接受劳务而形成的，在购买商品或接受劳务发生之前，相应的应付账款并不存在。

2．负债的分类

按照流动性对负债进行分类，可以分为流动负债和非流动负债。

负债满足下列条件之一的，应当归类为流动负债：①预计在一个正常营业周期中清偿；②主要为交易目的而持有；③在资产负债表日起一年内到期应予以清偿；④企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上。流动负债以外的负债，应当归类为非流动负债。

对于在资产负债表日起一年内到期的负债，企业预计能够自主地将清偿义务展期至资产负债表日起一年以上的，应当归类为非流动负债；不能自主地将清偿义务展期的，即使在资产负债表日后、财务报表批准报出日前签订了重新安排清偿计划协议，该项负债仍应归类为流动负债。企业在资产负债表日或之前违反了长期借款协议，导致贷款人可随时要求清偿的负债，应当归类为流动负债。贷款人在资产负债表日或之前同意提供在资产负债表日起一年以上的宽限期，企业能够在此期限内改正违约行为，且贷款人不能要求随时清偿的，该项负债应当归类为非流动负债。

通常情况下，流动负债包括短期借款、应付票据、应付账款、预收账款、应付工资、应付福利费、应付股利、应交税金、其他暂收应付款项、预提费用和一年内到期的长期借款等；非流动负债包括长期借款、应付债券、长期应付款等。

（三）所有者权益

1．所有者权益的定义和特征

所有者权益，是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。它具有以下特征：

第一，除非发生减资、清算，企业不需要偿还所有者权益。

第二，企业清算时，只有在清偿所有的负债后，所有者权益才返还给所有者。

第三，所有者凭借所有者权益能够参与利润的分配。

所有者权益在性质上体现为所有者对企业资产的剩余权益，在数量上也就体现为资产和负债的计量。

2．所有者权益的内容

所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益。直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。利得，是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入；损失，是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。

（四）收入

1．收入的定义和特征

收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。它具有以下特征：

第一，收入是从企业的日常活动中产生，而不是从偶发的交易或事项中产生。

日常活动，是指企业为完成其经营目标而从事的所有活动，以及与之相关的其他活动，例如商业企业从事商品销售活动、金融企业从事贷款活动、工业企业制造和销售产品等。企业所进行的有些活动并不是经常发生的，比如工业企业出售作为原材料的存货，此时，虽然不是经常发生的，但因与日常活动有关，也属于收入。但是，有些交易或事项虽然也能为企业带来经济利益，但由于不属于企业的日常经营活动，所以，其流入的经济利益不属于收入，如工业企业出售固定资产净收益。

第二，收入可能表现为企业资产的增加，或负债的减少，或二者兼而有之。

收入为企业带来经济利益的形式多种多样，既可能表现为资产的增加，如增加银行存款、形成应收款项；也可能表现为负债的减少，如减少预收账款；还可视为二者的组合，如销售实现时，部分冲减预收的货款，部分增加银行存款。

第三，收入会导致企业所有者权益的增加。

企业取得收入能导致所有者权益的增加。但是，收入与相关的成本费用相配比后，则可能增加所有者权益，也可能减少所有者权益。由于收入是经济利益的总流入，所以，收入会导致所有者权益的增加。

第四，收入只包括本企业经济利益的总流入。

企业所有者向企业投入资本导致的经济利益的总流入，一方面增加企业的资产，另一方面增加企业的所有者权益，因此，不增加企业的所有者权益，不能作为本企业的收入。同样的道理，企业为第三方或者客户代收的款项，如增值税、代收利息等，一方面增加企业的资产，另一方面增加企业的负债，因此，不增加企业的所有者权益，也不属于本企业的经济利益，不能作为本企业的收入。

2．收入的分类

按照企业所从事日常活动的性质，收入有三种来源：一是销售商品，取得现金或者形成应收款项；二是提供劳务；三是让渡资产使用权，主要表现为对外贷款、对外投资或者对外出租等。

按照日常活动在企业所处的地位，收入可分为主营业务收入和其他业务收入。其中，主营业务收入是企业为完成其经营目标而从事的日常活动中的主要项目，如工商企业的销售商品、银行的贷款和办理结算等。其他业务收入是主营业务以外的其他日常活动，如工业企业销售材料、提供非工业性劳务等。

（五）费用

1．费用的定义与特征

费用，是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。它具有以下特征：

第一，费用是企业在日常活动中发生的经济利益的流出，而不是从偶发的交易或事项中发生的经济利益的流出。

商业企业从事商品采购活动、金融企业从事存款业务、工业企业采购原材料等所发生的经济利益的流出，属于费用。但是，有些交易或事项虽然也能使企业发生经济利益的流出，但由于不属于企业的日常经营活动，所以，其经济利益的流出不属于费用而是损失，如工业企业出售固定资产，而发生的经济利益的流出。

第二，费用可能表现为资产的减少，或负债的增加，或二者兼而有之。

费用的发生形式多种多样，既可能表现为资产的减少，如购买原材料支付现金、制造产品耗用存货；也可能表现为负债的增加，如负担长期借款利息；还可能是二者的组合，如购买原材料支付部分现金，同时承担债务。

第三，费用会导致所有者权益的减少。

企业发生费用会导致所有者权益的减少，但是，会导致所有者权益减少的经济利益的总流出却不一定属于费用。例如，企业向所有者分配利润，一方面减少企业的所有者权益，另一方面减少企业的资产或增加企业的负债，因此，不属于费用。

2．费用的分类

按照费用与收入的关系，费用可以分为营业成本和期间费用。

营业成本是指销售商品或提供劳务的成本。营业成本按照其销售商品或提供劳务在企业日常活动中所处地位可以分为主营业务成本和其他业务成本。期间费用包括管理费用、营业费用和财务费用。管理费用是企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的各种费用；营业费用是企业在销售商品、提供劳务等日常活动中发生的除营业成本以外的各项费用以及专设销售机构的各项经费，工业企业的营业费用具体表现为销售费用；财务费用是企业筹集生产经营所需资金而发生的费用。

（六）利润的定义及内容

利润，是指企业在一定会计期间的经营成果。

利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。利润金额的计量取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。

四、会计要素的其他划分

世界各国对会计要素的划分不尽相同。如美国财务会计准则委员会在其《财务会计概念公报第六号：财务报表之要素》中，将会计要素分为：资产、负债、权益、业主投资、分配给业主、综合净利、收益、费用、利得、损失共10个要素。国际会计准则委员会将会计要素划分为：资产、负债、权益、所得（包括利得）、费用（包括损失）5个要素。联合国将会计要素划分为资产、负债、权益、营业收入、费用、非常项目6个要素。

综合观察会计要素的其他划分，虽然各有不同，但总体上看是大同小异。其他各种划分差异的性质，不是正确与错误的问题，而是考虑的角度不同，重点不同，需要不同，要素涵盖的口径不同。如我国没有单独划分“利得”、“损失”要素，而是根据具体情况将“利得”、“损失”一部分归入所有者权益要素，一部分归入利润要素。

第三节 会计等式

一、会计等式的概念及意义

会计等式，亦称会计方程式，是反映会计要素之间数量关系的数学等式。会计等式是会计学原理中极为重要的内容，它是设置账户、建立复式记账、建立资产负债表和利润表的基本依据。

企业会计对象是企业的资金运动，将其运动的静态表现划分为资产、负债、所有者权益三类，即静态三要素；将其运动的动态表现划分为收入、费用、利润三类，即动态三要素。

依据会计静态三要素设置资产类账户、负债类账户、所有者权益类账户反映资金运动的静态状况。会计期末，根据资产、负债、所有者权益三类账户资料，运用一定的方法编制反映企业在某一特定日期财务状况的资产负债表。

依据会计动态三要素设置收入类账户、费用与成本类账户、损益类账户反映资金运动动态状况。会计期末，根据收入、费用成本、损益三类账户资料，运用一定的方法编制反映企业在一定会计期间经营成果的利润表。

二、静态会计等式

静态会计等式，亦称静态会计方程式，是反映静态会计三要素之间数量关系的数学等式，即资产=负债+所有者权益。在静态会计等式中，如果知道其中任意两项的数值，即可通过解方程推导出未知项的值（方程的“解”），只含一个未知数的方程的解也称“根”。因为静态会计等式具有方程等式的特征，所以亦称静态会计方程式。动态会计等式称动态会计方程式的解释亦同。

这里必须明确为什么“资产=负债+所有者权益”这个基本会计原理问题。

任何一个企业单位的资金，总是要表现为资金的存在分布状况和资金取得来源两个方面。资金如同一枚硬币，硬币的正面表现为资金的存在分布状况，硬币的背面表现为资金取得的来源。任何一枚硬币总有正面与背面，换言之，任何一项资金总有其存在分布具体状况，也必有其资金取得的具体渠道。任何资金有其来源必有其运用，不存在只有来源而没有具体运用的资金，也不存在只有具体运用而没有来源的资金，如同不存在只有背面而没有正面的硬币，也不存在只有正面而没有背面的硬币一样。

静态会计等式中的“资产”，表现为企业资金的存在分布状况；“负债+所有者权益”表现为企业资金取得来源。资产和负债+所有者权益是从两个方面观察同一资金，因此，两方面在量上具有恒等关系。

下面举例说明静态会计等式的恒等关系。

例1 2012年11月1日嘉瑞公司创办成立，租赁房屋经营。嘉瑞公司自筹资金8万元，向银行贷款4万元；购进商品10万元，库存现金2万元。

分析：嘉瑞公司成立时，其资金来源计12万元，其中所有者权益8万元，负债4万元；其资金存在分布即资产计12万元，其中库存商品10万元，库存现金2万元。

嘉瑞公司2012年11月1日开业时的静态会计等式如图2-3所示。

三、动态会计等式

动态会计等式，亦称动态会计方程式，是反映动态三要素之间数量关系的等式，即收入-费用=利润。

企业的资金在循环周转中，一方面要耗费资金，发生各种费用；另一方面随着商品销售过程的进行，还会发生资金收回取得收入，一定期间的收入补偿成本费用后形成盈利。

经营资金在循环周转中，具有资金补偿性和资金增值性。所谓资金补偿性，就是资金在循环周转中消耗的数额，必须从经营收入中获得补偿，这是经营资金运动最低要求。所谓资金增值性，就是资金在循环周转中所获得的经营收入，发生的资金收回数额，除补偿耗费的资金数额以外，还应有多余，这种多余表现为企业盈利，盈利是经营资金运动的客观要求。如果经营资金在循环周转中所获得的经营收入不足以补偿耗费的资金数额，其差额为负数即亏损。经营资金不能实现补偿则企业经营发生亏损，若能实现增殖则企业经营获得利润。

这里应特别强调，收入、费用、利润三要素的数值与资产、负债、所有者权益三要素的数值具有重要区别。静态三要素的数值是时点数，动态三要素的数值是期间数即期间累计数。

下面举例说明动态会计等式的恒等关系。

例2接例1，嘉瑞公司2012年11月份累计销售商品收入现金10万元，所售商品进价成本6万元，11月用现金支付房租、水电等各种费用2万元。

分析：嘉瑞公司2012年11月份的收入10万元，成本费用计8万元，其中商品进价成本6万元，费用2万元，获利2万元。嘉瑞公司2012年11月份的动态会计等式状况如图2-4所示。

四、综合会计等式

所谓综合会计等式，是指综合反映会计六要素之间数量关系的数学等式。即：资产+费用=负债+所有者权益+收入

企业经营资金运动是静、动结合的统一体，也就是说会计六要素存在着有机联系。如费用的发生，会引起资产的减少，或引起负债的增加；收入的取得，会引起资产的增加，或负债的减少；所有者权益的增加既可能引起资产的增加，也可能引起负债的减少；负债的增加，可能引起资产的增加，或引起费用的增加……在会计六要素中，利润要素的数量将由收入要素的数量与费用要素的数量的差额来决定。就是说确定了收入要素和费用要素的数量，也就确定了利润要素的数量。因此，综合会计等式中，利润要素的数量体现为收入要素与费用要素的差量。

下面举例说明综合会计等式的恒等关系。

例3 运用例1、例2的资料。首先分析2012年11月30日嘉瑞公司的资产、负债、所有者权益状况：期初现金2万元+本期销售商品收入现金10万元-现金支付费用2万元=期末现金10万元

期初库存商品10万元-已销售商品6万元=期末库存商品4万元

期初负债4万元，本期负债无增减，期末负债仍为4万元

期初所有者权益8万元，本期获利2万元增加所有者权益，期末所有者权益10万元

2012年11月30日嘉瑞公司静态会计等式：

资产14万元（现金10万元商品4万元）=负债4万元+所有者权益10万元（1）

然后，将嘉瑞公司11月30日静态会计等式和11月份的动态会计等式整合为综合会计等式：

资产14万元+费用8万元=负债4万元+所有者权益8万元+收入10万元（2）

必须强调，（1）式中所有者权益10万元是包含了利润2万元的；如果利润的数量不单独表现，而是隐含在收入要素与费用要素的数量之中，则综合会计等式中的所有者权益仍为8万元，见（2）式。

第四节 会计基本假设

一、会计假设的概念及意义

所谓会计假设，亦称会计假定，是指对会计工作中产生的某些事先难以确知的事物，根据客观的正常情况或发展趋势所假定的合乎情理的前提条件。

在市场经济条件下，企业面临许多风险，企业的经营活动本身具有许多不确定性。因此，在会计实务中，会计人员进行相关会计处理时往往需要运用专业“判断”和“估计”。会计假设是会计资料的日常记录、汇集和定期总结、报告工作所作的逻辑性控制。会计假设不是人们武断、蓄意制造的，而是从长期会计实践经验中逐步总结出来的。会计假设与会计概念和会计准则有着密切的关系，它是主要会计概念和基本会计准则赖以生存的基础。

会计假设与会计数据也有紧密的联系，它是各种重要会计数据得以形成的根据。会计对于企业单位的资金循环和周转情况，主要是用一系列的会计概念作为分析、归类、计量和记录的依据；以各项公认的会计准则作为工作的准绳和规范；用一定的会计数据作为具体的表达语言，借助于科学的会计方法体系进行反映和控制的。会计基本假设的确立，可以使人们易于结合一定的时间、地点和条件，深刻认识主要会计概念和基本会计准则的涵义和局限性，并对各种会计数据的意义和有效性作出合乎逻辑的判断。

在实际会计工作中有不少假设因素，但最基本的是会计实体假设、继续经营假设、会计期间假设和币值稳定假设。

二、会计实体假设

会计的主要活动是运用会计方法体系，反映和控制应作为会计对象的各种经济活动。这里就有一个站在什么立场上，为谁反映和控制的问题，即会计实体问题。一般来说，会计实体应按负有特定经济责任的独立核算单位来认定。凡符合这一条件的国有企业、集体企业、中外合资企业、若干企业单位和个人共同投资组成的股份制企业、同一企业内部的某些负有特定经济责任的单位（分厂、部门）甚至个体经营单位和私人合伙企业都可以成为单独的会计实体。确切地说，凡拥有独立的经营资金，根据国家有关的财经法规、会计制度独立进行经营活动，以自己的营业收入补偿自己的费用支出，并独立计算自己的经营成果，能独立编制自己的会计报表的企业单位，在会计上都应认定它是一个会计实体。会计实体假设的基本宗旨是给每一个负有特定经济责任的企业所从事的会计活动规定一个明确的空间范围，使各该企业与其所有权拥有者以及其他企业或个人在财务上严格区分开来，成为一个确实的独立核算单位，从而使其所编制的会计报表能够确切说明它本身的经营情况和现状，以便有关各方据以正确评价它是否完成其所负担的经济责任并取得应有的经济效益。

必须指出，会计实体的概念不是对某类型的企业在偿还债务上应负有无限责任这一法律规定的否定。会计实体与法律个体的关系是：独资与合伙企业是会计实体，但并不是法律个体；公司制企业既是会计实体，亦是法律个体，具有法人资格；一个公司作为一个法律个体，可以拥有若干个会计实体；一个母公司作为一个会计实体，可以拥有若干个子公司法律个体。

三、继续经营假设

继续经营假设是对会计主体活动范围无限延续的规定，其含义是指企业在可以预见的将来，不会面临破产和清算，而是持续不断地经营下去。

继续经营假设的目的，主要在于解决资产估价、费用分配等重要会计问题。如某一经济活动往往需要延长至相当期间方能告一段落，会计方面必须考虑其未来可能发生的情形作为目前处理之准则。然而，未来之预计与企业是否存在有密切的关系，但企业以存在为常规，以结束为例外，故无相反证明，其账目处理以持续经营为基础。例如，企业固定资产应按其原始价值入账，而不必因其先后原始价值的不同而重新估价；固定资产的价值应按其使用期限分期摊入成本，而不是全部一次计入本期；有关预付待摊或预提待付等项费用，应按其受益期限进行合理摊配等，都是建立在企业持续经营的基础之上的。正是在这一假定的基础之上，企业所采用的会计处理方法和程序才得以保持稳定，才能按正常的基础反映企业的财务状况和经营成果，为决策者提供可以信赖的数据。因而它是会计处理得以正常进行的基础和前提。

如果有证据证明企业已确定合并、分拆或停止，继续经营假设事实上已肯定不能成立，那么企业对它拥有的各种财产物资，除必须按国家规定的计价标准估价者外，其余就应重新估价，因为有些财产物资要按市价处理，有些财产物资甚至要完全报废，至于费用按受益期分配问题也就根本不存在了。

四、会计期间假设

企业的经营过程是川流不息、从不间断的。从理论上说，企业的经营情况和现状只有在其完全停止经营后才能正确地确定下来。但是，在企业继续经营的全部过程中，财政部门、上级主管部门、审计部门和其他有关方面以及企业本身都必须根据国家有关财经法规的规定，按一定的时间段落，对企业的经营情况和现状进行全面的检查和监督，并根据检查结果作出适当处理。为此，企业在会计工作中就必须把其川流不息的全部经营过程，在时间上划分成适当的段落，以便分段结算会计记录，分段编制会计报告，从而分段向各有关方面提供足以说明企业财务现状和经营得失的财务信息。

所谓会计期间就是企业继续经营全过程中的各个一定等距离的时间段落，它是人为划分的，因而是假设的。确认会计期间假设，不仅可使企业能够定期总结其经营情况和现状，而且可使企业能够对不同会计期间的有关会计数据进行比较分析，以便于发现问题、改进工作。各国一般都假设一年为一个会计期间，称为会计年度。如假设自本年1月1日起至本年12月31日止为一个会计年度，称为历年制会计年度。如假设自本年7月1日起至下年6月30日止为一个会计年度，称为7月制会计年度。我国实行历年制会计年度。企业每届会计年度终了，必须进行结算并编制种类齐全、内容完整的会计报表。如财政部门、上级主管部门、审计部门以及其他有关方面认为必要，企业除必须按会计年度编制的会计报表外，还可以按任何规定的时间段落如季度、月份分别进行结算并编制所需的某些季度、月份会计报表。

在会计工作中，会计期间假设确实非常必要，但也带来一些问题，对日常发生的会计事项，如果它只影响本会计期间的经营情况和状况，那不会有什么问题；如果它将影响两个或更多的会计期间的经营情况、状况，那就不无问题了。为了正确总结各有关会计期间的经营情况和状况，对这些跨期的会计事项就必须适当加以处理，如对跨期的费用要按期摊配等等。可见，会计期间假设与配比性会计准则也有密切的联系。

如上所述，企业的经营过程是川流不息的，会计期间只是一种假设，企业的经营过程实际上并未因一个会计期间终了而暂时停顿。因此，各会计期间的会计报表所提供的只是一些含有一定估计因素、比较接近实际的会计数据，并不能认为这些会计数据都是百分之百准确的，阅读者对于会计报表资料的这一局限性应有所认识。

五、货币计量假设

货币计量假设是指会计上以货币作为记录和报告其经济交易与事项的计量单位，并假定货币价值保持稳定。

市场经济是比较发达的商品货币经济，利用货币作为主要量度仍是会计的基本特点。但应看到，货币既是其他商品的一般等价物，其自身又是商品，它体现的商品交换关系会受价值规律的影响。在流通中使用的作为价值符号的纸币还会受纸币流通规律的影响。所以在商品货币经济条件下，币值的上下波动常是难以避免的。对于客观存在的这一实际情况，应如何正确处理是一个很重要的问题。会计上对这个问题的解决办法是假设币值稳定，也就是说，在正常的会计程序和基本的会计报表体系中不考虑币值变动因素。只有这样，才能对会计提供的各种数据的有效性和可比性作出合乎逻辑的解释。币值稳定假设也是确立历史成本计量会计准则的主要依据。

上述企业会计的四项基本假设的精神也适用于国家机关、事业和团体等单位的会计。

第五节 会计确认与会计计量

一、会计确认的概念

人类有会计实践活动，就有会计确认与计量。然而对会计确认与计量的理论研究则是20世纪30年代以后的事。美国会计学者佩顿、利特尔顿较早提出并使用“确认”这一会计术语。

什么是会计确认？美国财务会计准则委员在1984年12月发表的《企业财务报表项目的确认和计量》中提出：“确认是将某一项目，作为一项资产、负债、营业收入、费用等等之类正式地记入或列入某一个体财务报表的过程。它包括同时用文字和数字描述某一项目，其金额包括在报表总计之中。对于一笔资产或负债，确认不仅要记录该项目的取得或发生，还要记录其后发生的变动，包括从财务报表中予以消除的变动。”

通俗地讲，会计确认首先是解决对某一会计事项定性的问题，即确定该事项是属于资产、负债、权益、营业收入、费用等会计要素中的哪个要素；第二，确认的方式既用文字又用数字来描述一个项目；第三，会计确认，同时用文字和数字描述某一项目，最终将反映在特定个体的财务报表之中。

若从会计信息系统的角度认识会计确认，确认是对会计信息的识别、判断、选择、分类的过程。例如，某个体向银行取得贷款1万元存入银行，同时又收回应收账款1万元存入银行。前者涉及资产要素和负债要素同时增加1万元；后者仅涉及资产要素内部两个具体项目的转化，即资产要素中的银行存款增加1万元，资产要素中的应收账款减少1万元。

二、会计确认的标准

确认一个项目和有关的信息，要符合四个基本的确认标准。凡符合四个标准的，均应在效益大于成本以及重要性这两个前提下予以确认。

从理论上讲，会计确认有四个标准和两个前提。

四个标准是：

第一，符合要素定义。将一项目确认为资产，该项目必须符合资产要素的定义；将某一项目确认为负债，该项目必须符合负债要素的定义；若将某一项目确认为权益、或确认为收入、或确认为费用，该项目必须符合权益要素的定义、或符合收入要素的定义、或符合费用要素的定义。

第二，可计量性。对某一项目进行确认，该项目具有一个相关的可计量属性，足以可靠地予以计量。计量属性是指会计计量对象应予计量的特性或外在表现形式。现行财务报表中陈报的各种项目，采用了不同的计量属性。

第三，相关性。对某一项目确认产生的有关信息在用户决策中有举足轻重的作用。相关的会计信息能够帮助用户去预测过去、现在和将来事项的结局，或者去证实或纠正以往的预期情况，从而影响其决策。

第四，可靠性。对某一项目确认产生的信息是反映真实的、可核实的、无偏向的。会计确认产生的信息要有用，它必须可靠，并且是相关的。可靠性赖以存在的基础，是会计所描述或计量的可予核实和反映真实的程度。信息的无偏向亦称中立性，也是可靠性的重要基础。可核实性，指独立的计量人员采用相同的计量方法，会得出高度一致的结果。中立性，指在制定实行各种准则时，应当主要关心所得信息的相关性和可靠性，而不是偏重考虑对特定利益者的影响。

会计确认的两个基本前提是：效益大于成本原则和重要性原则。

符合会计确认的四个标准，但对其相关的信息并不统统予以揭示。对其相关、可靠的信息揭示还应考虑效益大于成本和重要性两项前提。

使用信息和提供信息都要花费代价。而提供财务信息所得的效益则使编制报告者和用户都受其惠。效益大于成本原则，要求作某一特定揭示可望得到的效益必须大于有关的、可望发生的成本。

重要性原则，是指并非是符合相关和可靠性标准的信息一一予以揭示，而应注重考虑信息对决策者的影响或引起的差别。只有对决策者产生影响或引起决策差别的信息，才视为重要的。既要注重项目数额的大小，还要考虑项目的性质以及确认所处的环境。

会计工作从一定意义上讲，就是循环往复的确认、计量、报告过程。在实际工作中，应对会计确认对象定义正确理解与把握，明确会计确认的基础、范围与内容；同时应划清与确认对象易混的内容的界限，从而保证确认的科学性与准确性。划清会计确认的时间界限，选择适当的确认方法，以及注意法律法规对会计确认的限制，均是会计确认工作中应予以关注的。

三、会计计量的概念

广义的会计确认包含了会计计量。美国财务会计准则委员会在其发表的《企业财务报表项目的确认和计量》文告中，并未单独专门论述会计计量。因为广义的确认包括同时用文字和数字描述某一项目，其金额包括在报表总计之中。若将会计确认和会计计量作为关联十分密切的两个术语，会计计量是指适用一定的计量单位，选择被计量对象的合理属性，确定应予记录的各经济项目金额的会计处理过程。

会计计量既是会计实务的重要内容，是会计系统的核心职能；又是会计理论和方法体系中的一项重要内容，是会计理论研究的核心问题。

在长期的会计计量实践中，通过对有关会计计量的原理、原则、规则、要素、方法等进行抽象和总结，逐步发展和完善了会计计量理论。随着社会经济的发展以及经济管理对会计所提出要求的进一步提高，会计计量的内容也日渐丰富，其范围也逐渐扩大。

会计确认是对财务会计信息进行识别分类的过程，为会计计量奠定了基础；会计计量是以会计确认为基础，对计量对象在适当时，以特定的单位作出数量表示。

四、会计计量的原则、属性及模式

会计计量的基本原理包括：会计计量原则、会计计量属性、会计计量模式。

为了科学地进行会计计量，必须遵循客观性原则、有效性原则和经济性原则。

会计计量客观性原则，是指会计计量的对象、方法和结果，都能进行验证，其客观可信度较高。有效性原则，是指会计计量对象的确立具有目的性，计量的结果具有有用性，不是为计量而计量，而是为满足管理上的某种需要而计量。经济性原则，是指会计计量所费与计量的效用的关系，不能单方面看会计计量是否有用，以及作用大小，还必须把所费与效用结合起来分析。

会计计量属性，指会计计量对象应予计量的特性或外在表现形式。任何一个具体计量对象，往往具有多种特性或外在表现形式。在现行实务中用于资产（和负债）的，有五种不同的计量属性：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。

1．历史成本

在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

2．重置成本

在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

3．可变现净值

在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。

4．现值

在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。

5．公允价值

在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

目前，在会计计量中历史成本属性一直占据主导地位，公允价值属性限制性采用。因为历史成本为交易双方所认可，并具有合法的原始凭证，具有客观性，历史成本具有可验证性，其取得成本较低；管理当局、投资人和债权人对历史成本比较熟悉与适应；此外，历史成本对决策的价值，虽然在一定条件下不及公允价值，但仍然是预测的基础，具有反馈价值，是评价业绩的依据。通货膨胀对历史成本产生了极大的冲击。

公允价值有助于会计信息使用者对未来作出合理的预测与决策，公允价值更多地反映了市场对企业资产和整体价值的评价，可以与“资产负债表观”较好地吻合，更具有相关性。相对于公允价值信息，历史成本信息更多地反映“过去”，而非将来，可以与“损益表观”较好地吻合，相关性差一些，但比公允价值更具有可靠性。

会计计量模式，指会计计量属性与会计计量单位的有机结合。会计计量单位有名义货币单位和不变货币单位。名义货币单位也称“面值货币单位”，是指以面值表示的流通货币量度单位，不考虑不同时期货币购买力的变化。以名义货币单位作为会计计量单位，符合货币计量基本假设。货币计量假设限定了会计信息的记录和报告以“币值稳定”为条件。不变货币单位又称固定货币单位，“一般购买力单位”是指以一般购买力表示的货币计量单位，应考虑不同时期货币实际购买力的变化。采用不变货币单位，应根据货币购买力的变化对名义货币单位进行调整。

抽象地讲，会计计量属性与会计计量单位两因素的不同排列组合，可构成各种不同的会计计量模式。现实的会计计量模式取决于：会计管理的需要；会计理论与方法的水平；社会经济环境及会计实践状况。比如，在物价比较稳定时，人们一般选用名义货币单位计量会计对象的历史成本的计量模式。但在物价变动幅度较大的情况下，人们则希望选用固定货币单位计量会计对象的现行成本的计量模式。

五、会计计量的基本内容

在现代会计中，会计计量的范围涉及了企业生产经营的各个阶段和每一个环节，资产、负债、权益、收入、费用、利润等会计要素是会计计量的基本内容。

在会计六要素的计量中，资产的计量又是最为首要的、最为基本的，这就决定了资产计量在会计计量中居于核心地位。从理论上讲，会计六要素有着内在联系，资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润都可以资产来定义，如所有者权益可定义为某一会计个体所有者对企业净资产的要求权。因此，科学、合理地解决好资产的计量问题，有助于对其他五要素的合理、有效地计量。资产计量所取得的结果及其特性，是计量其他五要素的基础，并对其他五要素的计量结果产生重大影响。

会计词汇

会计对象 会计要素 资产 负债 所有者权益 收入 费用 利润 会计等式

静态会计等式 动态会计等式 会计基本假设 会计实体 继续经营 会计期间

货币计量 会计确认 会计计量 可定义性 可计量性 相关性 可靠性

会计计量属性 历史成本 重置成本 可变现净值 现值 公允价值

思考题

1．如何理解会计的一般对象是社会再生产过程中的资金运动？如何认识工业企业生产经营过程与其资金运动的关系？

2．如何认识会计对象与会计要素的关系？

3．如何理解资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润的定义与特征？

4．怎样理解会计对象、会计要素、会计等式之间的关系？

5．怎样理解四项会计基本假设对会计实务的意义？

6．怎样理解会计确认的四项基本标准？

7．为什么企业对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本？

8．谈谈你对历史成本、公允价值两种属性的看法。

练习题

（一）填空题

1．会计的一般对象是________。

2．工业企业的再生产过程可以分为________ 、________ 、________ 三个阶段。

3．商业企业在购进过程中，企业资金从________ 资金转化为________ 资金。4．资金运动的静态三要素包括________ 、________ 、________。5．资金运动的动态三要素包括________ 、________ 、________。

（二）单项选择题

1．下列属于静态要素的是________。

①负债

②应付账款

③管理费用

④收入

2．下列属于动态要素的是________。

①现金

②固定资产

③费用

④负债

3．我国会计年度采用________。

①7月制

②4月制

③历年制

④9月制

（三）多项选择题

1．会计静态三要素包括________ 、________ 、________。

①资产

②负债

③收入

④所有者权益

2．会计基本假设包括会计实体、________ 、________ 、________。

①货币计量

②继续经营

③企业个体

④会计期间

3．会计确认的标准包括符合要素定义________。

①可靠性

②真实性

③相关性

④可计量性

4．会计确认的基本前提________。

①效益大于成本

②稳妥性

③历史成本

④重要性

（四）判断改错题（正确的打“√”，错误的打“✕”，并改正）

1．应付账款、预付账款均为负债。（　）

2．独资和合伙企业是会计实体，也是法律个体。（　）

3．我国会计准则规定，一般应采用公允价值。（　）

4．所有者权益的计量在会计计量中居于核心地位。（　）

5．公允价值比历史成本更具有可靠性。（　）

（五）综合练习题

资料：德英工厂2012年7月31日资金项目如下：

①厂房及建筑物　380000元

②机器设备　150000元

③库存生产用钢材　80000元

④库存生产用外购零件　10000元

⑤从国家获得以固定资产进行的投资　550000元

⑥运货汽车　20000元

⑦库存完工待售产品　85000元

⑧出纳保管的现金　200元

⑨存在银行的款项　120000元

⑩应收未收回的货款　30000元

⑪暂付职工差旅费　800元

⑫应付外单位购料款　25000元

⑬从国家获得的以流动资产进行的投资　260000元

⑭欠交的税金　1000元

⑮从银行借入的短期借款　40000元

要求：

1．分析上列各项，说明哪些属于该厂的资产，哪些属于该厂的负债、所有者权益。

2．算出该厂2012年7月31日所拥有的经营资金总额，即资产总额；同时计算负债总额、所有者权益总额。