第二章 研究现状

第一节 低碳审计的研究现状及述评

一 低碳审计的演进历程

审计署在其2008～2012年审计工作发展规划中，将我国目前的审计类型分为了财政审计、金融审计、企业审计、经济责任审计、资源环境审计以及外涉审计六大类，并且在资源环境审计中明确地提到了有关对环境中水、大气、固体废弃物以及生态保护方面的审计，而从目前对低碳审计的研究成果来看，低碳审计的主要内容就是对温室气体的主要元凶——碳的排放进行重点的监督。因此，在这个角度上，可以认为低碳审计的起源，还是应该追溯到环境审计中。

1．低碳审计的产生

王帆在对英国低碳审计的理论结构进行梳理时，提到低碳审计的产生，是从1989年Friends of the Earth Foe协会的章程中正式提及“环境审计”一词开始阐述的。对于我国环境审计的起源，刘长翠、周芳认为，我国环境审计真正起源于1988年，但之后一直到1994年，并未出现实质性的环境审计成果，因此，现在也有很多学者将环境审计的起源时间认定在1994年左右。张长江等以1999～2009年的689篇环境审计论文为样本，对环境审计的研究内容、研究方法等做了详细的梳理与分析，发现，由于近三年全球低碳经济需求的显著趋增，对低碳审计的研究日渐兴起，研究水平也在不断提高，但是环境审计实践依然较为滞后。

2．低碳审计的发展

随着对低碳经济的关注度日益提高，低碳审计也日渐引起各界的重视。正如前文所述，近两三年以来，各界对低碳审计的重视度日渐提高，低碳审计的研究文献也呈现快速增长趋势，而从研究的内容看，目前，对低碳审计的研究主要还是集中于其理论体系的构建以及国内外对低碳审计典型案例的述评。钱英莲和樊鹏燕在对煤炭企业的低碳审计研究中，便是对低碳审计的概念、内容、程序、方法以及特定的企业在审计时所经常遭遇的问题和路径进行了阐释；何雪峰等、李兆东等、袁宏路均提到了低碳审计的概念、目的、审计的程序以及内容；另外，陆婧婧和苏宁通过对美国、丹麦、英国、中国香港等的低碳审计案例的比较，提出了在中国内地实行低碳审计的必要性以及相关启示；王帆详细地梳理了英国低碳审计的整体理论框架，从其发展历程到审计方法、审计内容，得出了其对我国低碳审计发展的启示，包括低碳政策的制定以及执行情况审计、低碳收支的审计监督以及低碳产品的审计认证等；刘少瑜等对香港的碳审计进行了详细的阐述，对其理论框架以及具体的碳排放量核算方式进行了重点的阐述，并且通过对香港的典型性研究，提出了在中国内地推进低碳审计的策略性建议。

二 低碳审计的概念界定

目前与低碳审计相关的各类词汇主要有“低碳经济”“低碳评价”“碳审计”等，虽然它们都致力于对节能减排进行鉴证，但是其内涵有着很大的不同，并且其研究的侧重点亦不相同。从目前的研究成果来看，很多学者在对“低碳审计”概念的界定中将“低碳审计”“碳审计”“低碳评价”混为一谈。因此，本节在梳理低碳审计理论体系时，首先对“低碳审计”的概念进行界定。

1．低碳审计与低碳经济

“低碳审计”是基于低碳经济背景而被提出的一个名词。陈燕燕和彭兰香从审计的本质特征方面对低碳审计做出了定义：低碳审计是由独立的审计机构对政府和企业在履行碳排放责任方面所进行的检查和鉴证，是对碳排放管理活动及其成果进行独立性监督和评价的行为。钱英莲和樊鹏燕则认为，低碳审计是有关审计组织，根据国家政策、法律和有关规章、制度、标准，遵循审计准则，对被审计单位或部门的低碳生产经营、资源利用、财务信息、职责履行等活动进行的特殊管理。

“低碳经济”与“低碳审计”虽然都是在全球气候变暖、气候异常的大前提下被提出来的与减少能源消耗、提高能源利用效益相关的名词，但是，“低碳经济”的侧重在于其对于经济环境背景的定义，而“低碳审计”则是在这样一个背景之下对低碳生产经营或是企业碳排放责任的监督与监察。

2．低碳审计与低碳评价

低碳评价，是学者基于“低碳审计”的概念所提出来的对企业低碳生产经营以及碳排放责任履行情况的述评。从概念的涵盖范围来说，低碳评价的范围要大于低碳审计，其所要回答的问题，不仅仅包括对评价指标的设计，更包括评价模型、评价标准等，同时也包含了对于推行低碳工程的各项激励措施等。而从目前国内的主要研究文献来看，更多的学者将其研究的重点落在了指标体系的研究上，对于附加于指标体系的支撑评价体系研究得较少。

3．低碳审计与碳审计

尽管“碳审计”的概念来源于“低碳审计”概念的界定，但是其概念范围要略小于低碳审计，碳审计是在世界各国为减排而努力的背景下作为评估和指导温室气体排放的工具而产生的。因此，对于“碳审计”的概念，很多学者都是从低碳审计的基础——温室气体排放的测量来下的定义：“碳审计就是针对能源消耗所产生的温室气体排放对环境影响的审计行为。”

三 低碳审计的内涵

低碳审计应该是在实行低碳经济的背景下，对企业的温室气体排放、低碳政策的推行、低碳技术的应用等各方面的监督与监察。从其作用上来讲，低碳审计较于低碳经济，更侧重于监督与监察的手段与方式的选择；而从范围上来讲，低碳审计的范围介于低碳评价及碳审计之间。因此，低碳审计评价指标体系的设计，不仅应涵盖碳排量测定的元素，而且应涵盖政策执行以及经济社会环境等各方面的元素。

1．低碳审计的目的

低碳经济已经是全球所关注的重要问题，使用新能源以及可再生能源替代化石燃料以减少碳排量也是很多国外学者一直都在呼吁的重要课题。Abdden Omer在对苏丹可再生能源以及新能源的应用的研究中，指出“气候变化是目前全球讨论的热点问题，化石能源的过度使用也被看成气候变暖的缘由之一，因此，可持续发展成了全球讨论的政策目标，尽管到目前为止，世界还未对可持续发展有一个明确的定义以及并没有度量它的精确指标，但是全球对可持续发展的关注依然是十分的紧迫与渴望”，同时，Abdden Omer还很明确地指出，目前低碳经济的兴起，一部分原因是气候变化导致的有关气候的科技的发展，另一部分原因则是隐藏于气候科学背后的商业机遇。

而在国内审计界，很多学者在探讨低碳审计时也对其目的进行了研究。李兆东等认为低碳审计的目的就在于通过社会或是行政机关的审计监督，促使低碳政策的落实，促进低碳技术的推广应用以有效缓解“温室效应”带来的危害，从而维系人类社会的长期健康与和谐。袁宏路则具体地描述了低碳审计的目标：低碳政策法规的科学性、低碳责任履行的效果性、低碳补助资金运用的效率与效果、低碳财税政策的真实性以及碳交易市场体系的完善性。

2．低碳审计的内容

在目前的国外文献中，有关低碳审计、低碳经济的研究已经很多了，相对于国内以大范围的理论研究、框架研究为主，国外对低碳审计的研究更加倾向于低碳经济的具体环节以及具体的案例。例如，在碳交易市场方面，Constancio Zamora Ramírez和José María González González在Contribution of Finance to the Low Carbon Economy一文中，从法定以及自愿两个角度回顾和归纳了主要的碳资产，分析了减排量购买协议（ERPAs）的基本结构，通过梳理，在一定程度上明确了财务在碳交易过程中的主要作用。另外，也有很多学者在研究中发现，建筑业的碳排放量在温室气体的排放量中占据着重要位置，建筑业是减排潜能最大的行业。因此，很多学者也将碳审计的重点放在了建筑物上。香港环境署与机电工程署还编著了《香港建筑物：（商业、住宅或公共用途）的温室气体排放及减除的审计和报告指引》，不仅规定了各种碳排放源的碳排量的计算，而且规定了碳审计报告的基本格式，这对于中国内地推行碳审计有着十分重要的积极意义。

此外，很多国外的学者都提出，低碳审计的主要内容与目的不仅仅在于对温室气体的排放进行监控，更在于能出具一份真实有效的碳审计报告，通过报告中反映的内容来更好地监督企业、政府等实现低碳运行。但是，有很多学者在研究过程中指出，低碳审计报告的推行将面临不小的挑战。Olson在其文章中就明确地揭示了温室气体排放报告的推行所需面对的挑战；同时，指明了碳审计与传统审计之间的区别，提出必须敦促企业如实透明地报告其碳排量。

在国内，对于低碳审计内容的研究则主要集中于审计本身所包含的各个方面。李兆东等认为，低碳审计的主要内容是低碳政策的制定和执行情况的审计；低碳财税资金的审计监督以及低碳经济行为和产品的审计认证，而未来，随着低碳经济的进一步发展，低碳审计的内容将在功能上做进一步的拓展与深化。钱英莲和樊鹏燕则在分析审计工作的主要流程时对低碳审计的内容进行了阐述，并且强调了舆论宣传对低碳审计工作开展的重要性。陆婧婧和苏宁认为，碳审计有其特殊之处，因此，碳审计的主要工作应该是如何计算与估算温室气体的排放量以及确定温室气体的排放系数。

3．低碳审计的基本程序

广义的审计流程是指从审计人员接受被审计单位委托开始，到审计工作结束的全部过程，一般分为审计准备、审计实施以及审计终结阶段。而对于低碳审计，其程序大体上也和常规的审计流程类似。钱英莲和樊鹏燕在对煤炭企业低碳审计内容与方法的述评中，提到了低碳审计的基本程序，并将其分为8个步骤：确定审计目标及内容，签订审计委托书，深入用能单位收集相关数据，检测现场与调查情况，整理和分析数据，经济分析选定的节能项目，编制审计报告，定期回访调查。何雪峰等在对审计理论结构进行初步探究时，将低碳审计的程序分为审计项目的确定、审计方案的制定、审计程序的实施、审计报告的编制和审计评价标准的研究与制定五个主要程序。