第三章 低碳经济背景下环境审计的理论框架

第一节 低碳经济背景下的环境审计

一 低碳经济的含义

低碳经济已成为各地的热点，但是对低碳经济的内涵尚未达到共识。有学者认为低碳城市建设需要以集群经济为核心，推动产业结构创新和节能减排创新，同时以知识经济为核心，推进内涵发展创新。也有学者认为低碳经济主要体现在两方面：一是低碳生产；二是低碳消费。低碳经济通过技术和机构的创新，减少能源消耗，降低温室气体和污染物的排放，实现可持续发展。鉴于此，本书认为低碳经济是可持续发展理念指导下的经济发展模式，旨在通过技术创新、制度创新、产业的可持续发展，以及开发新能源，来减少碳能源的消耗和温室气体的排放量。其实质是绿色经济，基础是低能耗、低污染，关键是提高能源利用效率和优化能源结构，核心是能源制度创新和技术创新，目标是减缓气候变化和促进人类的可持续发展。

1．低碳经济的特点

低碳经济是针对当前气候变化而应运而生的，有其本身的特点。第一是外部性。低碳经济不是一个国家的内部问题，而是关乎全球公共利益的问题，是国家与国家之间的利益问题。它包括两个方面：正外部性与负外部性。前者指行为者不能获得行为的全部收益，即行为者只获得了其行为产生的部分收益，有相当部分收益被他人无偿占有。如一个国家致力于植树造林，提倡节能减排，不仅其自身受益，而且其他国家也将受益，这是正外部性。后者指行为者不必完全承担其行为的成本，即行为者只承担其行为成本的一部分，有相当部分成本由非行为者承担。第二是经济性。作为“全球公共产品”的低碳经济必须遵循市场经济的原则和机制。低碳经济的发展不能以降低人民的生活水平和福利为前提，相反低碳经济必须能不断提高人民的生活水平。第三是创新性。低碳经济的发展是对人类工业文明发展模式的一种创新。它的特点是通过技术创新来提高能源利用效率和减少温室气体排放。其内涵还包括可持续生产、消费和思维模式的创新。

2．低碳经济的发展模式

随着全球人口的不断增长和经济规模的不断扩大，由能源引起的环境问题已经引起人们的重视。日益增加的碳排放所导致的全球变暖已经对地球的环境造成严重的威胁，这是个不争的事实。低碳经济是一种创新的、高层次的经济发展模式，它的目的是在低能耗、低污染、低排放的基础上提高能源利用效率和创建清洁能源结构。在未来世界经济的竞争中，低碳经济必定拥有很强的竞争力。各国将根据各自的实际情况大力发展低碳经济，目前尚未形成通用模式。中国的低碳经济模式强调政府和市场以及企业和居民之间的合力。政府在信息指导、法规监督和经济措施的执行方面发挥宏观调控作用。作为低碳经济重要载体的企业，在有关政策的指导下，促进低碳经济技术的创新和推广，实现战略升级，优化产业结构。通过整合各种资源，努力推进以市场为导向的低碳经济，实现经济社会的可持续发展。

3．低碳经济与环境审计的关系

低碳经济作为一个广泛的社会前沿经济理念，时下已成为国内外的热点。低碳经济理念的提出为环境审计工作提供了新的思路，同时也提出了新的要求。随着人们环保意识的提高和环境治理成本的增加，推行环境审计已是大势所趋，将低碳经济引入环境审计工作中，为审计工作指明了新的方向与重点，是推动环境审计蓬勃发展的重要途径。

在环境审计中引入低碳经济理念，保证了环境审计与时俱进的发展，有利于发挥环境审计在推进绿色经济方面的作用。首先，在环境审计中引入“低碳经济”概念是贯彻落实科学发展观的需要。我国已向国际社会做出正式承诺，到2020年我国单位GDP二氧化碳排放量比2005年下降40%～45%。由此可见，低碳经济是未来我国资源环境保护重点关注的方面。低碳经济视角下的环境审计有利于“转变经济发展方式”“建设资源节约型、环境友好型社会”、深入落实科学发展观。其次，引入“低碳经济”概念是环境审计行业发展的需要。环境审计是一项综合性、多学科的工作，需要根据时代发展完善传统业务，开发新兴业务；在环境审计工作中融入时下最流行的低碳经济思想，能保证环境审计行业紧跟时代潮流、飞速发展。最后，引入“低碳经济”概念是提高环境审计可操作性的需要。审计人员在开展环境审计工作时最头疼的是选择哪些指标进行成本效益分析，引入“低碳经济”概念为审计工作的开展指明了方向。审计人员可以以二氧化碳排放量、单位GDP能耗、可再生能源消费量等低碳指标为切入点推进操作流程，这将有助于提高环境审计的可行性。

二 环境审计的含义

环境审计出现的时间并不长，各方对其内涵尚未形成统一的认识。环境审计的定义是用来揭示其本质特征和对其概念做准确描述的工具。

1．环境审计的定义

学术界对环境审计的定义还没有达成一致的意见，现在主要有以下几种观点（如表3-1所示）。

相比其他观点，功能论更能揭示环境审计的本质特征。我们进行环境审计的目的是为了促进国家和社会在发展经济的同时，注意对资源的可持续使用以及对环境的保护。只要能够实现上述功能的审计活动，都可以被称为环境审计，由此这一论断符合环境审计定义的本质要求。而由于随着社会变迁，审计主体在不断变化，以审计主体来定义环境审计会有较大的局限性。而全面论则违背了“定义”要求精练这一关键。综上所述，环境审计是对企业与环境行政部门的环境信息进行系统检查，以确定环境管理系统运行情况的审计活动。因此，环境审计是指国家审计机关、企业内部审计机构和注册会计师等审计组织，通过整合各种资源，依据法规和标准对被审计单位的环境管理的真实性、合规性和有效性进行监督、评价和鉴证的一种经济管理活动。

2．环境审计的内容

环境审计的内容包括狭义的环境保护，即废水、废气、固体废弃物的处理等，还包括广义的环境审计，即资源的可持续开发和利用等。环境审计的内容可以从以下各个方面来展开分析。

第一，环境法律政策的执行情况审计。根据领导团体提出的可持续发展战略，我国从20世纪到21世纪提出并通过了许多与环境保护有关的法律法规，大致上能让环境保护工作得到法律的认可。但是我国东西部、城市和农村等发展不平衡，再加上一些政府急于做出政绩，对环境保护的工作不够重视，导致大家没有贯彻执行全部的法律法规，部分行为甚至完全违背法律法规。因而，我们在进行环境审计时，先要看看那些企事业单位总体上执行法律法规的情况。

第二，环境管理审计。法律法规规定的环境保护实施条款相对于某一个具体的企业来说是比较宽泛的，为了更好地跟着党走，比较大的企业应该专门制定一套系统来对环境相关事项进行管理，以便整个企业的环境保护情况得到更好的控制。那这套系统具体有哪些方面呢？一是在理论上，我们要在思想上高度重视它，在企业内部常常开展一些小型座谈会，并在报刊栏上进行宣传。二是在制度上，我们要把环保实施规章列进去，并且根据企业具体情况，列出细则，还要把责任落实到人，实施奖惩制度。三是在整个环境管理系统的更新上，我们要开展“头脑风暴”，大家集思广益，为创新系统、优化系统提建议。

第三，环境指标的履行情况审计。众所周知，企业存在的目的是营利。在工业发展阶段，企业污染环境以减少成本、提高利润在所难免。国家为了强制性督促企业保护环境，就规定了许多环境指标。有了这些规定还不行，我们还要看这些企业能不能履行这些规定。环境指标的履行情况审计就是对企业有没有按照法律的规定进行生产的情况进行审核，对企业生产的活动有着重要的检查作用，在实际生活中，我们一定得把这项工作落实到位。

第四，环境会计报告的真实合法性审计。对于环境审计的内容，之前提到了法律政策政府的执行情况，提到了企事业对一些强制性指标是否履行了，还应该想一想那些去审计的人审计出来的报告是不是真的。①审计人员有可能不专业；②企业给审计人员的资料可能有弄虚作假；③两者可能狼狈为奸，存在金钱交易。我们一定要弄清楚这个报告是不是真的。如果这报告是真的，我们才能得到正确的结论，做出正确的决策。

第五，环境风险的预防性审计。这项环境审计内容看起来比较抽象，说得通俗点就是企事业单位生产产品可能会产生环境污染，我们要提前来预测会产生多少污染，污染哪些资源，处理污染物要花多少钱，根据这些数据来想办法减少污染量，从而提前做到更好的保护环境、减少成本。

3．环境审计的目标

环境审计的目标就是实施环境审计这一活动所想要达到的目的或所期望的成果，它是环境审计实施的动力，对环境审计实践起着不可或缺的引导作用。同样，环境审计目标的定义也是不统一的，现在主要有一元目标论、二元目标论和三元目标论之分，详细情况可见表3-2。

一元目标论对具体目标进行了总结，但是会出现遗漏、列举不全面的问题。二元目标论相对一元目标论来说，明确了各个环境审计目标的层次，形成了环境审计目标体系的基本架构。三元目标论在二元目标论的基础上增加了直接目标，但体系结构性不强，与二元目标论也没有本质区别。就笔者来看，二元目标论是比较符合实际要求的。

4．环境审计的模式

各审计主体在实施环境审计时，针对不同类型的环境问题应选择不同的审计模式。

第一，以环境信息为导向的审计模式。它是以被审计单位记录的环境信息为线索，追踪相应的业务活动，进而对环境保护的合规性和绩效性进行评价的一种模式，这种模式要求企业有比较完善的环境会计系统，真实全面地计量、确认和披露环境会计信息。

第二，以问题为导向的审计模式。它是以被审计单位暴露的问题为线索，通过调查、收集证据，分析问题的成因，帮助企业制订已识别缺陷的弥补性计划的一种审计模式，当企业在环境方面发生重大事故或暴露出突出问题时比较适用该审计模式。

第三，以项目为导向的审计模式。它是以被审计单位涉及环境问题的重大项目为线索，对项目实施的过程和结果进行检查分析，找出导致项目活动发生偏差的因素，并帮助纠正错误的一种审计模式。该审计模式能尽早地发现经济活动对环境的影响，及时纠正导致偏差的因素，最大限度地降低经济活动对环境的影响。它不同于一般的事后审计，而是对涉及环境问题的项目全过程进行审计，避免了环境问题“先污染，后治理”的老路。

三 低碳经济背景下环境审计的基本内容

表3-3展示的是低碳经济实施前后环境审计理论框架的比较内容。对于环境审计而言，其领域的特殊性要求它有独特的方法，目前提出的主要环境审计方法包括费用效益分析法、机会成本法、资产价值法、恢复防护费用法、调查评估法、人力资本法、环境决策分析和风险分析法等。也有学者采用CO2=∑Ki×Ei（Ei表示能源类型，Ki为碳排放系数）模型来预测固体燃烧源的碳排放量，从而对环境审计效益进行评估。

1．低碳经济背景下环境审计的目标

低碳经济是现代化建设的必由之路，在此背景下，环境审计的目标自然要顺应现代化建设的要求。低碳经济的核心目标是希望通过能源技术上的创新来优化能源结构、提高能源利用效率，从而建立一种减少温室气体排放的低碳经济发展模式，缓解气候变化。因此，在低碳经济背景下，通过节能减排审计、环保审计、低碳审计等，确保低碳政策有效实施以减缓温室气体排放带来的气候变化，促进可持续发展就成为环境审计的最终目标。具体来说，是要监督低碳相关政策法规的科学性，对被审计单位的低碳责任实际履行情况、低碳产品补助资金使用情况及低碳交易行为进行监督和评价。

2．低碳经济背景下环境审计的主体

虽然环境审计起源于企业内部，但其主体主要是国家审计机关。尽管政府审计部门大力推动环境审计建设，但审计主体仍显得过于单一。在目前低碳经济发展的特殊情况下，企业承担了低碳经济建设的主要责任，因此企业内部审计机构成为低碳经济背景下环境审计的主体无可厚非。另外，周兰、郭芬指出，根据委托代理理论，注册会计师在企业低碳经济审计中占据主体地位。综上所述，在低碳经济这一新型发展模式的驱动下，环境审计主体将以国家审计、企业内部审计和民间审计为主，并应加强注册会计师等专业第三方机构的作用。

3．低碳经济背景下环境审计的对象

一般来说，环境审计的对象是牵涉环境问题或环境治理的经济活动，而低碳经济的背景将环境审计的对象转向了温室气体产生和排放过程，即所有与能源相关的包括现金收支或能源消耗的经济活动。结合前文所述低碳经济背景下环境审计的目标，笔者认为环境审计的对象范围应有所针对与扩展，不仅包括传统的环保资金财务收支审计和环境政策合规性审计，而且应增加对低碳政策的编制和执行情况的审计、对低碳经济专项资金使用收支的审计和对低碳产品的认证审计等内容，从而为碳税补贴和碳交易提供支持。

4．低碳经济背景下环境审计的依据

近年来，随着环境问题被广泛重视，我国在低碳经济领域的立法也大有建树，先后制定了《新能源产业发展规划》《中华人民共和国节约能源法》《中华人民共和国可再生能源法》《中华人民共和国清洁生产促进法》《中华人民共和国循环经济促进法》《“十二五”节能环保产业发展规划》《中国应对气候变化的政策与行动》《关于发展低碳经济的指导性意见》等，这些法律法规在出台后成为低碳经济背景下环境审计的依据，对于提高资源使用效率、大力发展新能源具有积极意义，并有利于推进我国环境审计工作法制化、规范化发展。

5．低碳经济背景下环境审计的程序与方法

低碳经济背景下环境审计的程序侧重于温室气体对气候变化的影响，关注节能减排、低碳技术运用及清洁能源使用效率等，但同样适用传统环境审计流程，可分为事前审计、事中审计、事后审计三个阶段，具体如图3-1所示。