第三节 低碳经济背景下环境审计理论框架的构建

一 理论框架的构成要素

环境审计的依据可以是环境审计的原则，也可以是环境审计的准则等，环境审计依据的范围较原则、准则和法律法规来说更广，而环境审计假设是可以被包含在环境审计的准则、法律法规中的。可以说，环境审计假设、法律法规是环境审计依据的具体表现。因此，环境审计框架的要素包含依据，而其他的内容不作为要素也被包括在框架中。有些论文指出环境审计的理论框架包括环境审计内容，环境审计内容包含合规性审计、财务审计、绩效审计，合规性审计指的是对是否遵循相关环境法律法规、是否设置内部控制和环保措施的实施效果进行审计；财务审计指的是通过审查企业的财务报表来判断企业环境审计资金筹集和使用的状况以及环境保护项目的效果等。委托人指的是社会公众、环保组织等这些委托国家等相关机构、组织做好环境保护、审计的这一类人。环境审计的要素有概念、目标、主体、对象、依据、程序和方法以及本质。环境审计的目标是环境审计的最终目的，也是进行环境审计的原因；主体是进行这项活动的人或组织机构；程序和方法是环境审计具体实施过程中要履行的程序和运用的方法；客体就是环境审计的对象；概念与环境审计的定义类似，本节用概念作为环境审计要素；本质是环境审计的固定属性。

二 理论框架构成要素的分类

为了清楚地说明理论框架中各个要素的关系，在此将环境审计要素分为理论要素和实务要素。环境审计理论框架中的实务要素指的是可以在实践的过程中找到相对应的具体事物的那些要素，而环境审计理论框架中的理论要素是指在实践的过程中找不到相对应事物的要素，但它们可以在实践中得到反映，也可以是从实践活动中概括总结出来的。环境审计目标对应到实务中有实现低碳经济、节能减排等；环境审计依据对应到实务中有相关的法律条文；环境审计主体对应到实务中有政府机关、注册会计师等；环境审计对象对应到实务中有某项经济事项或某些资料；环境审计程序和方法对应于实务是具体的操作流程和具体使用的方法；而剩下的要素则没有对应的事物。

逻辑起点必须具备的特征有：①是环境审计理论框架的构成要素；②能推导出其他要素。在环境审计框架理论要素中，只有本质可以作为逻辑起点，因为本质是固定属性，是对环境审计特征抽象的概括，它无法被其他要素决定，在理论框架中有着导向的作用。在环境审计框架的实务要素中，环境审计的目标是逻辑起点，因为它可以反映外部审计环境的变化，又可以推导出其他的要素。

三 构成要素的具体分析

第一，本质。环境审计的本质是环境审计内部固定的属性，不依人的意志而转移，但是我们对环境审计本质的认识会随着外部环境的变化而有所改变，越来越接近真实的环境审计本质。目前国内对环境审计本质的认识有：环境审计的本质是对环境管理责任所进行的鉴证和评价；节能减排的环境审计本质是为维护国家环境安全而做的一种制度安排，是落实可持续发展战略的具体措施，是实现节能减排的一种治理工具。环境审计的本质问的是“环境审计究竟是什么”，这是环境审计内在的固定属性，因此低碳经济背景下的环境审计就是环境审计的本质——对受托经济责任的监督和评价。

第二，概念。目前对于环境审计的概念有很多，如张以宽把环境审计定义为由审计机构或人员依法对被审计客体从事环境管理、监控以及与投资项目相关的资产、负债、费用、收益的真实性、合法性、效益性以及责任业绩优劣进行审查、监控、鉴证的活动。由于环境污染、温室效应会给人类造成重大影响，低碳是人类发展的必走之路。低碳指的是低能耗、低污染、低排放。在低碳经济这个背景下，环境审计的概念应该是审计机构或审计人员依据相关低碳经济法律法规对被审计单位中的环境问题，主要针对温室气体排放量以及与治理环境有关的经济活动的真实性、合法性、效益性和责任性进行审查、评价和报告的活动。

第三，目标。目标有最终和具体之分，最终目标确定了环境审计总的发展方向，使环境审计在历史的发展过程中不至于偏离了总航线，而具体目标是环境审计在每个审计项目中要达成的目标。由于环境审计最终目标不容易实现，并且太笼统，需要为每个审计项目、审计阶段、审计过程确定具体目标，这可以使得环境审计实践过程中目标明确，有助于更好地进行环境审计，并通过不断地实现具体目标来实现环境审计的最终目标。

低碳经济背景下环境审计的最终目标是通过形成“三低”的经济模式，控制温室气体对气候的影响，实现人类的可持续发展。低碳背景下的环境审计具体目标可以被概括为以下几点：①审查低碳经济法律法规的执行情况，相关的经济活动是否遵循了这些法律法规，同时指出低碳经济法律法规不合理和不完善的地方；②检验被审计单位与节能减排资金有关的经济活动和经济事项的合理性、完整性和准确性，包括环保资金的来源、使用和相关事项的披露；③审查被审计单位节能减排活动的绩效性，是否经济，是否高效；④评价被审计单位环境管理系统的实施效果，是否有效，是否充分。

第四，依据。环境审计的依据是环境审计工作的准则，起着规范和引导作用。在以前，我国有关环境审计的法律法规主要是与保护环境相关的法律，但在国家越来越重视发展低碳经济、控制温室气体排放的今天，《中华人民共和国大气污染防治法》《中国应对气候变化国家方案》《能源中长期专项规划（2004～2020）》《国务院关于做好建设节约型社会近期重点工作的通知》《国务院关于加强节能工作的决定》等与低碳经济相关的法律法规开始作为环境审计的依据。虽然目前与低碳经济、节能减排相关的法律政策越来越多，但是针对环境审计的专门法律法规还很少，且分散在相关环保法律中。低碳要求中国在今后推出一套完整的环境审计方面的规章制度，以促进我国环境审计和低碳经济的发展。

第五，主体。主体有委托人和受托人两种，委托人包括社会公众、被审计单位资产所有者和管理者。社会公众为了保护自己生存的环境委托政府机关做好环境保护的工作，被审计单位资产所有者和管理者因与国家政府签署有生态环境改善责任书而委托自己单位内部审计部门或注册会计师做好环境审计工作。环境审计的受托人有国家审计机关、民间审计机构和内部审计，从世界范围来看，环境审计的受托人主要是国家审计机关。目前我国环境审计的工作一般是环保部门和内部审计部门担任，而没有专门的环境审计部门，环境审计主体专业性不强、环保意识薄弱。低碳经济要求国家重视环境审计，制定相关法律，加强企业内部审计和注册会计师审计，增强环境审计的专业性。

第六，对象。环境审计对象指的是环境审计“对什么进行审计”。环境审计的本质是对受托环境责任的监督和评价，因此环境审计的本质对象是受托环境责任。低碳背景下环境审计的具体对象可以从这三个方面来说：①国家低碳审计政策的执行情况：国家政策规定的碳排放相关指标、环保设施的建设情况和低碳产品的认证情况等；②与节能减排相关资金的来源与使用情况：财务报表、原始凭证和账簿等；③实施低碳策略的经济性和效果性：环境保护系统、与节能减排相关的投入与成果等。

第七，程序和方法。环境审计程序指的是进行环境审计应有的步骤，低碳环境审计的步骤和环境审计的步骤以及审计的步骤一样，包括事前准备阶段、实施审计阶段、审计报告阶段以及后续审计阶段；但是内容不一样。事前准备阶段，确定以节能减排为主的环境审计评价指标和计算方法；实施审计阶段，收集有关碳排放的证据、计算审计评价指标，并通过问卷调查法、实地调查法等核实数据的真实性；审计报告阶段，总结被审计单位的审计信息，形成审计结论，提出审计建议，制作审计报告；后续审计阶段：审计提出的意见是否被采用，对审计报告中指出的重大问题是否有所改进以及改进后的效果如何，再出具后续审计报告。

环境审计方法指的是收集环境审计证据的措施和技术，目前提出的环境审计方法有很多，如环境成本效益分析法、环境成本效果分析法、环境决策分析和风险分析法等。低碳经济强调的是低能耗、低排放、低污染，因此低碳经济背景下环境审计的方法偏向于对能耗、二氧化碳排放量和污染物排放量的监测。通过直接观察这些监测数据对被审计单位做出审计评价有一定的困难，因此可通过使用一些指标来监测和评价。本章引入一些指标，并将其运用于环境审计实施操作阶段。例如，是否遵守法律法规、是否采用清洁能源、是否注重技术创新、能源消耗量、碳排放量、能源消耗率、污染物排放达标率、低碳项目收益率和环境费用收益率等，具体的评价指标视不同企业而定。二氧化碳的排放量可从固体燃烧源的角度计算，运用CO2=∑Ki×Ei模型计算（Ki表示碳排放系数，Ei表示能源类型）。

四 构成要素的关系结构

第一，理论要素之间的关系。环境审计的本质是环境审计内部固有的属性，是最基础的东西，是不会随外部环境变化而变化的；但是人类对环境审计本质的认识是有限的，需要通过对环境审计概念和实务的认识来逐步修正对环境审计的认识。环境审计的本质决定和影响着环境审计的概念，人类对环境审计本质的理解会受到环境审计概念的影响。

第二，实务要素之间的关系。环境审计目标随外部审计环境变化而变化，它可以联系环境审计实务和环境审计环境并影响整个环境审计实务的发展，因此环境审计目标是环境审计实务要素中最重要的要素。为了实现环境审计的目标并进行环境审计首先要确定环境审计依据，再根据环境审计依据由环境审计主体使用一定的程序和方法作用于环境审计对象，最后产生了环境审计报告，环境审计报告又反映着审计环境的变化，环境审计的变化会影响环境目标，如此形成了一个循环。其中两个元素——审计环境和审计报告，不是环境审计的要素，但是把它们引入环境审计实务中与环境审计实务要素一起构成了环境审计实务要素内部的一个循环，清楚地展现了环境审计实务要素之间的外在联系以及内在联系。

第三，理论要素和实务要素的关系。环境审计理论对环境审计实务有向导性作用，环境审计本质决定着环境审计的实务，环境审计的实务反映了环境审计的本质；环境审计概念对环境审计实务起着指导作用，通过比较实务要素与环境审计概念的区别纠正环境审计实践过程中出现的差错。环境审计的实务影响环境审计理论，环境审计理论在环境审计的实务操作中逐渐得到提升和完善。总之，环境审计理论对环境审计实务起着向导的作用，同时环境审计理论也会受到环境审计实务的影响。