第二节 施工企业会计

一、施工企业生产概述

（一）施工企业涉及的主要环节

施工企业主要从事房屋和土木工程、建筑安装工程、建筑装饰工程、其他建筑工程的施工，其生产经营活动主要包括施工生产过程和工程结算过程。

施工生产过程，是指从投入施工生产到建筑产品完工的过程。工程结算过程，是指将施工生产完成的已完工程交付给建设单位，并取得工程价款的过程。

（二）施工企业生产经营的特点

由于建筑产品的固定性、多样性、施工周期长等特点，决定了施工企业生产经营活动具有以下几个主要特点。

1．流动性。施工队伍要在不同工地、不同地区之间承包工程，进行区域性流动施工。

2．单件性。每一项建筑产品都有其特定的用途和建设要求；施工条件千变万化，即使是同一张图纸，因地质、气象、水文等条件不同，其生产也会有较大的差别。

3．长期性。建筑产品规模都比较大，很少有当年施工当年交付的；施工作业要求有一定的保养期，如混凝土的操作必须保证一定时间的保养期，否则将严重影响建筑产品的质量。

4．受自然气候影响。建筑产品由于位置固定、体积庞大，其生产一般是在露天进行，并且高空、地下、水下作业较多，直接受自然气候条件变化的制约。

二、施工企业涉及的会计科目

（一）施工企业会计核算科目表

会计科目是指对会计要素的具体内容进行分类核算的项目，它是设置账户、组织会计核算的依据。在实际工作中，会计科目是国家有关部门通过会计法规、会计制度和会计准则规定的，是设置账户以及进行账务处理所必须遵循的规则和依据，是正确进行会计核算的一个重要条件。

尽管我国自2006年起实施的《企业会计准则》是一部跨行业、跨所有制的指导企业进行会计核算的部门规章，但不同的行业在实施《企业会计准则》过程中，仍需要适应其行业的特点与惯例。按照我国《企业会计准则——应用指南（2006）》规定，施工企业常用会计核算科目（有删减）见表1-2。

企业在不违反《企业会计准则》有关确认、计量和报告规定的前提下，可以根据本单位的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目；企业不存在的交易或者事项，可不设置相关会计科目；对于明细科目，企业可以比照本附录中的规定自行设置。会计科目编号供企业填制会计凭证、登记会计账簿、查阅会计账目、采用会计软件系统参考，企业可结合实际情况自行确定会计科目编号。

（二）施工企业会计核算特有科目（账户）简介

1.“周转材料”科目

（1）核算内容：核算施工企业（建造承包商）周转材料的计划成本或实际成本，包括包装物、低值易耗品，以及企业的钢模板、木模板、脚手架等。

（2）明细账的设置：在五五摊销法下，按周转材料的种类，分为“在库”“在用”和“摊销”进行明细核算。

周转材料——钢模板（在库钢模板）

周转材料——钢模板（在用钢模板）

周转材料——钢模板（钢模板摊销）

周转材料——脚手架（在库脚手架）

周转材料——脚手架（在用脚手架）

周转材料——脚手架（脚手架摊销）

（3）主要账务处理：

①企业购入、自制、委托外单位加工完成并已验收入库的周转材料等，借记“周转材料”账户，贷记“银行存款”账户。

②采用一次转销法的，领用时应按其账面价值，借记“管理费用”“生产成本”“销售费用”“工程施工”等账户，贷记本账户。

周转材料报废时，应按报废周转材料的残料价值，借记“原材料”等账户，贷记“管理费用”“生产成本”“销售费用”“工程施工”等账户。

③采用其他摊销法的，领用时应按其账面价值，借记本账户（在用），贷记本账户（在库）；摊销时应按摊销额，借记“管理费用”“生产成本”“销售费用”“工程施工”等账户，贷记本账户（摊销）。

周转材料报废时应补提摊销额，借记“管理费用”“生产成本”“销售费用”“工程施工”等账户，贷记本账户（摊销）；同时，按报废周转材料的残料价值，借记“原材料”等账户，贷记“管理费用”“生产成本”“销售费用”“工程施工”等账户；并转销全部已提摊销额，借记本账户（摊销），贷记本账户（在用）。

2.“固定资产”科目

（1）核算内容：核算施工企业（建造承包商）持有的固定资产原价和临时设施的原价。

（2）明细账的设置：按固定资产类别和项目进行明细核算。融资租入的固定资产，可在本账户设置“融资租入固定资产”明细账户。

固定资产——房屋建筑物类（临时设施）

固定资产——房屋建筑物类（办公楼）

固定资产——房屋建筑物类（仓库）

固定资产——机械设备类（挖掘机——××型号）

固定资产——机械设备类（破碎机——××型号）

（3）主要账务处理：

①企业购入不需要安装的固定资产，按应计入固定资产成本的金额，借记本账户，贷记“银行存款”等账户；购入需要安装的固定资产，先记入“在建工程”账户，待达到预定可使用状态时再转入本账户。

购入固定资产超过正常信用条件延期支付价款、实质上具有融资性质的，按应付购买价款的现值借记本账户或“在建工程”账户，按应支付的金额贷记“长期应付款”账户，按其差额借记“未确认融资费用”账户。

②自行建造达到预定可使用状态的固定资产，借记本账户，贷记“在建工程”账户；已达到预定可使用状态、但尚未办理竣工决算手续的固定资产，应按估计价值入账，待确定实际成本后再进行调整。

③处置固定资产时，按该项固定资产账面价值借记“固定资产清理”账户，按已提的累计折旧借记“累计折旧”账户，按其账面原价贷记本账户；已计提减值准备的，还应同时结转已计提的减值准备。

3.“工程施工”科目

（1）核算内容：核算施工企业（建造承包商）实际发生的合同成本和合同毛利。

（2）明细账的设置：按建造合同，分为“合同成本”“间接费用”“合同毛利”进行明细核算。

工程施工——××建筑工程（合同成本）

——××建筑工程（间接费用）

——××建筑工程（合同毛利）

（3）主要业务处理：

①企业进行合同建造时发生的人工费、材料费、机械使用费以及施工现场材料的二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、临时设施折旧费等其他直接费用，借记本账户（合同成本），贷记“应付职工薪酬”“原材料”等账户。发生的施工、生产单位管理人员职工薪酬、固定资产折旧费、财产保险费、工程保修费、排污费等间接费用，借记本账户（间接费用），贷记“累计折旧”“银行存款”等账户。

期（月）末，将间接费用分配计入有关合同成本，借记本账户（合同成本），贷记本账户（间接费用）。

②确认合同收入、合同费用时，借记“主营业务成本”账户，贷记“主营业务收入”账户，按其差额，借记或贷记本账户（合同毛利）。

③合同完工时，应将本账户余额与相关工程施工合同的“工程结算”账户对冲，借记“工程结算”账户，贷记本账户。

（4）本账户期末借方余额，反映企业尚未完工的建造合同成本和合同毛利。

4.“工程结算”科目

（1）核算内容：核算施工企业（建造承包商）根据建造合同约定向业主办理结算的累计金额。

（2）明细账的设置：按建造合同进行明细核算。

工程结算——A工程

工程结算——B工程

工程结算——C工程

（3）主要业务处理：

①企业向业主办理工程价款结算，按应结算的金额借记“应收账款”等账户，贷记本账户。

② 合同完工时，应将本账户余额与相关工程施工合同的“工程施工”账户对冲，借记本账户，贷记“工程施工”账户。

5.“机械作业”科目

（1）核算内容：核算施工企业（建造承包商）及其内部独立核算的施工单位、机械站和运输队使用自有施工机械和运输设备进行机械作业（包括机械化施工和运输作业等）所发生的各项费用。

企业及其内部独立核算的施工单位，从外单位或本企业其他内部独立核算的机械站租入施工机械发生的机械租赁费，在“工程施工”账户核算。

施工企业内部独立核算的机械施工、运输单位使用自有施工机械或运输设备进行机械作业所发生的各项费用，可按成本核算对象和成本项目进行归集。

需要说明的是，成本项目一般分为人工费、燃料及动力费、折旧及修理费、其他直接费用、间接费用（即为组织和管理机械作业生产所发生的费用）。

（2）明细账的设置：按施工机械或运输设备的种类等进行明细核算。

机械作业——挖掘机（燃料及动力费）

机械作业——挖掘机（折旧及修理费）

机械作业——挖掘机（其他直接费用）

机械作业——挖掘机（间接费用）

机械作业——挖掘机（人工费用）

（3）主要账务处理：

①企业发生的机械作业支出，借记本账户，贷记“原材料”“应付职工薪酬”“累计折旧”等账户。

②期（月）末，企业及其内部独立核算的施工单位、机械站和运输队为本单位承包的工程进行机械化施工和运输作业的成本，应转入承包工程的成本，借记“工程施工”账户，贷记本账户；对外单位、专项工程等提供机械作业（包括运输设备）的成本，借记“劳务成本”科目，贷记本科目。

三、施工企业会计的特点

施工企业会计是应用于施工企业的一门专业会计。它是以货币为主要计量单位，运用一套专门的核算方法，对施工企业的经济活动进行连续、系统、全面的核算和监督，真实、准确、及时地提供会计信息，是加强施工企业管理、促进提高经济效益的经济管理活动。

施工企业会计具有与其他行业会计不同的特点如下。

（一）单独计算每项工程成本

由于建筑产品的多样性和施工生产的单件性等特点，决定了施工企业不能根据一定时期内发生的全部施工生产费用和完成的工程数量来计算各项工程的单位成本，而必须按照承包的每项工程分别归集施工生产费用，单独计算每项工程成本。即建筑产品的多样性和施工生产的单件性，决定了施工企业的工程成本核算对象经常发生变化，施工生产费用的归集和分配必须紧紧围绕着确定的工程成本核算对象来进行，严格遵循收入与费用配比的会计原则。同时，由于不同建筑产品之间的差异大、可比性差，不同建筑产品的实际成本之间不便进行比较，因此，施工企业工程成本的分析、控制和考核不是以可比产品成本为依据，而是以预算成本为依据。此外，施工企业除了主要计算建筑安装工程成本之外，还需要计算其附属工业产品成本、机械施工及运输单位的机械作业成本以及企业内部非独立核算的辅助生产部门所生产的产品成本和提供的劳务成本等。

（二）工程地点流动性大，分点管理、分点核算

施工生产的流动性，决定了企业的施工及管理人员、施工机器、存货等生产要素，以及施工管理、后勤服务等组织机构，都要随工程地点的转移而流动。因此，施工企业在组织会计核算时，要适应施工分散、流动性大等特点，采取分点管理、分点核算，使会计核算与施工生产有机地结合起来。同时，要更加重视施工现场的施工机具、存货等的管理和核算，及时反映它们的保管和使用情况，以避免集中核算造成会计核算与施工生产脱节现象。

此外，施工生产流动性的特点还决定了企业施工队伍每转移到一个新的施工现场，都要根据施工的需要搭建各种临时设施。因此，施工企业还须做好有关临时设施的搭建、施工过程中的价值摊销、维修、报废、拆除等方面的会计核算工作。

（三）成本开支受自然力影响

施工企业由于建筑产品体积庞大，决定了施工企业一般只能露天施工，有些施工机械和材料也只能露天堆放，故受自然力侵蚀的影响很大。因此，成本核算应考虑风、霜、雨、雪等气候因素造成的停工损失；施工机械除使用磨损外，受自然力侵蚀而造成的有形损耗也较为严重，其折旧率相对较高；在进行材料核算时，也要考虑因自然损耗造成的损失。

（四）工程商品性和产权不完全性

工程商品性和产权不完全性的特点，决定着施工企业会计不能像工业企业会计那样组织产品入库和销售的核算，而是按合同规定，组织预收工程进度款、应收已完工程款、实收已完工程款、竣工后清算工程款等工程价款结算过程的核算，只要结清工程价款，就标志着工程价款结算过程已结束、商品交换已实现。

（五）工程价款结算方法独特

施工企业的建筑产品造价高、周期长等特点，决定了施工企业在施工过程中需垫支大量的资金。因此，对工程价款结算，不能等到工程全部竣工后才进行，这样势必会影响施工企业的资金周转，从而影响施工生产的正常进行。所以除工期较短、造价较低的工程采用竣工后一次结算价款外，工程价款结算大多采用按月结算、分段结算等方法。为了进一步解决垫支资金较多的问题，施工企业还需向发包单位或建设单位预收工程款和备料款，待办理工程价款结算时，再予以扣还。

此外，由于施工周期长，对于跨年度施工的工程，施工企业还需要根据工程的完工进度，采用完工百分比法分别计算和确认各年度的工程价款结算收入和工程施工费用，以确定各年的经营成果。

（六）会计监督作用更为重要

施工企业一般都是承包施工，施工企业会计要通过施工费用发生的核算和工程价款的结算，监督企业按施工程序施工，监督质量验收工作、监督竣工支付工作，以保证工程质量提高和整体效益的发挥。

另外，施工企业会计要将以下会计业务作为业务核算的内容：预收发包单位工程款和备料款；应收发包单位工程款和备料款；预付分包单位工程款和备料款；应付分包单位工程款和备料款等。