任务一 会计要素

一、会计要素的含义与分类

（一）会计要素的含义

会计要素是指根据交易或者事项的经济特征所确定的财务会计对象的基本分类。会计要素是设定会计报表结构和内容，也是进行确认和计量的依据。对会计要素加以严格定义，就能为会计核算奠定坚实的基础。

（二）会计要素的分类

我国《企业会计准则》将会计要素划分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润6类。

其中，资产、负债和所有者权益反映企业在一定日期的财务状况，属于静态要素，是资产负债表的构成要素；收入、费用和利润反映企业在一定时期内的经营成果，属于动态要素，是利润表的构成要素。

二、会计要素的确认

（一）资产

1. 资产的含义与特征

（1）含义

资产是指由企业过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。

一个企业从事生产经营活动，必须具备一定的物质资源，或者说物质条件。在市场经济条件下，这些必需的物质条件表现为货币资金、厂房设备、原料、材料等，统称为资产，它们是企业从事生产经营活动的物质基础。除以上的货币资金以及物质形态的资产外，资产还包括那些不具备物质形态，但有助于生产经营活动的专利、商标等无形资产，也包括对其他单位的投资。

（2）特征

第一，资产预期能够直接或间接地给企业带来经济利益。资产预期能够给企业带来经济利益，是指资产直接或间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。这种潜力可以来自企业的日常经营活动，也可以是非日常活动；带来经济利益可以是现金或者是现金等价物，也可以是能转化为现金或者现金等价物的形式，或者是可以减少现金或现金等价物流出的形式。

企业预期能否会为企业带来经济利益是资产的重要特征。例如，企业采购原材料、购置的固定资产等可以用于生产经营过程，制造商品或者提供劳务，对外出售后收回货款，货款即为企业所获得经济利益。如果某一项目预期不能给企业带来经济利益，那么就不能将其确认为企业的资产。前期已经确认为资产的项目，如果不能再为企业带来经济利益，也不能再确认为企业的资产。例如，某企业在年末盘点存货时，发现存货毁损，企业以该存货管理责任不清为由，将毁损的存货记入“待处理财产损溢”，并在资产负债表中作为流动资产予以反映。因为“待处理财产损溢”预期不能为企业带来经济利益，不符合资产的定义，因此不应再在资产负债表中确认为一项资产。

第二，资产是为企业所拥有或者控制的资源。资产作为一项资源，应当由企业拥有或者控制，具体是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。

企业享有资产的所有权，通常表明企业能够排他性地从资产中获取经济利益。通常在判断资产是否存在时，所有权是考虑的首要因素。有些情况下，资产虽然不为企业所拥有，但企业控制了这些资产，同样表明企业能够从资产中获取经济利益，符合会计上对资产的定义。例如，企业以融资租赁方式租入一项固定资产，尽管企业并不拥有其所有权，但是如果租赁合同规定的租赁期相当长，接近于该资产的使用寿命，表明企业控制了该资产的使用及其所能带来的经济利益，应当将其作为企业资产予以确认、计量和报告。

第三，资产是由企业过去的交易或事项形成的。资产应当由企业过去的交易或事项所形成，过去的交易或事项包括购置、生产、建造行为或其他交易或事项。换句话说，只有过去的交易或事项才能产生资产，企业预期在未来发生的交易或事项不形成资产。例如，企业有购买某存货的意思或者计划，但是购买行为尚未发生，就不符合资产的定义，不能因此而确认存货资产。

【例2-1】下列各项中，不符合资产定义的是（　　）。

A. 库存商品

B. 委托加工物资

C. 尚待加工的半成品

D. 待处理财产损溢

本例中，正确选项是D。因为“待处理财产损溢”预期不能给企业带来经济利益，因此不符合资产的定义。

2. 资产的确认条件

将一项资源确认为资产，需要资产的定义，还应同时满足以下两个条件。

（1）与该资源有关的经济利益很可能流入企业

从资产的定义来看，能否带来经济利益是资产的一个本质特征，但在现实生活中，由于经济环境瞬息万变，与资源有关的经济利益能否流入企业或者能够流入多少实际上带有不确定性。因此，资产的确认还应与经济利益流入的不确定性程度的判断结合起来。如果根据编制财务报表时所取得的证据，与资源有关的经济利益很可能流入企业，那么就应当将其作为资产予以确认；反之，不能确认为资产。

（2）该资源的成本或者价值能够可靠地计量

财务会计系统是一个确认、计量和报告的系统，其中计量起着中枢作用，可计量性是所有会计要素确认的重要前提，资产的确认也是如此。只有当有关资源的成本或者价值能够可靠地计量时，资产才能予以确认。在实务中，企业取得的许多资产都是发生了实际成本的，如企业购买或者生产的存货、企业购置的厂房或者设备等。对于这些资产，只要实际发生的购买成本或者生产成本能够可靠计量，就视为符合了资产确认的可计量条件。在某些情况下，企业取得的资产没有发生实际成本或者发生的实际成本很小，如企业持有的某些衍生金融工具形成的资产。对于这些资产，尽管它们没有实际成本或者发生的实际成本很小，但是如果其公允价值能够可靠计量的话，也被认为符合了资产可计量性的确认条件。

3. 资产的分类

资产按其流动性不同，分为流动资产、非流动资产。

（1）流动资产

流动资产是指可以在1年内或者超过1年的一个营业周期内变现、出售或者耗用的资产。一个正常营业周期是指企业从购买用于加工的资产起至实现现金或现金等价物的期间。正常营业周期通常短于1年，在1年内有几个营业周期。但是，也存在正常营业周期长于1年的情况，在这种情况下，与生产循环相关的产成品、应收账款、原材料尽管是超过1年才变现、出售或耗用，仍应作为流动资产。

流动资产通常包括各种现金、银行存款、交易性金融资产、应收及预付款项、存货、其他流动资产等。

（2）非流动资产

非流动资产是指在1年以上或超过1年的一个营业周期以上才能变现或被耗用的资产。

非流动资产主要包括长期股权投资、持有至到期投资、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产、开发支出、投资性房地产等。

（二）负债

1. 负债的含义与特征

（1）含义

负债是指过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。

（2）特征

根据负债的定义，负债具有以下特征。

第一，负债是企业承担的现时义务。负债必须是企业承担的现时义务，这是负债的一个本质特征。其中，现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为负债。

这里所指的义务可以是法定义务，也可以是推定义务。其中，法定义务是指具有约束力的合同或者法律法规规定的义务，通常必须依法执行。例如，企业购买原材料形成应付账款，企业向银行贷款形成借款，企业按照税法规定应当缴纳的税款等，均属于企业承担的法定义务，需要依法予以偿还。推定义务是指企业多年来的习惯做法、公开的承诺或者公开宣布的政策而导致企业将承担的责任，这些责任也使有关各方形成了企业将履行义务解脱责任的合理预期。例如，某企业多年来制定有一项销售政策，对于售出商品提供一定期限内的售后保修服务，预期将为售出商品提供的保修服务就属于推定义务，应当将其确认为一项负债。

第二，负债的清偿预期会导致经济利益流出企业。预期会导致经济利益流出企业也是负债的一个本质特征，只有企业在履行义务时会导致经济利益流出企业的，才符合负债的定义；如果不会导致企业经济利益流出的，就不符合负债的定义。在履行现时义务清偿负债时，导致经济利益流出企业的形式多种多样。例如，用现金偿还或者以实物形式偿还，以提供劳务形式偿还，以部分转移资产、部分提供劳务形式偿还，将负债转化为资本等。

第三，负债是由过去的交易或事项形成的。负债应当由过去的交易或事项所形成。换句话说，只有过去的交易或者事项才形成负债，企业将在未来发生的承诺、签订的合同等交易或者事项，不形成负债。

【例2-2】企业与银行达成了2个月后借入3 000万元的借款意向书，这就形成了企业的负债。（　　）

本例中，答案应是错误的。因为，该交易不属于过去的交易或事项，不应形成企业的负债。

2. 负债的确认条件

（1）与该义务有关的经济利益很可能流出企业

从负债的定义可以看到，预期会导致经济利益流出企业是负债的一个本质特征。在实务中，履行义务所需流出的经济利益带有不确定性，尤其是与推定义务相关的经济利益通常需要依赖于大量的估计。因此，负债的确认应当与经济利益流出的不确定性程度的判断结合起来。如果有确凿证据表明，与现时义务有关的经济利益很可能流出企业，就应当将其作为负债予以确认；反之，如果企业承担了现时义务，但是导致经济利益流出企业的可能性若已不复存在，就不符合负债的确认条件，不应将其作为负债予以确认。

（2）未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量

负债的确认在考虑经济利益流出企业的同时，对于未来流出的经济利益的金额应当能够可靠计量。对于法定义务有关的经济利益流出金额，通常可根据合同或者法律规定的金额予以确定，考虑到经济利益流出的金额通常在未来期间，有时未来期间较长，有关金额的计量需要考虑货币时间价值等因素的影响。对于与推定义务有关的经济利益流出金额，企业应当根据相关义务所需支出的最佳估计数进行估计，并综合考虑有关货币时间价值、风险等因素的影响。

3. 负债的分类

负债按其流动性不同，分为流动负债和非流动负债。

（1）流动负债

流动负债是指将在1年或者超过1年的一个营业周期内偿还的债务。它包括短期借款、交易性金融负债、应付票据、应付账款、预收货款、应付职工薪酬、应交税费、应付利息、应付股利等。

（2）非流动负债

流动负债以外的负债，归类为非流动负债（偿还期限在1年或者超过1年的一个营业周期以上的债务），包括长期借款、应付债券、长期应付款等。

（三）所有者权益

1. 所有者权益的含义及特征

（1）所有者权益的含义

所有者权益是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。其金额为资产减去负债后的余额。公司的所有者权益又称股东权益。所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权，它是企业资产中扣除债权人权益后应当由所有者享有的部分，既可以反映所有者投入资本的保值增值情况，又体现了保护债权人权益的理念。

所有者权益包括实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润。其中，前两者是由企业所有者直接投入的；而盈余公积和未分配利润都属于企业净收益的积累，统称为留存收益。

（2）所有者权益的特征

第一，除非发生减资、清算或分派现金股利，企业不需要偿还所有者权益。因为所有者权益是企业可以长期使用的资金，在企业的存续期内一般不存在偿还问题。

第二，企业清算时，只有在清偿所有的负债后，所有者权益才可还给所有者。所有者权益是所有者对剩余资产的要求权，这种要求权在顺序上置于债权人的要求权之后。

第三，所有者凭借所有者权益能够参与利润分配。债权人只有获取企业用以清偿债务的要求权，分配企业利润是所有者才能享有的权利。

2. 所有者权益的确认条件

所有者权益体现的是所有者在企业中的剩余权益，因此，所有者权益的确认主要依赖于其他会计要素，尤其是资产和负债的确认；所有者权益金额的确定也主要取决于资产和负债的计量。例如，企业接受投资者投入的资产，在该资产符合企业资产确认条件时，就相应符合了所有者权益的确认条件；当该资产的价值能够可靠计量时，所有者权益的金额也就可以确定。

所有者权益反映的是企业所有者对企业资产的索取权，负债反映的是企业债权人对企业资产的索取权，两者在性质上有本质的区别。因此，企业在会计确认、计量和报告中应当严格区分负债和所有者权益，以如实反映企业的财务状况，尤其是企业的偿债能力和产权比率等。

3. 所有者权益的分类

所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接记入所有者权益的利得和损失、留存收益等，具体表现为实收资本（或股本）、资本公积（含资本溢价或股本溢价、其他资本公积）、盈余公积和未分配利润。

（1）所有者投入的资本

所有者投入的资本是指所有者投入企业的资本部分，它既包括构成企业注册资本（实收资本）或者股本部分的金额，也包括投入资本超过注册资本或者股本部分的金额，即资本溢价或者股本溢价。这部分投入资本在我国企业会计准则体系中被记入了资本公积，并在资产负债表中的资本公积项目反映。

实收资本是指投资者按照企业章程或合同、协议的约定，实际投入企业的资本金，也就是企业收到的投资者在企业注册资本或股本中所占份额的出资。

资本公积主要是指企业收到的投资者的超出其在企业注册资本或股本中所占份额，以及直接记入所有者权益的利得和损失等。

资本公积包括资本溢价（股本溢价）、其他资本公积、资产评估增值、资本折算差额。

（2）直接记入所有者权益的利得和损失

直接记入所有者权益的利得和损失，是指不应记入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。

（3）留存收益

留存收益是企业历年实现的净利润留存于企业的部分，包括盈余公积和未分配利润。

盈余公积是指企业按照国家有关规定，从税后利润中提取形成的、存留于企业内部、具有特定用途的收益积累。盈余公积是根据其用途不同分为盈余公积和一般盈余公积两类。

未分配利润是企业未作分配的利润。它在以后年度可继续进行分配，在未进行分配之前，属于所有者权益的组成部分。

（四）收入

1. 收入的含义与特征

（1）收入的含义

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

（2）收入的特征

根据收入的定义，收入具有以下特征。

第一，收入是企业在日常活动中形成的经济利益流入。日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。例如，工业企业制造并销售产品、商业企业销售商品、保险公司签发保单、咨询公司提供咨询服务、软件企业为客户开发软件、安装公司提供安装服务、商业银行对外贷款、租赁公司出租资产等，均属于企业的日常活动。明确界定日常活动是为了将收入与利得相区分，因为企业非日常活动所形成的经济利益的流入应当确认为利得，而不能确认为收入。

第二，收入会导致经济利益流入企业，但该流入与所有者投入资本无关。收入应当会导致经济利益的流入，从而导致资产的增加。例如，企业销售商品，应当收到现金或者在未来有权收到现金，才表明该交易符合收入的定义。但是，经济利益的流入有时是所有者投入资本的增加所导致的，所有者投入资本的增加不应当确认为收入，应当将其直接确认为所有者权益。

第三，收入最终导致所有者权益增加。与收入相关的经济利益的流入应当会导致所有者权益的增加，不会导致所有者权益增加的经济利益的流入不符合收入的定义，不应确认为收入。例如，企业向银行借款，尽管也导致了企业经济利益的流入，但该流入并不导致所有者权益的增加，反而使企业承担了一项现时义务。企业对于因借入款项所导致的经济利益的增加，不应将其确认为收入，应当确认为一项负债。因为收入的实现会导致资产的增加或负债的减少，或两者兼而有之。

2. 收入的确认条件

企业收入的来源渠道多种多样，不同收入来源的特征有所不同，其收入确认条件也往往存在差别，如销售商品、提供劳务、让渡资产使用权等。一般而言，收入只有在经济利益很可能流入企业从而导致资产增加或者负债减少、经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。即收入的确认应当符合以下条件：一是与收入相关的经济利益应当很可能流入企业；二是经济利益流入企业的结果会导致资产的增加或者负债的减少；三是经济利益的流入额能够可靠计量。

3. 收入的分类

（1）按企业从事日常活动的性质不同

收入按企业从事日常活动的性质不同，可分为销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。

（2）按企业经营业务的主次不同

收入按企业经营业务的主次不同，可分为主营业务收入和其他业务收入。

主营业务收入是由企业的主营业务所带来的收入。不同行业企业的主营业务收入所包括的内容不同，例如，工业企业的主营业务收入主要包括销售商品、自制半成品、代制品、代修品，提供工业性劳务等实现的收入；商业企业的主营业务收入主要包括销售商品实现的收入；咨询公司的主营业务收入主要包括提供咨询服务实现的收入；安装公司的主营业务收入主要包括提供安装服务实现的收入。

其他业务收入是除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入。不同行业企业的其他业务收入所包括的内容不同，例如，工业企业的其他业务收入主要包括对外销售材料，对外出租包装物、商品或固定资产，对外转让无形资产使用权，对外进行权益性投资（取得现金股利）或债权性投资（取得利息），提供非工业性劳务等实现的收入。

（五）费用

1. 费用的含义与特征

（1）费用的含义

费用是指企业在日常活动中发生、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

（2）费用的特征

根据费用的定义，费用具有以下特征。

第一，费用是在日常活动中形成的。费用必须是企业在其日常活动中形成的，这些日常活动的界定与收入定义中涉及的日常活动的界定相一致。因日常活动所产生的费用通常包括销售成本（营业成本）、期间费用等。将费用界定为日常活动所形成的，目的是将其与损失相区分，企业非日常活动所形成的经济利益的流出应当确认为损失，而不能确认为费用。

第二，费用会导致经济利益的流出，该流出不包括向所有者分配利润。费用的发生应当会导致经济利益的流出，从而导致资产的减少或者负债的增加（最终也会导致资产的减少）。其表现形式包括现金或者现金等价物的流出，存货、固定资产和无形资产等的流出或者消耗等。鉴于企业向所有者分配利润也会导致经济利益的流出，而该经济利益的流出显然属于所有者权益的抵减项目，不应确认为费用，应当将其排除在费用的定义之外。总之，费用的发生会导致资产的减少或负债的增加，或两者兼而有之。

第三，费用最终会导致所有者权益的减少。与费用相关的经济利益的流出应会导致所有者权益的减少，不会导致所有者权益减少的经济利益的流出不符合费用定义，不应确认为费用。

2. 费用的确认条件

费用的确认条件除了应当符合定义外，也应满足严格的条件，即费用只有在有经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加、经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。因此，费用的确认至少应当符合以下条件：一是与费用相关的经济利益很可能流出企业；二是经济利益流出企业的结果会导致企业资产减少或者负债增加；三是经济利益的流出额能够可靠计量。

注意：并非所有资产减少或负债增加而引起的所有者权益减少都意味着企业发生了费用。例如，向股东分配利润、股东抽回投资等。

3. 费用的分类

（1）按照费用的经济内容（或性质）分类

费用按经济内容（或性质）进行分类，可分为劳动对象方面的费用、劳动手段方面的费用和活劳动方面的费用3大类。这在会计上称为生产费用要素。

（2）按照费用的经济用途分类

费用按照经济用途进行分类，可分为生产费用与期间费用。

生产费用是指与企业日常生产经营活动有关的费用，按其经济用途可分为直接材料、直接人工和制造费用。生产费用应按其实际发生情况记入产品的生产成本；对于生产几种产品共同发生的生产费用，应当按照受益原则，采用适当的方法和程序分配记入相关产品的生产成本。

期间费用是指企业本期发生的、不能直接或间接归入产品生产成本，而应直接记入当期损益的各项费用，包括管理费用、销售费用和财务费用。

（六）利润

1. 利润的含义与特征

（1）利润的含义

利润是指企业在一定会计期间的经营成果。通常情况下，如果企业实现了利润，表明企业的所有者权益将增加，业绩得到了提升；反之，如果企业发生了亏损（即利润为负数），表明企业的所有者权益将减少，业绩下滑了。利润往往是评价企业管理层业绩的一项重要指标，也是投资者等财务报告使用者进行决策时的重要参考。

（2）利润的内容

利润包括收入减去费用后的净额、直接记入当期利润的利得和损失等。其中，收入减去费用后的净额反映的是企业日常活动的经营业绩，直接记入当期利润的利得和损失反映的是企业非日常活动的业绩。直接记入当期利润的利得和损失，是指应当记入当期损益、最终会引起所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得和损失。企业应当严格区分收入和利得、费用与损失之间的不同，以便更加全面地反映企业的经营业绩。用关系式表示，即

利润=日常活动实现的营业利润+非日常活动实现的非营业利润=（收入－费用）+（利得－损失）

利得指的是由企业非日常活动所形成的，会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所形成的，会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。利得和损失不反映盈利能力。

2. 利润的确认条件

利润反映的是收入减去费用、利得减去损失后的净额的概念，因此，利得的确认主要依赖于收入和费用以及利得和损失的确认，其金额的确定也主要取决于收入、费用、利得、损失金额的计量。

三、会计要素的计量

（一）会计计量属性及其构成

会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。企业应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定相关金额。计量属性是指所予计量的某一要素的特征方面，如桌子的长度、铁矿的重量、楼房的面积等。从会计角度，计量属性反映的是会计要素金额的确定基础，主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。

1. 历史成本

历史成本，又称为实际成本，就是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或现金等价物。在历史成本计量下，资产按照其购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时付出的对价的公允价值计量。负债按照其因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

2. 重置成本

重置成本，又称现行成本，是指按照当前市场条件，重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额。在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量，负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。在实务中，重置成本多用于盘盈固定资产的计量等。

3. 可变现净值

可变现净值，是指在正常生产经营过程中，以预计售价减去进一步加工成本和预计销售费用以及相关税费后的净值。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到的现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计销售费用以及相关税费后的金额计量。可变现净值通常应用于期末存货价值的计量和存货资产减值情况下的后续计量。

4. 现值

现值，是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑资金时间价值的一种计量属性。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。现值通常用于非流动资产可收回金额和以摊余成本计量的金融资产价值的确定等。例如，在确定固定资产、无形资产的可收回金额时，通常需要计算资产预计未来现金流量的现值；对于持有至到期投资、贷款等以摊余成本计量的金融资产，通常需要使用实际利率法将这些资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量折现，再通过相应的调整确定其摊余成本。

5. 公允价值

公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。公允价值主要应用于交易性金融资产、可供出售金融资产的计量等。

说明：历史成本优先，若历史成本无法取得，可以采用其他计量属性，如盘盈或捐赠（没有原始凭证）则用重置成本计量。

（二）计量属性的应用原则

基本准则规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本。采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够持续取得并可靠计量。