1.1 CF概述

1.1.1 历史回顾

在我国会计理论界的CF研究者中，葛家澍教授（注：葛家澍[1921～2013 )，江苏兴化人，1945年毕业于厦门大学会计学系，获商学学士学位，毕业后留校任教，1978年晋升为教授，1982年被国务院聘任为会计学博士生导师。其关于会计对象的“资金运动论”、关于会计本质的“信息系统论”观点已成为我国的主流观点。本书对葛家澍教授有关CF研究的论文、专著多有借鉴。）非常著名。葛家澍教授（2004）研究发现：CF作为一个专门术语初现于1976 年12 月美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board，FASB）（注：美国FASB成立于1973年，是美国证券交易委员会（Securities Exchange Commission，SEC）和会计职业界所承认的制定财务会计准则的权威机构。FASB的成果主要有财务会计准则公告（Statements of Financial Accounting Standards）、财务会计准则委员会解释（FASB Interpretations）、财务会计准则委员会技术公报（FASB Technical Bulletins）和财务会计概念公告（Statements of Financial Accounting Concepts，SFAC）。FASB成立伊始便宣布将从事CF研究，以便指导财务会计报告准则的制定。为此，FASB自1978年起至2010年止的32年间共发布了8辑SFACs，其原文可通过网址http://www.fasb.org/下载。）的讨论备忘录《财务会计和报告概念框架：财务报表的要素及其计量》（Conceptual Framework for Financial Accounting and Reporting： Elements of Financial Statements and Their Measurement），而对其相关内容的研究则可追溯到20世纪初期。（注：参见葛家澍：《财务会计概念框架研究的比较与综评》，载《会计研究》，2004（6），3～10页。）基于研究的系统性程度的差异，笔者将其划分为萌芽期、探索期、发展期三个时期。

20世纪初至20世纪60年代的萌芽期，是学者与机构对CF的内容进行分散研究且尚未意识到CF的重要性的阶段。该阶段的代表性研究成果有：（1）1907年查尔斯·以斯拉·斯普拉格（Charles Ezra Sprague）的《账户的哲学》（The Philosophy of Accounts）；（2）1922年W.A.佩顿的《会计理论》（Accounting Theory）；（3）1929年约翰·班纳特·坎宁（John Bennet Canning）的《会计学中的经济学》（The Economics of Accountancy）；（4）1940年佩顿和阿纳A.C.利特尔顿的《公司会计准则导论》（An Introduction to Corporate Accounting Standards）；（5）1953年利特尔顿的《会计理论结构》（Structure of Accounting Theory）；（6）1961年埃德加·O·爱德华兹（Edgar O. Edwards）与菲利普·W·贝尔（Philip W. Bell）合著的《企业收益的理论和计量》（The Theory and Measurement of Business Income）；（7）1966年美国会计学会（American Accounting Association，AAA）的《基本会计理论说明书》（A Statement of Basic Accounting Theory，ASOBAT）。（注：参见葛家澍：《西方财务会计理论问题探索（四）——美国的财务会计和报告概念框架的发展（I）》，载《财会通讯·综合》，2005（4），8～11页。）上述文献显示，早在1940年美国会计界就已认识到“在构建和解释财务报表时，需要一个内在一致的准则框架作为判断的基础”（注：[美]W.A.佩顿、A.C.利特尔顿：《公司会计准则导论》，1页，北京，中国财政经济出版社，2004。），但却不知该判断的基础为CF。

20世纪60年代至1973年的探索期，CF研究主体以美国注册会计师协会（American Institute of Certified Public Accountants，AICPA）下属的会计原则委员会（Accounting Principles Board，APB）以及会计研究分会（Accounting Research Division，ARD）为代表，该阶段因对基本假设、目标、基本原则的研究而有CF研究之实却未以CF命名，其代表文献有以下四部（注：参见葛家澍：《西方财务会计理论问题探索（五）——美国的财务会计和报告概念框架的发展（II）》，载《财会通讯·综合》，2005（5），6～9页。）：（1）1961年的《第1号会计研究报告——会计的基本原理》（Accounting Research Study 1-The Basic Postulate of Accounting）；（2）1962年出版的《第3号会计研究报告——企业一般会计原则（暂行规定）》（Accounting Research Study 3-Tentative Set of Broad Accounting Principles for Business Enterprises）；（3）1970年的《APB第4号说明书——企业财务报表之基本概念与会计原则》（APB Statement 4-Basic Concepts and Accounting Principles Underlying Financial Statement of Business Enterprises）；（4）1973年AICPA之特鲁布拉德研究委员会（Trueblood Committee）的研究报告——《财务报告的目标》（Objectives of Financial Statements），即著名的《特鲁布拉德报告》。

1978年11月至今的发展期，以美国FASB的建立为标志，截至2010年年底其颁布了8辑财务会计概念公告（SFACs），该公告构成了CF的核心内容。公告具体名称为：1978年11月的第1辑“企业编制财务报告的目标”（Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises）、1980年5月的第2辑“会计信息的质量特征”（Qualitative Characteristics of Accounting Information）、1980年12月的第3辑“企业财务报表的各种要素”（Elements of Financial Statements of Business Enterprises）、1980年12月的第4辑“非营业机构编制财务报表的目的”（Objectives of Financial Reporting by Nonbusiness Organizations）、1984年12月的第5辑“企业财务报表项目的确认和计量”（Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises）、1985年12月的第6辑“财务报表的各种要素”（Elements of Financial Statements）、2000年2月的第7辑“在会计计量中使用现金流量信息和现值”（Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements）、2008年9月的第8辑“财务报告概念框架”（Conceptual Framework for Financial Reporting）（第1章标题为“通用目的财务报告目标”，第3章标题为“有用财务信息的质量特征”）。

之后，西方其他国家与组织也展开了对CF的研究，主要成果为：（1）英国会计准则委员会（Accounting Standards Board，ASB）的财务报告原则公告[Statement of Principles for Financial Reporting，SP)； （2）澳大利亚会计准则委员会（Australian Accounting Standards Board，AASB）的财务会计概念公告[Statements of Financial Accounting Concepts，SAC)；（3）加拿大特许会计师（Chartered Accountants of Canada，CICA）的财务报表概念[Financial Statements Concepts，FSC)；（4）国际会计准则理事会（International Accounting Standards Board，IASB）（注：IASB前身是于1973年由来自澳大利亚、加拿大、法国、联邦德国、日本、墨西哥、荷兰、英国、美国的16个职业会计师团体在英国伦敦成立的国际会计准则委员会（International Accounting Standards Committee，IASC）。其战略目标是按照公众利益制定和公布在编制财务报表时应遵循的统一会计准则，并促使其在世界范围内被接受和执行；为改进和协调与财务报表表述有关的会计准则和会计程序而努力。IASC于2000年全面重组，于2001年年初改组为IASB，并以制定和发布国际会计准则、促进国际会计的协调为其目标。）的编报财务报表的框架[ Framework for The Preparation and Presentation of Financial Statement，IASC)。

在我国，尚无题为“财务会计概念框架”的研究成果。传统习惯上，我们主要采用部门规章的形式来规定CF。最早具有CF实质的是中华人民共和国财政部（以下简称财政部）于1992年颁布的《企业会计准则》（财政部令第5号），该准则后被财政部2006年颁布的《企业会计准则——基本准则》（财政部令第33号）所取代，如今有效的是2014年财政部令第76号所颁布的修订后的《企业会计准则——基本准则》（以下简称《基本准则》）。2014年仅对2006年《企业会计准则——基本准则》中“公允价值”的定义进行了修订，以实现与IASB准则的持续趋同，确保基于我国会计准则所编制的财务报告的境外效力。

1.1.2 作用价值

不同的国家与组织之所以进行CF研究，是因为CF具有重要的作用。首次提出CF概念的美国FASB，在1976年的《概念框架项目的范围和内涵》（Scope and Implications of the Conceptual Framework Project）中指出，CF“是一部宪章，是一个具有相互联系的目标和基本原则的首尾一贯的体系，它应导致相互一致的会计准则的产生，并规定财务会计和财务报告的性质、功能及范围”，并能发挥以下作用：（1）指导FASB制定会计准则；（2）在缺乏特定会计准则的情况下，为解决会计问题提供一个参考框架；（3）在编制财务报表时，确定判断的范围；（4）使财务报表用户增加对财务报表的理解和信心；（5）通过减少会计备选方法的数量增强可比性。（注：参见FASB， Scope and Implication of Conceptual Framework Project， December，1976， 2.）

对此，杜兴强教授（2005）的观点较为特殊，其认为CF能够：（1）为会计准则的制定提供合理性与一致性的基础，因为只有以CF为指导，会计准则的制定才可按合理和一致的方式进行，且CF还能为某个领域内的会计准则制定提供依据和指南。（2）强化概念基础和逻辑的一致性，同时协助使用者理解会计准则规范下的财务报告所披露的会计信息，协调会计信息使用者、会计信息提供者及会计准则制定方三者间的关系，减少三方间的契约摩擦。（3）提高会计准则的制定效率。CF可提高会计准则体系的内在逻辑性，节约制定成本，避免因“救火式”的准则制定方式走“弯路”而引起的不必要的制定成本支出。（注：参见杜兴强：《西方财务会计理论问题探索（十二）——财务会计概念框架与会计准则的关系探讨》，载《财会通讯·综合》，2005（12），9～12页。）

不同国家与组织虽然研究机构、成果名称均不尽一致，但其研究或制定CF的目的（亦可称为CF的作用）基本一致，葛家澍教授（2006）将其总结为： “第一，为每一个具体准则指引方向并规定应达到的目标（包括定性和定量两个方向）和会计原则；第二，确定财务、会计信息的使用者和他们对财务信息的要求，同时也指出现行财务报表存在的局限性；第三，评估现有的会计准则，不断予以改进；第四，发展新的会计准则；第五，在缺乏（具体）会计准则的条件下，用来解决新的、复杂的会计问题。”（注：葛家澍：《论美国的会计概念框架与我国的基本会计准则》，载《厦门大学学报（哲学社会科学版）》，2006（4），5～11页。）

正如本书申报时评审专家所指出的，CF属于会计理论中的基础理论构成，故对CF的作用，笔者将从理论与实践视角来理解。理论源于实践，更在于指导实践，这也是前述学者与机构对CF的看法，而在理论与实践两个层面内部，CF都有着自己独特的价值。在会计理论体系内部，CF具有提高会计准则体系逻辑性、一致性的作用。（1）CF是对财务会计核心概念以及概念间关系的界定，这些概念的基础性及其关联性，必定能提高会计理论体系的逻辑性。当然，这有赖于CF内容的一次性提出，如我国的“基本准则”；相反，若如美国FASB那样持续数十年，其所提出的CF则会因变化而降低一致性，进而降低其逻辑性。（2）基于CF所构建的会计准则体系具有较高的一致性，也就是说不同具体准则之间无矛盾。当然，这也需要具体会计准则的一次性制定。

在会计实践层面，CF具有效益性、预测性：（1）效益性是指会计准则体系的逻辑性与一致性使得会计人员在处理会计信息、编制财务报告时具有高效性；同时，会计信息用户在理解与使用会计信息时，也会因会计准则体系具有逻辑性与一致性而易理解，从而提高会计信息的使用效益。（2）预测性是指出现无具体会计准则规范的新经济业务时，会计人员能按照CF原则处理业务，会计信息使用者也能按照CF原则理解会计处理的合理性，并基于自己的理解来使用会计信息。

在我国企业会计准则体系主要于2006年一次性颁布，故具有美国CF所缺乏的理论上的逻辑性与一致性、实践中的效益性，而预测性则通过发布关于企业会计准则的解释来解决。截至2014年8月，我国已发布了6项企业会计准则解释，并在2014年修订与颁布了8项具体会计准则，有效地解决了企业会计准则的持续趋同与等效问题，也解决了会计准则体系的预测性问题。

基于我国法律体系的不同，我国的CF还体现着“依法治国”的理念。因为，根据《中华人民共和国宪法》第90条、《中华人民共和国立法法》第80条，财政部颁布的《基本准则》属于宪法、法律、行政法规、部门规章体系中的部门规章，因而是我国法律体系的组成部分。（注：参见周旺生：《立法学》，213页，北京，法律出版社，2004。）高质量的CF代表着科学合理的法律制度，有助于依法治国理念的落实。

1.1.3 内容结构

美国FASB有效的概念公告（SFACs）及其具体内容为：会计目标、会计信息的质量特征（第8辑的第1章、第3章，取代了第1、2、4辑）、财务报表要素（第6辑，取代了第3辑）、财务报表项目的确认与计量（第5辑与第7辑）、公允价值计量（第8辑）。其逻辑次序为：因财务会计是一个“信息系统”，故须先确定该系统的目标；既然会计目标是服务于使用者的决策的，那么该信息应具有一定的可实现该目标的质量标准，于是提出了会计信息的质量特征；会计信息所反映的对象具体且复杂，为了对其进行必要分类于是就诞生了财务报表要素，以便对会计信息分门别类地加以反映；会计要素要进入会计报表、财务报告，必须进行财务报表项目的确认与计量；而面对会计环境的变化、历史成本的缺陷，公允价值横空出世，但若缺乏可观察的市场交易价格，那么该如何计量？于是诞生了使用现金流量信息对现值进行计量的方法。

国际上主要研究机构的CF内容构成与逻辑次序和美国FASB的无本质差别，具体可参见葛家澍教授（2004）的相关总结。（注：参见葛家澍：《财务会计概念框架研究的比较与综评》，载《会计研究》，2004（6），3～10页。）而我国的《基本准则》却有所不同，葛家澍教授认为：“我国基本会计准则也包括国际概念框架所包括的主要内容，如财务报告的目标、会计信息质量特征、会计要素（其定义和确认）、要素的计量和财务报告（财务会计报告），其实上文列举的国家和IASB的概念框架都缺乏财务报告列报这一部分，因此就概念框架的组成项目看，我国最为完整。”（注：葛家澍：《论美国的会计概念框架与我国的基本会计准则》，载《厦门大学学报（哲学社会科学版）》，2006（4），5～11页。）实际上，美国FASB在第1辑SFAC中就计划探讨财务报表（注：参见[美]财务会计准则委员会：《论财务会计概念》，33页，北京，中国财政经济出版社，1992。），但却一直未有成果颁布。而在安然事件后，美国FASB与IASB均意识到了该缺陷，两机构在2004年10月建立的“联合概念框架”的8个阶段（内容）中，已将财务报告的列报与披露列为了必要内容之一。这一内容的增加体现了我国《基本准则》关于对财务报告规范的先见之明。

基于上述分析，笔者认为完整的CF应当由以下层次与内容构成。

第一层次，会计基础与会计目标。这属于对具体会计准则，乃至CF自身具有统驭作用与支撑作用的概念，因为会计基础要解决会计理论来源的问题，而会计目标要解决会计理论发展方向的问题。笔者认为会计理论是一个“从会计基础指向会计目标”的体系，在这个指向（前进、实现）过程中，必然要涉及会计信息质量标准（会计信息质量特征）、会计要素定义（会计要素概念、会计确认条件）、会计计量属性等内容，而这些内容均被包含在“从会计基础指向会计目标”的框架结构中。

第二层次，会计信息质量标准、会计要素定义与会计计量属性。在第一层次所确立的前进框架结构内，研究者需要界定出会计信息质量标准体系，包括单元信息质量标准、项目信息质量标准、报表信息质量标准、附注信息质量标准；需要界定出针对不同会计对象的确认标准，即会计要素定义；而具体到会计报表，则需要界定出不同会计报表所适用的不同计量属性。这一层次要解决会计信息的生成问题，即如何通过会计信息系统来反映经济业务或现象，以生成符合质量要求的会计信息，即能够（需要）在会计报表中列报与会计附注中披露的会计信息。

第三层次，财务报告构成与标准，即会计报表体系构成与报表附注内容的要求。这一层次需要解决会计信息系统与会计信息用户需求的对接问题，即会计信息提供者（会计人员）如何利用会计信息系统生成的会计信息（第二层次的成果），通过对该信息的不同排列组合（结构化反映）来满足不同会计信息使用者的需求。因为对外提供的财务报告主要由会计报表与报表附注构成，所以这一层次需要研究会计报表的构成、不同会计报表的项目格式、不同会计报表之间的钩稽关系，以及对会计信息整体性进行说明的会计报表附注。这一层次所探讨的内容将直接用于会计信息使用者的不同决策，是会计信息在实践中发挥作用的最后阶段，因此属于理论与实践衔接的层次。

理论来自于实践更在于指导实践。基于这样的认识，三个层次的关系是：第一层次属于对会计发展历史的归纳，即总结出会计理论的发展规律，挖掘出支撑其产生与发展的基础；同时，根据会计信息使用者的具体需求，剖析出会计系统的现实目标，从而构建出CF的“从会计基础指向会计目标”的整体性框架，也就是界定CF体系的边界。第二层次是CF体系的演绎，根据第一层次的框架构建出的会计基础与会计目标，按照“从会计基础指向会计目标”的逻辑框架构建出实现会计目标的CF体系的具体要求。第三层次是第二层次理论的落地，也是对第一层次所确立的会计目标的落实与检验。落实是指第二层次所构建的财务报告是对第一层次的反映真实的会计目标的落实；检验是指通过会计信息用户的重述来对指导第二层次理论构建的第一层次会计基础与目标的检验。三个层次体系恰好构成一个完整的逻辑循环，即理论指导实践，实践践行理论。若能获得会计信息使用者的认可，则第二层次的理论是有效的，进而第一层次的框架也是可行的，否则整个理论体系就要推倒重来了。