1.66 无租使用、免租金、跨年度收租金租赁业务的财税处理

问 房地产企业在商业地产经营过程中，有时会把暂时闲置房产不收租金借给其他单位或个人使用；新开辟的市场由于有一段市场“预热期”，为照顾承租人，规定一定时间的免租期；再就是租赁期间跨年度，提前一次性收取租金。请问，这些业务如何纳税？

答 这些业务涉及税种较多，分别予以解答。

一、增值税征收的规定

《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第16号）规定：

（1）一般纳税人出租2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。

（2）一般纳税人出租2016年5月1日后取得的不动产，适用一般计税方法计税。不动产所在地与机构所在地不在同一县（市、区）的，纳税人应按照3%的预征率向不动产所在地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。

《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（二）项规定，纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。出租方一次性收取跨年租金的，当期缴纳增值税。

《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第86号）第七条规定，纳税人出租不动产，租赁合同中约定有免租期的，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定的视同销售服务。出租方与承租方约定的免租期不视同销售缴纳增值税。

可以解释为：房产出借没有租金收入，不征增值税。出租房屋合同规定有免租期的，免租期内不征收增值税。

二、房产税征收的规定

1.《房产税暂行条例》的规定。

（1）按价计征：自用房产的房产税依照房产原值一次减除10%～30%后的余值计算缴纳，依照房产余值计算缴纳的，税率为1.2%。

（2）以租计征：房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据，税率为12%。

（3）房屋自使用或交付之次月起征收房产税。房产税按年征收、分期缴纳，纳税期限由省、自治区、直辖市人民政府规定。

（4）对于房产转租赁是否征收房产税，财政部、税务总局目前尚无规定。

2.房产出借房产税征收的规定。《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2009〕128号）规定，无租使用其他单位房产的应税单位和个人，依照房产余值代缴纳房产税。

3.免租金使用房产税征收的规定。《财政部 国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税〔2010〕121号）规定，对出租房产，租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的，免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。

4.完工待售的房产不缴纳房产税。《国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发〔2003〕89号）第一条规定，鉴于房地产开发企业开发的商品房在出售前，对房地产开发企业而言是一种产品，因此，对房地产开发企业建造的商品房，在售出前，不征收房产税；但对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房，应自房屋使用或交付之次月起，征收房产税。

5.房屋的附属设备和配套设施征收房产税的规定。

《企业会计准则第4号—固定资产》第五条规定，固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。

例如，单位可以将房屋中的中央空调、电气、智能化楼宇设备等单独作为固定资产核算和管理。

国家税务总局曾规定，为了维持和增加房屋的使用功能或使房屋满足设计要求，凡以房屋为载体，不可随意移动的附属设备和配套设施如给排水、采暖、消防、中央空调、电气及智能化楼宇设备等，无论在会计核算中是否单独记账与核算，都应计入房产原值，计征房产税。

三、企业所得税征收规定

《企业会计准则—租赁》第二十六条规定，对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益。

《企业所得税法实施条例》第十九条规定，所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。第四十七条规定，以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。

这就造成了租金收入按照收付实现制确认收入，而租金的扣除又按照权责发生制的不配比现象。为此，《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《企业所得税法实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

例1-42 甲公司（一般纳税人）出租一套房屋给乙公司，租赁期为2016年9月1日～2019年12月31日（40个月），月租金（含税）9.99万元，2016年9月1日～12月31日为免租期。2016年9月1日、2018年1月1日、2019年1月1日分三次收取租金，每次收租金（含税） 133.20万元，出租40个月，共收租金（含税）399.60万元。

根据会计准则和税法的规定，免租期内也应确认租金收入。

（1）2016年9月1日收到租金133.2万元的财税处理。

不含税租金=1332000÷（1+11%）=1200000（元）

销项税额=1332000÷（1+11%）×11%=132000（元）

平均每月租金收入=3996000÷（1+11%）÷40=90000（元）

2016年9～12月4个月的租金收入=90000×4=360000（元）

（2）2016年12月确认本期租金收入。

（3）2017年，未收到租金，也必须确认租金收入。

2017年租金收入=90000×12=1080000（元）

“预收账款”余额=1200000-360000-1080000=-240000（元）

（4）2018年1月1日、2019年1月1日分别收到租金133.2万元。

（5）确认年度租金收入。

（6）预收租金余额=1200000×3-360000-1080000×3=0（元）。

2019年12月31日预收账款结为零。