1.82 提供建筑劳务收入的财税差异与纳税调整

问 对于提供建筑劳务取得的收入，税法与会计准则都允许按完工百分比法确认收入，但是，税务检查时往往通不过，差异在哪里？

答 《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。

《企业会计准则第14号—收入》（以下简称《新收入准则》）第十一条规定，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务（指建造合同）：

（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

《新收入准则》第十二条规定，对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

例1-56 2017年5月6日，京坛建筑公司（一般纳税人）签订了一项总金额（含税价）为1110万元的建造合同，为平阳公司建造一座仓库。工程于2017年6月开工，计划到2018年9月末完工，工程总成本预计为800万元。截止到2017年12月31日，已经发生成本500万元，预计完成工程合同尚需投入成本300万元。建设项目适用一般计税方法计税，税率为11%，年度工程结算款（含税）444万元，实际收到（含税）333万元。根据可靠消息，平阳公司生产经营发生困难，2017年出现巨额亏损，估计工程结算款很可能无法全部收回。京坛公司预计未来期间有足够的利润总额来弥补相关的可抵扣暂时性差异。请问，应如何进行财税处理？

[会计处理]

京坛公司根据《新收入准则》规定，建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别按下列情况处理：当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

这段话应当从三个方面来理解：（1）已经发生的成本能够得到全部补偿的，应当按照全部成本确认收入，全部成本结转营业成本，企业的利润为零。（2）已经发生的成本能够得到部分补偿的，按照能够得到补偿的部分确认收入，全部成本结转营业成本，企业产生损失。（3）已经发生的成本全部不能得到补偿的，企业不确认收入，把全部成本结转为损失。

此时，京坛公司只能按已经发生能够得到补偿的成本333÷（1 + 11%）= 300万元确认“主营业务收入”，同时，将发生的成本500万元全部结转“主营业务成本”，形成亏损200万元。

会计分录如下：

（1）实际发生成本费用时。

（2）结算工程款时。

（3）收到工程款时。

（4）根据能够收回的合同成本确认主营业务收入，将合同成本结转主营业务成本。

实际是该项目亏损200万元。

[税务处理]

国税函〔2008〕875号规定，按照已发生成本占总成本的比例确认提供劳务收入。

完工进度=5000000÷8000000×100%=62.5%

所得税的应税收入=11100000÷110%×62.5%=6306818.18（元）

确认税前扣除的成本=5000000（元）

应纳税所得额=6250000-5000000=1250000（元）

会计“利润总额”=3000000-5000000=-2000000（万元）

应调增的应纳税所得额=1250000-（-2000000）=3250000（元）

财税差异325万元在表A105000纳税调整项目明细第3行“（二）未按权责发生制原则确认的收入（填写A105020）”进行纳税调整。