专题

论“税收凸显”

——兼及间接税和“隐形”直接税在我国多多益善

刘梦羽 ^[1]

引言：问题的提出

我国税制和税法改革的一个重要思路，是增加直接税、减少间接税，如开征个人住宅房产税、推行以家庭为单位的个人所得税综合申报制，等等。^[2]然而，这并不符合中国国情，可以预见其弊大于利，就理论而言也十分值得探讨。

自2011年重庆和上海试点对个人住宅征收房产税，至2014年，重庆累计征收不到4亿元，上海累计征收约6亿元。据计算，实际征收税额与两市应征税的住房规模远远不匹配。^[3]个人所得税自行申报亦未达预期。自2006年实行年收入12万元以上个税自行申报制度，至2016年初，实际申报人数占应申报人数之比未超5%；应申报的经营所得或利得，从境内两处或两处以上取得工资、薪金所得，中国境外所得，没有扣缴义务人之应纳税所得，以及国务院规定的其他所得情形，申报人数更是寥寥。^[4]现阶段我国若提高直接税比例、强制直接征税，必然会强化“税收凸显”和“税痛感”，引发规制悖论：本意为了调节收入再分配及房价等的个人所得税和个人住宅房产税，其实际征收效果将适得其反。

间接税和“隐形”直接税的税收凸显度较低，可以有效避免规制悖论的产生。所以，我国下一步税制改革应当改变思路，在现有直接税和间接税比例的基础上，尽量避免提高乃至最好降低直接税的比例，更多地采取间接税和直接税“隐形”征收的方式。

一、税收凸显理论：直接税、间接税和“隐形”直接税

“税收凸显”（tax salience）或“税收显著”是近年出现的一个新概念，它将心理学上的启发式认知偏向行为理论运用到税收中，对一些传统学说无法解释的现象给出了新的有效解释。税收凸显度是指税收征收方式的显著程度及其所带来的纳税人对税收的感知程度，所谓“显著”是指能注意到或方便处理的意思。^[5]税收感知与税收凸显度是相互作用、相互影响的，税收显示的方式及透明度能够影响纳税人的行为模式和经济运行。Raj Chetty等人发表《显著与税收：理论与证成》一文，通过税收对纳税人的透明度，来阐释纳税人怎样理解税收。^[6]税收透明度影响着税收凸显的程度，税收复杂性越低，纳税人越能感知税收的存在，税收的显著性也越强。^[7]经济学有一个基础假设，即在一个运转良好的市场里，市场参与者能够获取资产的完全信息，他们的选择是理性的并且能够使个人福利最大化。考虑到效率与公平权衡，政府为了能提供必要的公共产品和准公共产品，需要通过租税等来取得收入。任何税收都会改变人们的行为，比如，税收改变了市场流通的商品价格，进而改变消费者的选择偏好。理想的税应该是最低程度影响有效市场参与者行为的税，以兼顾公平与效率。^[8]凸显度低的间接征税恰好可以实现这样的目标。间接征税对税负负担者而言是隐形的，或者说是“无痛”的，这样就可以在政府获得财政收入、调节收入再分配和经济社会调控时，较小地影响或不影响纳税人及税负实际负担者的心理和行为。这也符合公共财政的传统理论，即最有效的税收是在“非弹性”的行为和对价格相对不敏感的行为基础上征税。^[9]纳税人只有意识到税的存在及其轻重，税才能导致纳税人行为的改变。如果行为扭曲程度与税负轻重呈正相关，则纳税人税负感的减轻，就会相应减少其行为的扭曲。因此，不被注意的税收，其征收比显著的税收更有效。纳税人对“显著性”程度不同的税收有着不同的反应，即使其相关判断和决策是非理性的，这种非理性也是有规律的，间接征税就属于这样一种“理性无知”的税收模式。^[10]降低税收的显著性，可以使纳税人更乐于接受税收，从而利用纳税人不完全理性的反应来达到有利于社会的征税目的。

美国学者相继用实验经济学的方法设计竞争性市场，借以考察财政幻觉产生的原因和后果，证明人们对间接税和“隐形”直接税的税负感知较低，税收凸显程度也随之下降。Finkelstein通过对高速公路上采用传统现金收费方式与ETC电子收费系统的比较，发现ETC方式可以降低收费的凸显度。^[11]Cabral与Hoxby调查发现，美国房产税的高显著性使得其成为最不受美国人欢迎的税种，人们厌恶房产税的高凸显度，相比自行申报的做法，更多户主倾向于采取Escrow协议付费的方式，Escrow托管账户使房产税的凸显度变低，纳税人的“税痛感”减小，政府则借此收到更多的房产税。^[12]不同于中国采取间接税价内计税的方式，美国消费税的特点是结账时价税分列，Chetty等人对此多有批评，并以高档酒的消费税和销售税为例（消费税是价外税，销售税是价内税），指出通过降低税收凸显度、直接给出税后价格的销售税更有利于消费者优化支出、避免效率损失。^[13]从行为经济学角度来看，税收源泉代扣缴以及价内税的征收方式是最理想的。美国汽油价格中包含很高的联邦和州税，却一般不在发票中标出，也是因为美国政府越来越认识到税收凸显的作用。^[14]

我国未来征收个人住宅房产税以及进行个人所得税改革时，须充分考虑税收凸显的影响。

根据种聪和王婷的实证研究结果，税收凸显度与收入水平呈正相关，即高收入阶层对税收的敏感度更高。间接税和“隐形”直接税具有隐蔽、间接、稳定的特点，能够有效降低税收凸显度。国家立法和政府规制应当充分关注公众对税收凸显度的反应。若税收凸显度、敏感度高，公众对税收变动的反应强烈，政府就不应“一意孤行”，这样才能增强税收公平程度、维护社会的稳定。^[15]直接税征收要求高、方法复杂，纳税人“痛感”强，征收阻力大，易发生逃税、漏税等问题，甚至导致普遍的官民冲突。美国的一些文献通过数据，得出了直接税“隐形”征收的凸显度低，因而比直接税直接强制征收更有效的结论。^[16]间接隐藏的税收形式如价内税，使得纳税人对税的感知度降低，既可以防止强征出现适得其反的效果，也可在潜移默化的“无痛”状态下影响他们的税收偏好和行为，从而使政府在获得收入的同时不扭曲经济。早在1976年，斯蒂格利茨等人就提出，直接税反而会对经济产生负面影响。^[17]公平和效率是一对矛盾，无论是房产税还是个人所得税，如果采取直接手段强制收入再分配，都只会使整个社会变得更糟。^[18]更有实例表明，重新分配的财富会流向更加吝啬于财政支出的地方，从而破坏地方自治、财政民主的良性循环。^[19]因此，基于公平和效率的角度，中国目前不宜广泛推行直接税，而应继续维持以间接税和直接税“隐形”征收为主的税制和征管方式。

我国地方财政收入在“营改增”后有所下降，亟须新增收入来源。而在某些情形下，降低税收显著性也是一种增加税收收入的可选策略，因为这样可以降低纳税人对增加税收的抵触。就此，实践中已有不少应用，如工薪所得税采用源泉代扣缴的方式征收，企业所得税通过减少抵扣而非增加名义税率的方式来提高实际税率，等等。^[20]低税收显著性有助于政府在必要时适当提高税率，增加财政收入。根据Schenk的论证，“隐形”税收可以充分利用认知偏差如人们规避损失和风险的行为，来减轻经济决策的负担。^[21]Gamage和Shanske亦提到了可能发生的替代效应，“隐形”税收可以在降低无谓损失的同时提高税收收入。^[22]

二、聚焦：直接征税困难的原因及规制悖论

（一）中美横向比较

在美国，对个人住宅征收房产税是与地税和福利挂钩、与公共服务的对价紧密相关、作为不动产保有成本的财政工具。美国房产税是地方税，由市、县地方根据房屋的评估价值征收，多为1%到2%。征收房产税的目的，主要是为了维系地方政府的开支、改善公共设施和福利，尤其是“以税养学区”。政府通过房产税支持公立教育系统、为市民提供免费的国民教育。^[23]房产税对于存量环节的囤房、炒房行为无疑具有约束作用，是持房成本的重要组成部分。房屋的市场价也即评估价值与公共服务的质和量相关，其对价关系显著，治安和交通状况、商业繁荣程度、该区域房屋需求等，直接决定着房价。好房子价格高、房产税高，只要不按规定缴纳房产税，房屋就会被政府拍卖，房主即丧失房屋所有权，这些都使得炒房者望而却步。中国征收房产税的环境和美国大相径庭，不仅公民暨房屋所有权人缺乏缴纳房产税取得公共服务的意识、极不情愿掏腰包缴税，不动产登记、个人征信等征管基础设施尚未完善，而且“涨价归公”的方式亦不同于美国。

在中国，房屋限购措施都可能随时变更，使得已交首付的买房者错过网签，^[24]计划赶不上变化，人口数量巨大及其复杂性和流动性，导致如果一切都要自行申报、如何确保过程无误的问题。首先源头上怎么防止避税、过程中又怎么监管，能像美国那样实行严密的稽核制度吗？美国还有较为严密的涉税信息共享制度，如社会安全号（SSN）以及各种信用记录都影响到纳税人的各种日常行为。中国对个人的管理尚处在“原始”阶段，人们敢于抗拒警察执法、合法的土地征收“强拆”、城市管理，对“老赖”、老板“跑路”束手无策。中国若照搬美国的房产税和综合税收制度，至多只是学到表皮，而未能透视其本质。美国的税务机关不仅采用了人机结合的管制系统对纳税人的信息资料及时、动态地监管，还对家庭和个人税务申报实行重点审查，随时发现异常点，严罚偷税漏税行为，并计入个人诚信档案。当然，美国公民的纳税意识也明显较强。而我国家庭信息的真实性问题突出，存在大量传统的、跨越地区的家庭以及各类复合结构家庭，且各个家庭的收入形态复杂，加上整体纳税意识薄弱，则会给家庭申报个税带来难度。^[25]当下美国各界普遍认识到现行税制过于复杂，征税的社会成本高昂，如税费征收与稽查的行政成本、合规成本、税收对经济活动的扭曲而导致的效率损失等，对现有的美国税制提出了质疑，使该国已倾向于向一个更平滑的税制演化。^[26]中国现行个税是以个人为纳税单位的累进税，若采取分类与综合相结合的征收模式，将个税转向以家庭为单位征缴，必将使个税制度复杂化，不仅会弱化其调节收入分配功能，更会导致额外的经济效率损失，还会助长社会弄虚作假和不诚信的风气。

（二）直接征税困难的原因探析

在中国历史上和传统观念中，由于官民对立和人民对国家缺乏认同感，税收的名声一直不好，“苛捐杂税”“轻徭薄赋”“苛政猛于虎”“闯王来了不纳粮”等，都反映出中国人对税的抗拒心理。^[27]新中国成立后的计划经济时期，税收功能削弱，个人和公有制企业都没有直接纳税的“税痛感”，人们十分乐意接受税收“取之于民，用之于民”。在市场经济条件下，公民的主人翁地位很大程度上要体现在纳税和公共参与上，而国人这方面的意识尚比较薄弱，如缺乏“税收是公共服务对价”的概念，对于税收调节收入分配的功能也难以切实理解和接受，从“一盘散沙”“各人自扫门前雪”时代过来的中国人更多地考虑的是个人利益，在要求国家和政府提供公共服务的时候并不情愿自身作相应的付出。这都导致了纳税人对直接征税抱着可缴可不缴、能躲则躲，甚至抗拒的态度。^[28]根据2005年至2009年的国际货币基金组织数据，中国的“税负痛苦指数”与发达国家相比偏高，^[29]2009年《福布斯》杂志发布全球“税负痛苦指数”排名，中国内地高居全球第二。^[30]“税负痛苦指数”高，不等于税负高，我国的宏观税负，也即税收总收入加上国有土地出让净收益与名义GDP的比值，低于世界平均水平。^[31]这意味着中国民众对纳税尤其是直接税和直接征税的“痛感”触发点低，同等税负下其“税痛感”更高。

“税痛感”源于纳税人因税收感受到的“痛”，造成“税痛感”的因素要比造成高税收凸显的因素多，即使国家宏观税负水平相比欧美国家较低，纳税人主观上认为自己获得的公共服务不够多、税管行为的随意和不规范、贿赂和“跑部”等间接交易成本等，都会加强纳税人的心理负担，即“税痛感”。“隐形”的税收能够降低纳税主体对税负的感知，降低税收凸显，从而减轻其“税痛感”。^[32]早在1897年，Puviani就指出，政府为了减少纳税人对税收的抵触情绪，会通过“隐形”税收的方式创造乐观的财政幻觉，来降低纳税人的“税痛感”。^[33]缴税心痛乃人之常情，国人的“公共”观念弱，即使有相应的或超过其税收付出的公共服务与福利，也丝毫不减“税痛感”。公共支出本来就和减税政策相矛盾，人们对间接税的税负感知较低，而对直接税的税负感知较为强烈，提高直接税的比例会给纳税人造成税收负担加重的同时公共支出和福利反而减少的主观感觉，从而加剧其“税痛感”，导致直接税和直接征税难以落实。

Learned Hand在Newman一案中提到，“税收是强制索取不是自愿捐赠，以道德名义索取更多税额是伪善辞令”。^[34]我国个人住宅房产税的征收和个人所得税的申报不可能依赖纳税人的荣誉感，也不应依赖于易引发民众抵触情绪、过度强势的征管权力及其行为。若将个人所得税放进强化纳税人申报义务和法律责任的制度框架，包括针对住宅的税收、不缴就丧失其住宅所有权，只会加剧民众的抗拒心理及其对党和政府的抵触、疏离，甚至引发群体性事件。近十年来我国个税收入占财政总收入比重逐年提升，个税起征点亦逐年提高，根据帕累托定律，高收入人群贡献的税收应该高于中低收入人群，我国个税累进税率的最高一级接近收入的一半，但是贫富差距犹存，就实际情况看，问题并不在于对工薪收入的税收不适当，而在于对资本所有者的利得征税不到位，这不是实行家庭个税综合申报所能解决的，须从加强对个体经营者、合伙人、公司股东等的利得源头扣缴入手加以解决。对个人所得税采取扣缴征管方式，效率高，成本低；若依赖于申报，则必然要求极高的征管能力和水平，征管成本会大大增加，还不一定能增加税收。纳税人中的富人往往是分散的，并可在经营中采取各种手段调整利得，加上其观望、逃避，对其收入征税难度大、漏洞多，从而造成高收入的“散富”普遍避税、逃漏税，收入集中、渠道单一的较低收入者反而缴税更多的情况，这对社会的稳定和贫富差距的改善起着负面作用。^[35]所以，我国的个人所得税无论是个人申报还是家庭申报，都不如预扣预缴来得好。让富人申报所得都这么困难，可见让普通人普遍地申报是多么不切实际。国家税务总局针对2012年税收工作部分热点问题解答时提到，对于年收入12万元以上的纳税人，要在充分运用日常税源管理信息、继续扩大自行纳税申报人数的同时，强化自行申报的后续管理和检查，加大对不申报或申报不实的处罚力度，实现自行申报和对高收入者征管的有机结合。^[36]即便如此，高收入和隐形收入群体仍逍遥法外，因为工作重点不准，未切中要害，改革思路忽视了公平正义的实质课税原则。^[37]

在中国提高直接税比例还将面临征收环节的许多复杂问题。首先，个人住宅房产税实施困难重重，正如借名或借用身份证炒股一样，对用他人身份证买房的人就收不了税，对在多个城市有多套房的人，确定对其哪几套征税、哪几套不征税在技术上也很复杂；其次，核定房价的工作十分艰巨；最后，如何征收也是个问题，不可能从固定的卡里扣钱，也无法像美国那样报税退税、多退少补。我国人口众多、地域广袤，人口和地域差性极大，税收征管基础制度和征管能力差强人意，若贸然采取提高直接税比例、强制纳税人缴税的做法，只能适得其反。我国税制的主要特点之一是重企业税和间接税，轻个人税和直接税，这没有什么不好。个人税基本上由工薪所得支撑，对个人房产租金、资本利得等基本收不到税，也没有开征遗产税和赠与税，在此背景下，试图通过开征涉及人群广、征管异常复杂的房产税一举提高直接税比例，不啻为“拍脑袋”的做法。

（三）内生逻辑：规制悖论

税收也是政府规制，通过税收对财富再分配，对市场调节进行再调节。但市场和政府都不可能是完全有效的，本意美好的规制可能带来事与愿违的后果。^[38]孙斯坦总结了六种产生规制悖论的原因：第一，考虑到成本收益的平衡，规制过度即强制实行严厉的规范性控制往往造成规制不足；第二，对新危险的严格控制可能会增加总的危险程度；第三，要求采用可得到的最佳技术就是阻碍技术的发展；第四，重新分配的规范损害处于社会经济底层人们的利益；第五，披露信息规定可能使人们知情更少；第六，通过独立机构来避免公权力滥用的做法其实并不有效。问题是，市场要不断去适应强加其上的规范，规制并不会实现如规制者理想中那样的资源转移。强制重新分配会造成非常复杂的分配后果，如果法律没法从内部改变偏好与促进相应新观念的形成，那么通过规制强制重新分配资源无异于抱薪救火。^[39]

三、跳出规制悖论的怪圈

（一）化解规制悖论

随着社会的发展，当代的规制不再局限于“命令加控制”的刻板形态，而变得更加灵活和间接，直接强制越来越少。^[40]规制在强调形式和书面上合法性的同时，还要看实际效果，即能否提高公共福祉和绩效、兼顾效率与公平。个人纳税申报对纳税人的遵从度要求很高，民众也没有聘请税务师的习惯，许多民众也请不起，审核房产数量与核定房价的基础工作则违反了成本效益衡平的铁律，也没有什么办法能让老百姓乖乖地掏钱缴税，中国政府即使有能力也不敢像美国政府那样强收房产税。税收如果不能契合社会暨市场的内在偏好，那只能通过强制的、外在的命令和控制，民众会十分抵触，官民矛盾会激化。注重于改变社会成员和市场主体的遵从度，“润物细无声”，可使规制更顺畅，社会更和谐。用这样的软性规制把信号释放给社会和市场，社会成员和市场主体的决策、行为实质上已经改变，在其没有“痛感”或“痛感”最小化的状态下实现规制目的，才是当代规制应有之义，也是解决规制悖论的不二法则。^[41]以此弥补政府规制不足或规制过度的缺陷，以积极而柔和、严肃又灵活的方式来影响经济和社会生活。规制的合理性判断就看是否符合社会和市场客观规律，税收及其征管也是同样。为了化解规制悖论，政府应该通过“讲理”引导公共讨论，在此基础上，让社会成员和市场主体在尽可能“无痛”的状态下甘愿缴税，为公共服务提供对价。换言之，应尽量通过间接或“隐形”的方式来征税，以此逐渐改变纳税人的偏好与行为，从而不断提高纳税人对税的遵从度。

（二）提高间接税和“隐形”直接税的比例

中国既定的税制改革方向是直接税多多益善，这其实是在走美国的老路，并没有认识到背后的弊端。更多直接税的开征，会给人民带来税负又加重的直观印象及额外的“税痛感”。^[42]即便是必要的直接税，也应提高其中“隐形”征税的比例。计入价内税、源泉代扣缴等，能够达到与直接征税同样的效果，但能规避直接税的“强制性”缺陷及相应的对抗和冲突风险。供给学派的“拉弗曲线”理论表明，税率高并不等于实际税收就高，只有在税率达到一个最优值时，实际税收才是最高的。^[43]“隐形”直接税可以兼顾税收与经济发展，使得税率无限趋近于“拉弗曲线”的最优拐点，防止实际税负过高或者普遍的偷漏抗税暨社会的负面情绪。它和间接税一样，由于纳税人感知度低，从而“税痛感”也更小，间接税及时、普遍、可靠、稳定，简便易行，其税负易于转嫁的特点还能够刺激经济的发展。就国有土地使用权转让而言，它完全符合地价形成原理和“涨价归公”的客观要求，对中国的发展繁荣和崛起发挥了巨大的积极作用，如果说其有任何弊端的话，都是操作层面的问题，只需完善相关操作和分配机制即可，而不应用什么头脑演绎出来的房地产税来覆盖它。也就是说，房产税不仅征管困难，而且就获取财政收入和分配而言，它不比国有土地收取“地租”的方式更合法、更合理、更有效。因此，中国税法和税制改革，宜为尽可能提高间接税和“隐形”直接税的比例，而不是相反。

专题