二、税务传票的签发

税务传票不同于司法传票，它的签发无需经过法院的同意，可以直接由税务局进行。尽管税务传票的执行需要借助法院的力量，但是由于其签发主体属于行政机关，因而税务传票仍然属于行政传票的一种。税务传票的签发意味着正式传唤当事人，无论是对纳税人还是第三人都会有很重要的影响，所以，美国法律对签发传票的条件及程序，作了比较详细的规定，实务中也积累了很多行政和司法经验。

（一）税务传票的签发主体

签发税务传票是联邦税务局的一项重要职能。根据联邦税务局长的授权，有权签发传票的官员种类很多。大部分负有检查纳税申报职责的官员，如税务检查员（tax examiner）、税务审计员（tax auditor）、税务稽查员（revenue agent）等，以及负责税务征收的官员，如税务征收员（revenue officer），加上对纳税人特定违法行为进行调查的官员，如特别稽查员（special agent），等等，都有权签发税务传票。税务传票签发之后，签发传票的官员还负责完成下列事项：（1）将传票送达被传唤人；（2）负责会见被传唤人，听取其对传票的反应；（3）负责安排必要的宣誓；（4）获取被传唤人的宣誓证词；（5）负责接收任何与传唤有关的资料；（6）当被传唤人拒绝或者怠于遵守传唤要求时，负责向联邦地方法院申请执行传票。

尽管法律对授予了税务局十分广泛的权力，使其可以自主签发税务传票，强制当事人提供交易记录和证词，但是，税务局本身对这项权力非常小心，一般情况下不会轻易行使。在收集纳税信息方面，税务局首先会考虑非正式途径，如发出信函，要求纳税人答辩，请求第三人提供资料，等等。特别是对于银行、信用评估机构等第三人而言，非正式的途径比签发税务传票更为有效。这主要是因为，如果对第三人签发税务传票，按照《联邦税法典》第7609条的规定，税务局就必须通知纳税人。如果第三人提出抗辩，纳税人可以参与其中。如果第三人不提出抗辩，纳税人还可以单独抗辩。而如果采取非正式途径，这些程序就不必启动。正因为如此，《联邦税务守则》规定，只有当纳税人或其他证人不愿意提供所需交易记录或者信息时，税务人员才有必要签发税务传票。

（二）税务传唤的对象

根据《联邦税法典》第7602条的规定，税务传唤的对象主要包括以下几种：

（1）负有纳税义务的人，或者负有纳税申报义务的人。虽然负有纳税义务的人一般都会被要求进行纳税申报，但是负有申报义务的人却不一定是真正的纳税人。例如，有些纳税人即便当年没有发生纳税义务，也应该如实申报，以便于联邦税务局进行核实。再如，扣缴义务人虽然有申报和缴税义务，但他本身并不负有纳税义务。况且，从税务局的角度看，特定主体是否负有纳税义务，本身是一个有待查证的问题。所以，从纳税申报义务入手，可能更能发现问题之所在。

（2）如果上述主体属于企业或者其他机构，则为其掌握相关信息的官员或者雇员。例如，公司的董事长、总经理、财务主管、部门经理，等等。具体的人员范围没有任何限制，只要税务局认为其掌握相关信息即可。当然，在具体的调查过程中，如果税务局滥用传唤权，使完全不相关的人员成为传唤对象，被传唤人可以基于合理理由进行抗辩。

（3）任何占有、保管或者看管与调查有关的账本、记录、文件或者其他资料的人。通常情况下，会计师、银行、信用评估机构、交易伙伴等，由于掌握了纳税人的财务或者经营信息，很容易成为这一类被传唤对象。另外，虽然这类对象在法律上独立于纳税人，但其是否服从税务传票对纳税人利益攸关，所以，美国税法规定，对这类第三人签发税务传票时，必须通知纳税人，使其知晓程序进展，同时有机会参与抗辩。

（4）其他任何税务局认为适当的人员。从法律规定的可能性来看，这项规定实际上赋予了联邦税务局广泛的权力。只要其认为有必要，它可以传唤任何人，不管是纳税人本身，还是掌握相关信息的第三人。不过在实务中，税务局对签发传票十分谨慎。只有税务局确信该人掌握了相关信息，但是不能通过非正式途径获取时，才可能对其进行传唤。

（三）税务传唤的限制

税务传唤的内容一般包括，要求被传唤人在指定的时间和地点接受质询，或者提供相关账本、记录和文件，或者二者兼而有之。联邦税务局虽然拥有传唤权，但其权力的行使也受到很大限制。

一般情况下，税务局只能要求被传唤人提供既存的资料，对于当时不存在或者已经消灭的资料，税务局不能要求当事人提供。另外，《联邦税法典》第7602条要求，被传唤的资料必须与税款确定或征收相关（relevant），或者具有重要（material）意义。此外，第7603条还要求，税务局要求被传唤人提供资料时，资料范围必须具有合理的确定性（reasonable particularity），不能指向过于空泛或抽象，使得被传唤人无所适从或负担过重。至于如何具体判断是否相关或重要，需要根据每个案件的事实做出结论。一般来说，法院都会拒绝“远距离求证（fishing expedition）”，不允许税务局进行毫无根据的证据收集，特别是当第三人成为传唤对象时。不过，这也并非绝对。税务传唤本身就是求证过程，要求税务局在传唤之前对结果做出准确预测，有时也会显得不太现实。正因为如此，有些法院也会允许税务局进行“远距离求证”。（注：United States v. Arthur Young & Co.，465 U.S. 805，814—815（1984）.）

《联邦税法典》第7605条还规定，与传唤有关的税务稽查，其时间和地点必须根据具体情况合理确定。当传唤当事人提供证词或者资料时，必须给与被传唤人至少10天的时间，从传票送达之日开始起算。至于具体的稽查时间和地点，一般也要求最大可能地便利当事人。例如，如果被稽查人办公场所方便，应该在被稽查人的办公场所进行；如果不方便，则应该选择离此最近的税务局办公室。稽查一般在税务局的工作时间内进行，具体的时点可以事先约定，以求最大限度减少对被稽查人的滋扰。

另外，税务稽查必须具有实质意义。《联邦税法典》第7605条禁止不必要的税务稽查（unnecessary examination），同时也规定，不允许同一纳税年度内的重复检查（second inspection），除非纳税人主动要求，或者更高级别的税务官员经过调查之后，确认再次检查确有必要。何谓不必要的税务稽查，纳税人必须提出充分理由，例如税务局已经占有所需资料等。而所谓重复检查，一般是指税务稽查正式结束之后，税务局再次要求纳税人提供资料。法律之所以对此加以限制，是为了防止税务稽查妨碍纳税人，给纳税人增加不必要的负担。由于在税务稽查时，税务局可能会传唤当事人，所以，上述规定对于税务传唤同样也适用。不过，按照第7602条的规定，不同的纳税年度以及不同的税种区别对待，再加上税务稽查是否正式结束也不好判断，所以在实务中，重复检查很难成为纳税人成功的抗辩理由。

当税务案件进入民事诉讼阶段之后，联邦税务局只能借助法院的证据开示程序，以收集自己所需要的信息。以税务法院诉讼为例，案件受理之后，虽然税务局仍然可以签发税务传票，但是，对于通过行政途径获取的证据，税务法院一般会限制其使用，防止税务局规避法院的证据开示规则，产生对纳税人不利的后果。

最后，虽然联邦税务局刑事调查部（Criminal Investigation Division）的特别稽查员有权签发税务行政传票，以确定纳税人是否存在刑事犯罪，但这只能在案件移送联邦司法部之前进行。如果刑事调查部经过调查之后，确定纳税人存在刑事犯罪，并将案件移交联邦司法部起诉，那么，在此之后，特别稽查员就不能再行签发税务传票。在刑事起诉的过程中，如果联邦政府需要获取信息，必须向法院申请令状。

（四）税务传票的送达

税务传票一般由签发传票的税官亲自送达给被送达人，或者将其留置在被送达人最后和通常的住所。根据《联邦税法典》第7603条的规定，被要求送达的传票并不是原件，而是经过验证的复制件（attested copy）。所谓经过验证的复制件，首先是一份复制件，但是经核对与原件无异，同时，还必须附上税务官员签字的证书，以证明复制件的准确无误。1998年《联邦税务局重组和改革法》生效之后，向第三方记录保管人（third party recordkeeper）送达传票时，可以通过证明或挂号邮件，将传票寄到被送达人的最后已知住所。（注：根据《联邦税法典》第7603条的规定，第三方记录保管人包括：（1）银行、存款或贷款机构；（2）服务于消费者的报告机构；（3）信用卡发行机构；（4）经纪人；（5）律师；（6）会计师；（7）商品交易所；（8）注册税务师；（10）投资公司或其代理人。）

税务传票送达之后，联邦税务局还必须制作送达回证。送达回证由负责送达传票的官员制作并签名，说明传票究竟是亲自送达被送达人，还是将其留置在被送达人的最后和通常住所。送达回证之所以重要，是因为这是申请法院执行的有效凭证。如果不能证明传票已经送达，传票的内容也就不可能获得强制执行。

1998年之前，联邦税务局接触第三人之后，纳税人没有正式的渠道可以知晓。第三人究竟向联邦税务局提供了哪些信息，纳税人更不可能清楚的掌握。只有当第三人主动要求税务局签发传票（注：第三人一般不能泄漏纳税人的信息，否则，可能遭遇合同法或者侵权法上的诉讼。因此，当联邦税务局通过非正式途径接触第三人，希望获取纳税人的交易信息时，第三人可能会予以拒绝。不过，为了避免来自联邦税务局的压力和责难，第三人可能会请求签发正式的税务传票。而当第三人根据税务传票提供信息时，按照《联邦税法典》的规定，就可以免除各种法律责任。IRC§7609（i）（3）.），或者属于“第三方记录保管人”时，纳税人才会有机会参与程序，以促使第三人拒绝遵从传票要求。1998年之后，根据《联邦税务局重组与改革法》的要求，《联邦税法典》第7609条作了修正。从此，当税务局向第三人送达传票，要求其提供证词或者材料时，必须在3天之内通知被调查的纳税人。此外，从纳税人被通知之日算起，至第三人被要求遵守传票要求，必须至少还有23天的时间。在这23天之内，即便第三人提供了相关资料，税务局也不能对其进行核查。不过，需要强调的是，这种要求仅仅针对税务稽查时的传唤第三人。在税收征收和刑事调查中，如果需要传唤第三人，则不需要通知纳税人。另外，佚名传票（John Doe summons）（注：佚名传票是以美国联邦税务局发出的，旨在发现可能的纳税义务人的传票。由于传票发出时，是否存在纳税义务人，以及谁会成为纳税义务人，税务局都不知晓，因此，传票上无法指名具体的调查对象。具体的内容，本章后文会进行介绍。）以及仅仅涉及资料是否存在，或者查询特定银行账户户主名字的传票，也不需要通知纳税人。

税务局通知纳税人时，只需要提供传票的复印件，不需要提供税务局的验证证书。不过，税务局必须另外提供一份权利声明，告知纳税人相关的程序权利。通知可以由签发传票的税官亲自送达纳税人，或者将其留置在纳税人最后和通常的住所，也可以通过证明或挂号邮件将其寄至纳税人的最后已知住所（last known address）。如果不能找到最后已知住所，还可以将其留置在传票的被送达人处。根据《联邦税法典》第7603条的规定，纳税人可以委托受托人，并通知联邦税务局，负责处理自己的涉税事宜。如果存在这种受托人，联邦税务局也可以将通知寄至该受托人的最后已知地址，即便该委托人已经死亡、丧失法律能力或者不复存在。

另外，应联邦税务局的申请，如果联邦地方法院经过单方审理（ex parte hearing），确认有合理的理由可以相信，一旦通知纳税人，会导致证据的销毁、隐瞒或者篡改，或者会因为胁迫、贿赂、串通而导致无法获取信息，或者当事人为逃避起诉、作证或提供记录而逃匿，那么，法院可以解除联邦税务局的通知义务。