第三节 狭义的课税要素
如前所述，狭义的课税要素，即税收实体法要素，其基本内容在广义的课税要素中已经有所介绍。但由于狭义的课税要素至为重要，关乎各类主体的具体“税收利益”，因而对有关狭义的课税要素中的一些特殊问题，还需要进一步予以说明。
一、税法主体的界定和分类
在前面曾经谈到税法主体是一个重要的课税要素，主要包括征税主体和纳税主体两个方面，这是从一般要素的角度而言的。在实际的税法制度中，在税法上享有权利和承担义务的主体还可能包括其他一些类别，因而需要作出具体的界定，以揭示其区别；同时，还要具体界定纳税主体自身的范围，明确其分类，因为分类本身也是对税法主体的进一步界定。
从征税主体的角度看，国际上比较通行的体制，是由税务机关和海关具体代表国家担当征税主体的角色。在税收体制法上明确赋予上述机关以税收征管权，不仅使它们能够更有效地行使这种专属的权力，而且对于防止征税权的滥用，避免分配秩序的混乱等，都是很有好处的。
从纳税主体的角度看，有一系列的概念是应当加以澄清的。例如纳税人与负税人，纳税人与扣缴义务人、纳税担保人、税务代理人等概念，都需要加以甄别和厘清。
一般认为，纳税人是指在法律上负有纳税义务的人，而负税人则是在经济上具体承担了税负的人。之所以会存在这种区别，同直接税与间接税的区别、同税负转嫁问题的存在是直接相关的。在对课税要素作出规定时，需要明确的是法律上的纳税人，即纳税主体，而不是负税人。通常，在直接税领域，由于税负不能或不易转嫁，因而纳税人与负税人往往是同一的；但在间接税领域，由于税负容易转嫁，因而直接履行纳税义务的纳税人同最终的负税人往往不是同一主体。可见，对这两个概念加以具体区分，对实现税法的职能，研究税法的实效等，都很有益处。
此外，在税法上负有义务的主体并不都是纳税主体。纳税主体在税法上主要负有纳税义务，而其他义务主体则可能负有与纳税义务相关的义务。如扣缴义务人负有代扣代缴的义务，纳税担保人负有担保税收债务履行的义务，税务代理人负有在受托范围内为纳税人办理相关税收事务的义务，协税义务人负有协助税务机关征收税款的义务，等等。因此，在税法上，除征税主体以外的主体并非都是纳税主体，而是还包含其他义务主体，这些主体是与纳税人的义务相关的义务主体，可统称为相关义务主体。
可见，税法主体的界定是很重要的。不仅要了解作为一般的课税要素的征税主体和纳税主体，还要了解相关义务主体；不仅要了解代表国家征税的具体征税机关，还要了解与之相对应的相关主体，包括具体的纳税义务人、扣缴义务人、纳税担保人等。区分这些主体，更为重要的意义是要明确其具体权利和义务，以使其合法权益不受损害。这在税收执法实践中是非常重要的。
纳税主体的范围，在各个具体的税法中都应有明确的规定。这是税收法定原则的应有之义。从各个税法规定的纳税主体的具体范围，也可以归纳出纳税主体的分类。通过分类，有助于对各类纳税人作出更加准确的界定，从而使其能更好地行使权利和履行义务。
如前所述，由于纳税主体一般是从事私法活动的主体，因而纳税主体可以是自然人、法人和非法人组织体，这本身就是纳税人的一种分类。其中，非法人组织体虽不具备私法上的独立人格，但在税法上却可以作为独立的纳税主体。这主要是因为：征税主要关注的是主体的纳税能力而不是主体的资格，无法人资格的组织体所从事的活动，实际上在税法上与法人所从事的活动并无本质区别，对不具有法人资格的主体征税，符合税收负担公平分配，促进市场公平竞争的原则。因此，个体户、合伙等都可以成为独立的纳税主体。
除了上述的分类以外，纳税主体在各个具体的税法中还有一些独特的分类。例如，前面曾经谈到，在所得税法上，纳税主体可以分为居民纳税人和非居民纳税人。这两类纳税人所承担的纳税义务是不同的。居民纳税人承担的是无限纳税义务，而非居民纳税人承担的则是有限纳税义务。同时，这里的居民和非居民，可以是自然人，也可以是法人或非法人组织体。对此在有关所得税制度的部分还将做具体说明。
此外，在增值税法上，纳税主体还可以分为一般纳税人和小规模纳税人。这主要是从纳税人的生产经营规模大小、会计核算是否健全、能否提供准确的税务资料的角度所做的分类。此种分类产生了两类纳税人在税法上的地位和所享受的待遇的差别，尤其是在能否使用增值税专用发票、应纳税额计算等方面，两类纳税人差异明显。这种区分实际上在税收征管方面更有意义。
另外，在税负的具体承担方面，纳税人还可分为单独纳税人和连带纳税人，原生纳税人与衍生纳税人。其中，单独纳税人是指可以与其他主体的纳税义务相区分，因而只需独立履行义务的纳税人；连带纳税人是指与其他纳税人共同承担连带纳税义务的纳税人；原生纳税义务，是依据税法规定直接负有缴纳税款义务的纳税人；衍生纳税义务人，是指因存在法定事由，而负有代替原生纳税人缴纳税款义务的纳税人。
主体的适用除外，是与上述税法主体的界定和分类密切相关的一个问题，它是指税法对某些主体排除适用的制度。
从纳税主体的可税性来看，某些类别的主体无论是从经济意义、社会意义还是政治意义来说，都不应当成为纳税主体，因而有必要排除税法对它们的适用。这种排除适用，在具体的立法中，有的是通过不列入征税主体来体现，而有的则是通过免税的形式来体现，或者通过国际条约的优惠安排来体现。由于这种除外适用直接影响到纳税主体这一课税要素的确立，因而必须在具体界定时予以明确。
通常，在税法原理和税法实践上，大都认为对同时具有公益性和非营利性的主体不应征税或者应当免税，因而事实上既不从事营利活动，又具有公益性的国家机关、事业单位、社会团体等，通常是不承担税负的。当然，在有些情况下，即使这些主体违背其设立宗旨而从事营利活动，并成为纳税主体，也有可能不规范地享受到税收的减免优惠。
此外，依据前述的1961年《维也纳外交关系公约》等国际公约，对于外交代表是不能征税的，这既是国际惯例的要求，更是国际公约规定的义务。因此，这些主体因其具有代表国家的特殊身份，不能成为另一国的纳税主体，税法对其不能适用。
二、征税客体的界定
税法主体要素解决的是由谁对谁征税的问题，征税客体要素解决的则是对什么征税的问题。由于人们对征税客体存在着一些模糊认识，因而需要通过考察征税客体的特征以及相关的立法限制等来加以界定。
在财政学或税收学上，一般认为征税客体是财富，包括商品、所得和财产三大类，对此前已述及。此外，也有人认为征税客体是商品流转额、所得额和财产额或其他收益。之所以存在这种差别，是因为后一种观点指的是已经量化或价值化了的征税对象，因而实际上是指计税依据或狭义上的税基。如果从征税对象的本意而言，特别是在把作为征税客体的社会财富分为动态的收入和支出，以及静态的财产的情况下，则第一种将征税对象“物化”的观点更可取。此外，也有人把征税客体同一般的法律关系的客体结合起来，认为征税客体包括物、行为、事实。但如果看到征税的直接对象的“物化”特点，看到征税涉及的所有行为和事实都与特定的物（生产经营的商品、取得的货币收入或用益的财产等）直接相关，则也可以认为征税的最直接的对象就是法定的物，即与一定的应税行为和事实相联系的商品、所得和财产。
在现代文明国家，把征税的客体界定为物是普遍的做法。应当说，“人”不再像过去那样被作为征税客体，是人类社会的一个重大的进步，这种进步使“对人税”和“对物税”的内涵也发生了很大转变。这实际上也是对征税对象“物化”特征的一个佐证。
在征税对象的确定方面，从理论上说，可以征税的对象的范围是非常广阔的，但各国在制定税收法律和税收政策时，却基于多种考虑，越来越理性地对征税范围作出一些限制，从而在客观上能够更好地缓解国家的征税权与国民的财产权的冲突。这也是在界定征税客体方面所体现出的一种法治精神和进步。
各国在具体确定征税对象时的多方面考虑，主要是要有效保护国民的财产权，避免对经济和社会生活的过度干扰，以及降低征税的成本，实现税制的优化，力图实现共赢博弈。为此，国家在征税上必须作出一定的克制，在税收立法上不仅要从经济和社会的角度考虑征税的合理性和合法性，而且也要考虑拟征税对象本身的可税性。
依据可税性理论[24]，决定某类对象是否具有可税性，主要考虑三个方面的因素，即收益性、公益性和营利性。如果该对象具有突出的收益性和营利性，则一般就是可以征税的；如果具有突出的公益性和非营利性，则一般是不能征税的。这是在立法上确定征税对象时应有的具体考虑，也是界定征税客体的一个重要尺度。
要对征税客体作出明确界定，还必须注意征税客体与相关概念的区别。
首先，应注意征税客体与税目的差别。如前所述，税目是征税客体质的方面的具体化。在某些税法中明确征税的具体项目，正是为了有效地限制征税对象的范围，从而增强税法的可操作性和实效。
其次，税基与征税客体联系也非密切。“税基”（tax base）本身就是一个多义词，有人认为它是政府可据以征税的对象，并可以分为经济税基和非经济税基两类[25]，这是一种较为广义的理解。此外，在法学上人们更多地把税基做狭义的理解，认为税基就是计税基数的简称，它是征税对象在量的方面的具体化。正因为税基与征税对象联系非常密切，因而很容易被等同。
再次，还应注意征税对象与税源的区别。税源是税收的源泉，它体现为国民收入初次分配中形成的各类收入。征税对象与税源往往是不一致的，前者说明的是征税的直接标的，而后者则说明税收收入的最终来源。
三、征税对象的归属
征税对象的归属，是指把具体的征税对象归属于某个主体，从而使纳税主体与征税对象结合起来，以确定其具体的纳税义务。征税对象的归属是联系纳税主体与征税对象的中介和纽带。由于税法调整范围广阔，现实的经济生活十分复杂，如何使征税对象的归属得到明确，对于税法的具体适用确实是非常重要的。正因为如此，德国、日本等国的许多学者都认为应把“征税对象的归属”作为一个课税要素独立出来，以更有效地确定相关主体的纳税义务。
应当说，明确征税对象的归属的确很重要。为此，许多国家都在税法上对某些征税对象的归属作出明确规定，以避免发生税法适用上的困难，防止税收逃避问题的发生。从这个意义上说，明确征税对象的归属原则确有其必要。
但也应看到，征税对象归属的确定，虽然在税收立法上要涉及，但主要还是税法适用上的问题。现实的经济和社会生活是纷繁复杂的，在立法上把各种归属关系都确定下来，不仅不可能，而且也没有必要，甚至可能会对经济发展产生负面影响。此外，征税对象的归属，实际上是纳税主体和征税对象这两个课税要素的结合问题，它本身是否有必要作为一个独立的要素，也值得考虑。事实上，并不是所有的税法都需要对归属问题加以明确，因而它至少不是一个“一般要素”。
征税对象的归属，作为一种“关系要素”，对于具体纳税人的权利，对于纳税人之间的税负公平，对于防止、杜绝税收逃避都是很重要的。由于这些方面的问题涉及实质课税原则等税法原则的适用问题，涉及税法解释等问题，因而在后面的有关部分，还将进一步予以说明。
四、税率
前面的税法主体和征税客体要素主要解决的是对谁征税，以及征什么税的问题，而税率要素则要着重解决征多少税的问题，反映的是征税的深度，它是影响纳税义务的最为重要的一个因素，因而与征税客体一样，也被认为是课税要素中的核心要素。
税率是衡量纳税人税收负担水平的重要指标。一国的税收收入占GDP的比重，被称为宏观税负，它反映着一国的总体税负水平，显示着一定时期的税负状况是“过轻”“过重”还是“适中”。正因为如此，税率通常被认为是影响税负的最重要的因素，但它并不是唯一的要素。因为纳税人的应纳税额一般取决于两个课税要素，即税基与税率。其中，税率往往是被法律明确规定的、不易改变的，对于条件相同的主体要适用相同的税率；而税基则可能由于纳税人的生产经营情况的变化，以及纳税人的偷税、避税等行为而各不相同，由此才使同一税种的纳税人所承担的具体税负各不相同。
由于征税毕竟会对纳税人的财产权产生影响，因而纳税人存在着减轻税负的利益驱动，同时，依法减轻税负也是纳税人的权利。但由于非经有效的立法行为，任何人都不得擅自变动税率，从而使税率通常不易变动，因此，纳税人为了减轻自己的税负，便只能通过减少税基的方式来实现目标。现实生活中大量的税收逃避行为，之所以都是通过减少税基来降低自己的税负，主要是因为作为个体的纳税人对税基可以施加一定的影响，但却很难改变税率。由此可见，税率这一课税要素体现着明确性、稳定性和刚性，这也是税法的安定性和可预测性、可计算性的要求。
税率依据不同的标准，同样可以作出多种分类。前面谈到的比例税率、累进税率、定额税率的分类，是一种最重要的法律上的分类。但在现实生活中，法定的税率同纳税人实际承受的税率有时是不完全一致的，致使纳税人的税负也产生名实不符的问题，由此可以把税率分为名义税率和实际税率两类。名义税率就是税法明文规定的税率，实际税率则是因诸多因素影响而实际执行的税率。这种分类对于研究纳税人的名义税负与实际税负，特别是对研究税法的实效，更有意义。
纳税人实际承担的税率可能高于名义税率，也可能低于名义税率，从而会导致纳税人的实际负担过重或过轻，使立法的预期发生偏离。之所以如此，是因为实际税率是按纳税人的实际税负计算出来的。事实上，影响实际税负的因素有很多，如税收优惠（特别是税收减免、加速折旧、亏损结转等）、税收重课、通货膨胀、推迟课税、税务腐败，等等。这些因素的存在，不仅会影响税法的现实调整，而且会使税法宗旨的实现受到影响。因此，如何缩小名义税率与实际税率的差距，尽量避免相关因素的不良影响，实现税制和税法的优化，是一个非常重要的问题。
五、税收特别措施
税收特别措施之所以“特别”，是因为它是在上述基本的税法要素之外的、体现税法的规制性特征的一系列措施。由于规制性的特征包含了积极的鼓励和促进，以及消极的限制和禁止这两个方面，因而规制性措施就要体现一定的政策倾向和法律褒贬的价值取向。为此，在上述通常的课税要素之外，还需要有例外的、特别的措施，以使丰富而复杂的现实世界和法律的辩证调整相适应。
税收优惠措施，作为减轻或免除纳税人税负，从而使其获得税收上的优惠的各种措施的总称，它体现的是对纳税人行为的鼓励和促进。由于税法是重要的宏观调控法，其对宏观经济运行的调控，不仅体现在征税对象的确定、具体税目的变更和税率的调整等方面，而且也直接体现在税收优惠措施的适用方面。同其他几种课税要素相比，税收优惠措施和税收重课措施一样，都是一种例外的措施。而恰恰是这种例外性的措施，对于具体纳税人的实际税负影响更大。
如前所述，税收优惠措施包括两类，一类是广义的税收优惠，包括优惠税率在内的各种最终减轻或免除税负的优惠；另一类是狭义的税收优惠，主要是不与法定税率直接发生联系，而是通过减少税基，或直接减少应纳税额来降低税负的优惠。由于税率的确定和变动都需严格依据法律程序，因而即使是优惠税率，也需要通过立法加以明确，由此使狭义的税收优惠在实践中应用最为广泛，也最为重要。
狭义的税收优惠措施包罗甚广，其中，纳税人通过依法减少税基来获取优惠的措施，主要是税前扣除优惠、亏损结转优惠等；通过直接减少应纳税额来使纳税人获得优惠的措施主要是税收减免、税收抵免等。在我国，税收优惠措施适用非常普遍，其中最为引人注目的是税收减免。
税收减免既是纳税人的实体性权利，也是其程序性权利。税收减免可以有多种分类。例如，依据税收减免的性质和原因，可以将其分为困难性减免和调控性减免；依据税收减免的条件和程序，可以将其分为法定减免和裁量减免，等等。对于税收减免和其他税收优惠的具体内容，在后面有关具体制度的章节还将介绍。
税收重课措施，是依法加重纳税人的税收负担的各种措施的总称，它体现的是对纳税人行为的限制和禁止。如果说在某些税种或税法中要体现“寓禁于征”的思想，那么在税收重课措施上，这种思想就体现得更加明显。当然，由于现代税法更多地要体现激励，并通过优惠来引导纳税人的行为，因此，对于税收重课措施运用得并不普遍。
税收重课措施的种类没有税收优惠措施那么多，较为重要的是加成征收、加倍征收。例如，在我国的《个人所得税法》中规定，对于个人劳务报酬所得一次收入畸高的，就可以依法加成征收。此外，根据某些税法规定，在纳税人由于故意或过失而导致账目混乱，从而不能准确地核定其应纳税额时，征税机关享有税额调整权；如果纳税人经营的项目所适用的税率高低不一，则税务机关可以依法从高适用税率。这也可视为一种税收重课措施。