第四节 审计监督体系
审计监督体系，又称审计组织形式或审计模式，是指根据国家法律设立的，担负着不同审计任务的审计组织之间结成的相互联系、相互补充的一整套组织机构。我国的审计监督体系由政府审计机关、注册会计师审计组织和内部审计机构共同构成。在审计监督体系中，这三种审计组织既相互联系，又各自独立、各司其职、泾渭分明地在不同的领域中实施各自业务范围内的审计工作。政府审计、注册会计师审计和内部审计等审计监督组织之间的关系是彼此各有特点，相互不可替代，并不存在直接的主导和从属的关系。因而，这三种审计监督组织无论是在机构设置、职责权限、人员安排上，还是在相关的法律法规等方面均有明显的不同。如前文所述，以不同审计主体性质为分类标准，我国的审计监督活动可划分为国家审计、注册会计师审计、内部审计等三大审计形式，从而形成我国的审计监督体系。基本框架见图1-2。
一、政府审计机关
政府审计是指由政府审计机关代表政府依法进行的审计。政府审计主要监督检查各级政府及其部门的财政收支及公共资金的收支、运用情况，其实质是对受托经济责任履行结果进行独立的经济监督。最初的政府审计是随着国家管理事务中经济责任关系的形成，为了促使经济责任的严格履行而诞生的。现代意义上的政府审计，是近代民主政治发展的产物。
图1-2 我国审计监督体系的基本框架
按照民主政治的原则，人民有权对国家事务和人民财产的管理进行监督。因此，各级政府机构和官员在受托管理属于全民所有的公共资金和资源的同时，还要受到严格的经济责任制度的约束。这种约束方式就表现为政府审计机关对受托管理者的经济责任进行监督。所以，政府审计担负的是对全民财产的审计责任。政府审计与注册会计师审计和内部审计相比，具有审计监督的强制性和审计范围的广泛性等特征。
目前世界各国建立的政府审计机关，因在国家机构中的隶属关系不同而分为以下几种模式：
（1）立法体制。立法体制的审计机关隶属于议会，由议会直接领导，依照国家法律赋予的权限，对各级政府机关的财政收支，以及国有企业、事业单位的财务收支和有关经济活动进行审计。如美国联邦审计总署、英国国家审计署、加拿大审计公署等，它们独立行使职权，对国会或议会负责，不受行政当局的控制和干涉。从审计的独立性、权威性来讲，由议会领导最为适宜。
（2）司法体制。司法体制的审计机关隶属于司法部门，拥有很强的司法权。如法国、德国、意大利的审计法院等就隶属于司法体系，具有审计和经济审判的职能，有很高的权威性。与立法体制相比，司法体制特别强调审计机关的权威性，并以法律形式来强化这种权威性，审计人员大多享有司法职权。
（3）行政体制。行政体制的审计机关隶属于政府行政部门，根据国家法律赋予的权限，对政府所属各部门、各单位的财政预算和财务收支活动进行审计。它们对政府负责，保证政府财经政策、法令、计划、预算等的正常实施。如泰国的审计公署、瑞士的联邦审计局等，它们向政府、内阁总理负责。我国目前的审计机关由政府领导，分中央与地方两个层次。
（4）财政体制。财政体制的审计机关隶属于财政部，如瑞典的国家审计局就是财政的特别机构，不过，国家法律规定它必须向议会报告工作，这样就提高了它的独立性和权威性。一般来说，财政体制下审计机关的独立地位相对较低。
（5）独立体制。独立体制审计机关的设置独立于立法、司法、行政三权之外，如日本的会计检查院，既不属于议会、政府，也不属于司法，而是独立于政府且与政府平行的行政机构，它的使命是检查监督国家财政的执行情况，并定期向国会报告工作，具有较高的独立性。
我国的政府审计机关是以《宪法》为依据设置的，是代表政府依法行使审计监督权的行政机关，它具有宪法赋予的独立性和权威性。
我国1982年修改的《中华人民共和国宪法》第九十一条规定：“国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支，进行审计监督。审计机关在国务院总理领导下，依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。”第一百零九条规定：“县级以上的地方各级人民政府设立审计机关。地方各级审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，对本级人民政府和上一级审计机关负责。”
小试牛刀
【参考答案】C
【参考答案】B
二、注册会计师审计组织
注册会计师审计是由经政府有关部门审核批准的注册会计师组成的会计师事务所进行的审计。注册会计师审计组织是会计师事务所，注册会计师审计人员即注册会计师（Certified Public Accountants, CPAs）。故注册会计师审计是注册会计师接受委托，对被审计单位的会计报表及相关资料进行独立审查，并发表意见的行为。注册会计师审计具有审计的委托性、有偿性和独立性等特征。
注册会计师审计组织是会计师事务所。会计师事务所是依法设立并承办注册会计师业务的机构。综观注册会计师行业在各国的发展，会计师事务所主要有独资、普通合伙制、股份有限公司制、有限责任合伙制（Limited Liability Partnerships, LIP）等四种组织形式。
独资会计师事务所，是由具有注册会计师执业资格的个人独立开业，承担无限责任。普通合伙制会计师事务所，是由两位或两位以上注册会计师组成的合伙组织，合伙人以各自的财产对会计师事务所的债务承担无限连带责任。股份有限公司制会计师事务所，是由注册会计师认购会计师事务所股份，并以其所认购股份对会计师事务所承担有限责任，会计师事务所以其全部资产对其债务承担有限责任。有限责任合伙制会计师事务所，是会计师事务所以全部资产对其债务承担有限责任，各合伙人对个人执业行为承担无限责任，其最大特点在于，既融入了合伙制和股份有限公司制会计师事务所的优点，又摈弃了它们的不足。
我国目前规定会计师事务所可以由注册会计师合伙设立。合伙设立的会计师事务所的债务，由合伙人按照出资比例或者协议的约定，以各自的财产承担责任。合伙人对会计师事务所债务承担连带责任。同时还规定，会计师事务所符合下列条件的，可以是负有限责任的法人：①不少于30万元的注册资本；②有一定数量的专职从业人员，其中至少有5名注册会计师；③国务院财政部门规定的业务范围和其他条件。负有限责任的会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任。注册会计师必须加入会计师事务所才能承办业务。
注册会计师协会是由注册会计师组成的社会团体。注册会计师应当加入注册会计师协会。中国注册会计师协会是由1988年11月15日成立并接受财政部监督、指导的中国注册会计师协会和1992年9月8日成立并接受审计署监督、指导的中国注册审计师协会，于1995年6月19日联合组成的注册会计师全国组织。联合后的中国注册会计师协会，依法对全国注册会计师行业实行管理，依法接受财政部监督、指导，依据《中华人民共和国注册会计师法》和《中国注册会计师协会章程》行使职责。中国注册会计师协会已与17个国家和地区的20多个职业会计师组织和团体建立了正式交往关系，已成为亚洲及太平洋地区会计师联合会和国际会计师联合会的成员。中国注册会计师协会的会员有个人会员、团体会员和名誉会员三类。协会最高权力机构为全国会员代表大会，凡重大事项，必须经会员代表大会讨论决定。协会执行机构为理事会，理事会由全国会员代表大会选举理事若干人组成。协会的常设办事机构由秘书长、副秘书长若干人并配备必要数量的专职人员组成。
注册会计师审计人员主要是指注册会计师。注册会计师是依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务的执业人员。我国实行注册会计师全国统一考试和注册登记制度。注册会计师考试和注册登记制度是注册会计师制度的重要内容之一。它是一系列选拔注册会计师的措施、制度的总称。目前，世界上许多国家为了保证审计工作质量，保护投资者合法权益，维护注册会计师职业在公众心目中应有的权威性，都相继制定了较为完善的注册会计师考试和注册制度。
我国注册会计师考试制度
注册会计师的业务范围主要包括两大领域：一是鉴证业务（包括审计、审阅和其他鉴证业务）；二是相关服务业务（包括会计咨询和会计业务服务）。根据《中华人民共和国注册会计师法》的规定，注册会计师可依法承办审计业务和会计咨询、会计服务业务。此外，注册会计师还根据委托人的委托，从事审阅业务、其他鉴证业务和相关服务业务。鉴证业务属于法定业务，非注册会计师不得承办。
关于鉴证业务，根据我国《注册会计师法》的规定，注册会计师执行的法定审计业务应包括如下内容：
随着社会主义市场经济体制的确立和发展，政府不再直接管理企业，逐渐将一些管理职能移交给社会中介机构。而且，随着财务报表使用者日渐增多，他们需要通过分析财务会计报告据以做出经济决策，因此最为关心财务会计报告的合法性、公允性。注册会计师的职能之一就是通过对财务报表进行审计，为社会提供鉴证服务。
国家有关部门对上市公司监管所依据的信息主要来自上市公司的财务报表和注册会计师对其出具的审计报告，注册会计师在某种程度上已成为上市公司监管的第一道防线，在证券市场上扮演着越来越重要的角色。从某种意义上来说，注册会计师通过对上市公司年度财务报表的审计，实施了对上市公司的监管，提高了会计信息的质量。不仅上市公司需要注册会计师审计，国有企业及其他企业也需要注册会计师审计。国务院于2000年公布并自2001年1月1日起施行的《企业财务会计报告条例》，要求国有企业、国有控股的或占主导地位的企业应当至少每年一次向本企业的员工代表大会公布财务会计报告，并重点说明注册会计师审计的情况。
我国实行注册资本实收制度。根据《公司法》《公司登记管理条例》等法律、法规的规定，公司及其他企业在设立审批时，必须提交注册会计师出具的验资报告。验资是指注册会计师接受委托，对被审计单位注册资本的实收情况或注册资本的变更情况进行审验，并出具验资报告。《公司法》第二十九条规定：“股东缴纳出资后，必须经依法设立的验资机构验资并出具证明。”第九十条规定：“发行股份的股款缴足后，必须经依法设立的验资机构验资并出具证明。”公司及其他企业申请变更注册资本时，也要提交验资报告。因此，验资业务成为注册会计师业务的重要组成部分。同审计报告一样，验资报告具有法定证明效力，注册会计师及其所在的会计师事务所对其出具的验资报告承担相应的法律责任。
企业在合并、分立或终止清算时，应当分别编制合并、分立财务报表以及清算财务报表。为了帮助财务报表使用者增强对这些报表的信赖程度，企业需要委托注册会计师对其编报的财务报表进行审计。在对财务报表进行审计时，注册会计师同样应当检查形成财务报表的所有会计资料及其反映的经济业务，并关注企业合并、分立及清算过程中出现的特定事项。办理企业合并、分立和清算事宜中的审计业务后出具的相应的审计报告同样具有法定证明效力，承办注册会计师及其所在的会计师事务所应当承担相应的法律责任。
在实际工作中，注册会计师还可根据国家法律、行政法规的规定接受委托，对以下特殊目的业务进行审计：①按照特殊编制基础编制的财务报表；②财务报表的组成部分，包括财务报表特定项目、特定账户或特定账户的特定内容；③合同遵循情况；④简要财务报表。这些业务的办理需要注册会计师具备和运用相关的专门知识，注意处理问题的特殊性。对于执行特殊目的审计业务出具的审计报告，也具有法定证明效力，注册会计师及其所在的会计师事务所对此也应承担相应的法律责任。
相关服务业务则包括如下内容：
（1）对财务信息执行商定程序：注册会计师对特定财务数据、单一财务报表或整套财务报表等财务信息执行与特定主体商定的具有审计性质的程序，并就执行的商定程序及其结果出具报告。
（2）代编财务信息：注册会计师运用会计而非审计的专业知识和技能，代客户编制一套完整或非完整的财务报表，或代为收集、分类和汇总其他信息。
（3）税务服务：包括税务代理和税务筹划。税务代理是注册会计师接受企业或个人委托，为其填制纳税申报表，办理纳税事项。税务筹划是由于纳税义务发生的范围和时间不同，注册会计师从客户利益出发，代替纳税义务人设计可替代的或不同结果的纳税方案。其始于所得税的纳税筹划，现已扩展到财产税、遗产税等诸多税种。
（4）经营管理咨询：经营管理咨询服务是注册会计师与非注册会计师激烈竞争的一个领域。从20世纪50年代起，注册会计师的管理咨询服务收入开始增长，并保持了强劲的增长势头。其原因主要是：首先，管理咨询服务是增值服务；其次，企业内部结构重组给注册会计师带来了无限商机。最近几年，大型会计师事务所越来越明显地成为管理咨询服务的主要提供者。管理咨询服务范围很广，主要包括对公司的治理结构，信息系统，预算管理，人力资源管理，财务会计，经营效率、效果和效益等提供诊断及专业意见与建议。
（5）会计服务：注册会计师提供会计咨询和会计服务业务，除了代编财务信息，还包括对会计政策的选择和运用提供建议，担任常年会计顾问等。注册会计师执行的会计咨询、会计服务业务属于服务性质，是所有具备条件的中介机构甚至个人都能够从事的非法定业务。
根据我国《注册会计师法》的规定，注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托合同。注册会计师执行业务，可以根据需要查阅委托人的有关会计资料和文件，查看委托人的业务现场和设施，要求委托人提供其他必要的协助。注册会计师与委托人有利害关系的，应当回避；注册会计师对在执行业务中知悉的商业秘密，负有保密义务。注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。注册会计师执行审计业务出具报告时，不得有下列行为：明知委托人对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；明知委托人的财务会计处理会直接损害报告使用人或者其他利害关系人的利益，而予以隐瞒或者做不实的报告；明知委托人的财务会计处理会导致报告使用人或者其他利害关系人产生重大误解，而不予指明；明知委托人的会计报表的重要事项有其他不实的内容，而不予指明。
注册会计师不得有下列行为：在执行业务期间，违反法规规定买卖被审计单位的股票、债券；索取、收受委托合同约定之外的酬金、财物，或者利用执行业务之便，谋取其他不正当的利益；接受委托催收债款；允许他人以本人名义执行业务；同时在两个或者两个以上会计师事务所执行业务；对其能力进行广告宣传以招揽业务等。
小试牛刀
【参考答案】A
三、内部审计机构
内部审计是由各部门、各单位内部设置的审计机构所实施的审计。内部审计在部门或单位负责人领导下，主要对本部门、本单位的财政财务收支及各项经济活动的真实性、合法性和效益性进行审查和评价，以提出审计报告、意见和建议。从总的情况来看，内部审计与政府审计的性质接近，即审计具有强制性和相对独立性。但是，由于内部审计是在部门或单位的范围内开展的，因此，它的特征主要是审计服务的内向性（根据本部门、本单位的自身需要而建立职能管理部门，直接接受本部门、本单位主要负责人领导，目的是加强内部经济管理和控制服务）、审计业务的多样性（既可进行内部财务审计，又可进行经营和效益审计；既可进行事后审计，也可进行事前、事中审计）和审计作用的显著性（即可依据法律法规履行财务审计的监督职能，发挥审计的防护作用；同时还可履行经济效益审计的评价职能，充分发挥审计的促进作用）。
目前世界各国对于内部审计机构的设置，因其所属企业领导层次的不同，分为以下几种类型：①受本单位董事会领导；②受本单位监事会或审计委员会领导；③受本单位总裁或总经理领导；④受本单位总会计师或财务副总经理领导。
我国的内部审计机构主要包括部门内部审计机构和单位内部审计机构。部门内部审计机构是国务院和县级以上各级政府的各部门，根据审计业务需要而设置的专职审计机构，在本部门主要负责人领导下，负责对本部门及所属单位的财务收支和经济效益进行审计。审计业务受同级政府审计机关指导，向本部门负责人和同级政府审计机关报告工作。单位内部审计机构是大中型企业、事业单位设置的专职审计机构，在本单位主要负责人领导下，负责对本单位的财务收支及经济效益进行审计。审计业务受上一级主管部门审计机构的指导，向本单位负责人和上一级主管部门审计机构报告工作。审计业务较少的单位和小型企业事业单位，可设置专职的内部审计人员，而不设置独立的内部审计机构。
根据规定，我国内部审计机构或者内部审计人员对本单位及本单位下属单位的下列事项进行审计监督：财务计划或者单位预算的执行和决算；与财务收支有关的经济活动及其经济效益；国家和单位资产的管理情况；国家财经法规的执行情况；承包、租赁经营的有关审计事项；所在单位领导人交办的和审计机关委托的其他审计事项。
除上述规定外，国家审计署还颁布有《中国内部审计准则》《中国内部审计职业道德规范》等法规。这些法规对我国内部审计工作的开展有较强的指导意义。此外，我国许多有关企业管理的相关法规也都对内部审计有所规定。例如，我国的《股份有限公司规范意见》提出，公司实行内部审计制度，设立内部审计机构或配备内部审计人员，依公司规定在监事会或董事会领导下对公司的财务收支和经济活动，进行内部审计监督。
政府审计、内部审计及注册会计师审计的比较。
小试牛刀
【参考答案】BCD
思考题
练习题
