一、问题的提出

“耕者有其田，居者有其屋”是判断个人财富和社会稳定的重要指标，住房与房价历来是居民最为关心的问题之一，而随着房产税的开征，附加于房产之上的税收也将逐渐成为居民关心的问题。房产税属于财产税，“税收的缴纳始以谷物为衡量标准，之后便以土地、房屋以及其他个人财产为衡量标准，再之后以货币为衡量标准”^[2]。以土地、房屋为课税对象的税种便是财产税。房产税作为财产税重要的组成部分，同样历史悠久。“在2600多年前的希腊，雅典人便已开征房产税。”^[3]我国房产税的历史同样漫长。关于我国房产税的起源，一说为“廛布”，一说为“间架钱”。廛布是西周时期税官向商人储货邸舍和居住房屋征收的房产税。间架钱是唐朝时期政府根据房屋的数量和质量向纳税人征收的房产税。根据《间架法》的规定，“凡屋两架为一间，屋有贵贱，约价三等，上价每间税钱二千，中价一千，下价五百”。纵观国内外的房产税，房产税减免税都是房产税制度的重要组成部分。“在中世纪的欧洲，教会与穷人的房产通常是房产税的禁足之地，而骑士阶层也可以享受房产税的减免税待遇。”^[4]我国唐朝时期的间架钱和清朝时期的“房捐”都将房屋优劣作为纳税人经济实力的判断标准，根据房屋的数量与质量的不同课以不同的税率。1949年，新中国成立以后，房捐以保留税种的形式继续存在。在1950年政务院发布的《全国税政实施要则》中，“房捐”被更名为“房产税”。1951年，房产税又被正式命名为“城市房地产税”。在1973年的工商税制简化浪潮中，城市房地产税被并入了工商税。直到1986年，国务院发布《房产税暂行条例》，房产税复在全国开征。中华民国时期的房产税属于地方税，而新中国的房产税在1994年分税制改革后才正式成为地方税种。2011年，重庆市和上海市分别颁布了《重庆市人民政府关于进行对部分个人住房征收房产税改革试点的暂行办法》和《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》，开始了房产税的试点改革。这次房产税的试点改革虽然积累了一定的房产税经验，但试点的成效却并不显著。房产税的开征关乎每个纳税人的切身利益，在逐步构建房产税法律制度的同时，亦应密切关注房产税减免税的立法设计。

（一）福利国家的覆辙

房产税的全面开征旨在消解日益严峻的地方财政形势，最终实现地方财政自治。无论是“税收权力说”还是“税收债权债务关系说”，都将征税视为国家提供公共服务的前提。正是在税收所筹集的财政的支持下，国家才有了治理能力。^[5]在行政场域，官方用“取之于民，用之于民”的话语来为征税工作做宣传；在学术场域，为征税权正当性做注解的学说和论著早已汗牛充栋。正是在此种征税正当性的宣扬下，并没有很多人反思征税的不正当性。即便在用税正义的语境之下，福利国家以高税负为支撑，为公民提供“从摇篮到坟墓”的高福利，以高税负换取的高福利是否有其正当性？笔者认为，用税正义并不必然导致征税正义。在某些情况下，用税正义与征税正义具有同质性，如特定目的税；而在另一些情况下，用税正义与征税正义之间有着很深的隔阂，用税正义只是国家征税的一种美好说辞，再怎么美好的粉饰也无法遮掩其税源汲取的本质。我国房产税的开征是为了构建完善且可持续的地方税体系，缓解现行的财政压力。承载着这些美好愿望的房产税自然而然将成为地方税“蓝图”中的重要工程，但是这项浩大的工程却在某种程度上缺少民意的基石，即房产税的全面开征无疑将加重纳税人的税收负担，而实际承担税负的纳税人无法在其他领域转嫁税负或寻得减免税，所以纳税人总体的税收负担将会增加。房产税是直接税，纳税人必定会承受相当程度的税痛感，而在税痛感之外，纳税人已经承受了土地财政所导致的高房价之痛。所以，剧烈的税痛感所衍生的将是纳税人赤裸裸的反对。房产税减免税的立法设计虽然无法消弭房产税开征所具有的天然的不正当性，但它仍可以在很大程度上瓦解纳税人对房产税开征的抵抗心态。因为完善的免税设计可以为部分纳税人提供充分的税法保护，既可凭免税的设计将纳税人排除在房产税的课征范围之外，也可借减税的设计减轻纳税人的税收负担。

房产税减免税设计的重要性，可在福利国家的危机中窥见一斑。福利国家的崛起导致了近半个世纪对福利的争论，福利国家无条件地为其全体公民提供福利的行为到底是救济穷人还是在救济富人，其行为到底是高效率还是低效率，这些问题都有待考问与追究。福利与税收的本源皆是纳税人的经济利益，“征税的实质是纳税人经济利益的转移，也即经济资源在纳税人与国家之间、纳税人之间的再分配”^[6]。毋庸置疑，高福利必然导致高税收。从福利国家的发展轨迹中可以看出，高税收会将资本驱逐在本国的税收管辖权之外，在全球化与税收竞争的双重打击下，福利国家的财政危机会进一步加重。一方面，全球化所带来的民主问题、经济不平等、失业、所得不稳定需要国家增加税收以应付日益加剧的福利支出；另一方面，全球化的税收竞争又在不断呼求国家减少税率以吸引流动的资本。^[7]这使得福利国家无可奈何地陷入了两难的困境。福利国家的爆炸式支出不仅导致了福利国家的财政危机，也进一步促成了福利国家的债务危机。^[8]由此可见，福利国家的高税收并不天然具有正当性，其驱逐资本与增加财政负担的副作用尤其值得注意。所以，我们在开征新税种，增加纳税人总体负担的同时，需要尽量减少其副作用所带来的影响。

（二）税收公平的倾斜

房产税的全面开征，不仅仅有驱逐资本的顾忌，更有社会不公平的忧虑。2015年8月10日，《人民日报》第13版刊发了《房地产税能给百姓带来什么》一文，该文引用了英国经济学家哥尔柏的“拔鹅毛论”，将房产税的开征比拟为“拔鹅毛”。在诸如此类的官方话语表达中，征税关注的重点常常在于征税的收入与征税的技术，纳税人之间的税收公平则常常被无视。税收公平源于哲学体系中的公平原则，法哲学家扩展了公平原则的内涵，将其应用于纳税人所在的税收领域。^[9]税法是在纳税人与国家之间、纳税人之间重新分配资源的法律，税收法律制度决定了纳税人之间的税收负担的安排，其制度的优劣将直接影响纳税人之间的税收公平，并进一步影响社会的公平。决定纳税人之间税收公平的税法因素通常有两个：第一个因素是纳税人利用税收法律制度的漏洞，非法漏税与脱法避税，减少其纳税责任，并最终达到不缴纳或者少缴纳税款的效果；第二个因素是由于税收法律制度本身的不完善，使得纳税人承受不合理的税收负担。税收法律制度是主导社会公平分配的法律，也是社会公平的重要基石。遗憾的是，现行的房产税法并未如愿表达出税收公平的内涵。

1.政府与市场之间的公平缺憾

政府与市场的边界问题不仅是经济学的重要问题，也是法学研究的重要领域。在税法学领域，政府与纳税人的边界问题尤其值得注意，因为它牵涉政府的公共财政权与纳税人的私人财产权。如果说政府与市场的边界决定了政府干预的权力，那么政府与纳税人的边界将决定政府征税的权力。我国政府与纳税人之间的界限仍然十分模糊。以房产税为例，房产税常常被理解为政府干预市场的一种手段，政府通过开征房产税对房地产市场进行价格调控。在我国当前房价居高不下的情况下，房产税的试点改革也被赋予了超出其本职的使命。由于我国行政力量强大，代表政府的宏观调控力量可以很容易地进入经济主体自由交易的市场，而这股宏观调控力量并不会考虑市场主体的合理交易费用，也不必担心调控失败所带来的追责。房价居高不下的动因之一是政府所主导的土地财政，而房产税的开征通常不会将这个因素纳入考量范围。

我国房产税的开征势必由政府主导，无法充分反映市场主体的真实意思。“市场经济强调的是自由的交易，因为自由的交易促成了社会的进步与繁荣，在意思自治的范围之内，法律应允许当事人自由订立合同。”^[10]所以，房产税的试点或者改革都应将配置市场资源的自由交还给市场主体，而不是通过宏观调控的手段强行降低房价以回应民众的诉求。在宏观调控的表象之下，政府通过税收借机敛财的实质不可忽略。房产税开征的实质在于政府与纳税人之间利益的一次重新分配，其结果是政府增加收入而市场主体增加负担。房产税的税负最终会转嫁到房屋的价格之上，又会进一步加重买房者的经济负担。房产税在政府与市场之间的另外一种不公平在于房产税的用途。在大多数国家，房产税是地方税，会被用于地方公共项目。在美国，房产税的收入所得主要被政府用于提供公共服务与公共交通。^[11]另外，房产税还是公立学校教育资金的重要来源。^[12]在英国，房产税就是物业税，房产税的税收收入主要被用于社区公共服务。反观我国，现行的房产税收入虽然只占地方税收收入的一小部分，但其用途却非常不明确。

2.中央与地方之间的公平缺憾

1994年分税制改革之后，中央的收入比例开始逐年上升，而地方的收入比例则逐年下降。分税制的格局形成之后，中央与地方的财权与事权的配置也愈发不平衡。中央政府在财权上收的同时将事权不断下放到地方，而地方政府则在愈发拮据的财政格局下承担了越来越多的事权。由于好的税种被中央政府垄断，地方政府便寻求在税收渠道之外增加财政收入，土地财政便是在这种诱因下产生的。根据《土地管理法》的相关规定，土地出让金是地方政府将土地的使用权出让给土地的使用者，土地的使用者通过缴纳土地使用权出让金等土地有偿使用费和其他费用后，方可使用土地。根据国家统计局和国土资源部公布的数据，2014年，我国的商品房销售额为7.62万亿元，而同年的土地出让金收入为3.34万亿元。土地出让金在商品房销售额中占了很大比重，是地方政府在税收以外的主要收入来源。

在分税制的格局下，中央政府与地方政府在财权与事权的分配上存在着很大的不公平。正是在这种不公平格局的驱使下，地方政府开始热衷于追求非税收入。相对而言，土地出让金是最为便捷的财政收入方式，地方政府以获取土地收益为目的，将土地资源出让给开发商。这种财政收入方式一次性拿走了土地的未来收益，将所有的土地收益压缩在一起进行分配。以财政收入的标准进行衡量，这种财政收入方式不具有可持续性，因为未来的政府很快将面临无地可卖的境地。另外，土地出让金的最终承担者并不是开发商，土地出让金会被摊入房屋的建设成本，购房者也就是纳税人才是土地出让金的最终承担者。房价在大多数情况下是房产税的计税标准，房价越高，房产税就越高。由此可见，中央与地方之间的财政不公平最终转化为纳税人之间的税负不公平，中央政府与地方政府的财政博弈使得纳税人需要凭空承担许多不合理的成本。购买高房价的纳税人在承担了高额的土地出让金之后，还要承担比低房价纳税人更多的房产税，这无疑造成了纳税人之间的不公平。这种不公平同样需要纳入房产税减免税设计的考量。可以考虑的一种方案是，将土地出让金作为房产税减税优惠判断的一个标准。

3.民事与商事之间的公平缺憾

房地产市场的交易包括买卖、租赁和抵押等行为。在房地产市场中交易的房产既有可能是个人居住的住宅，也有可能是办公所用的办公楼或生产产房。房地产市场又可区分为房地产一级市场（土地出让市场）、房地产二级市场（增量房地产市场）和房地产三级市场（存量房地产市场）。根据房地产市场中交易主体的交易需求，可将房地产市场的主体分为民事主体和商事主体。房地产市场中的民事主体购买房屋的行为以满足自身消费需求为目的，对房地产市场的影响较小，其交易形式具有偶然性和个别性，最终要实现的是个人和家庭的安居乐业。房地产市场中的商事主体购买房屋的行为以营利与增值为目的，对房地产市场的影响较大，其交易形式具有规模性和非个别性，以投资或者投机的形式实现财富的增值。房地产市场中的民事主体与商事主体具有明显的区别，若在房产税全面开征时不对两者加以区别，就会造成纳税人之间的不公平。

商事主体对经济利益的诸般追求本属天经地义，民事主体对安居乐业的诸般向往也是无可非议，但是在房产税的领域中，应对两者区别对待。有的国家对于民事主体购买的首套居住房采取了免税措施，而有的国家则只针对低收入人群和残疾人的服务采取减免税措施。在我国房产税全面开征之际，如果不赋予民事主体购买房屋的税收优惠，将会阻碍“居者有其屋”愿景的实现。对于房地产市场中的商事主体，房产税应区别其购买房屋的不同行为。商事主体购买一定数量的房屋以实现财产的保值和增值，是正常的市场交易行为。对商事主体以投机或者抬高房价为目的大量购买房屋的行为，可以考虑在交易环节征收高档税率的房产税，增加其投机的成本。房产税在此时扮演的角色与欧美金融市场中的托宾税（Tobin Tax）相类似，以征税的方式减少金融市场的泡沫。^[13]

（三）现行立法的凌乱

我国税法学界对于房产税减免税的专门研究寥寥无几，且缺乏系统性和整体性的研究。但是，随着房产税的全面开征日益临近，房产税减免税的问题将会受到越来越多的人关注。因为房产税的减免问题涉及每个纳税人的切身利益，几乎没有人可以置身事外。与纳税人对房产税热切追问形成鲜明对比的是我国现行的十分凌乱的房产税减免税体系。通过对我国房地产领域减免税法律、法规、规章的检视，不难发现，房地产立法混乱且有诸多缺漏。在整个房地产领域，耕地占用税、城镇土地使用税、契税、营业税和土地增值税等多个税种共同构成了房地产的减免税体系。

由于本文关注的重点在于房产税而非整个房地产领域的相关税收，所以仅讨论房产税的免税立法现状。我国现行的房产税减免税立法处处可见国家宏观调控的痕迹，免税的范围多与国家关注的民生领域息息相关。首先，农业领域是房产税减免税的重点领域。国税发[1999]44号文规定，对农林牧渔业用地和农民居住用房屋及土地，不征收房产税；财税[2004]37号文规定，对由于国家实行天然林资源保护工程造成森工企业的房产、土地闲置一年以上不用的，暂免征收房产税。其次，能源领域也是房产税减免税的重点领域。国税函[2001]379号文规定，对邮政部门坐落在城市、县城、建制镇、工矿区范围以外尚在县邮政局内核算的房产，从2001年1月1日起不再征收房产税；财税[2009]11号文规定，自2009年1月1日至2011年6月30日，对向居民供热而收取采暖费的供热企业，为居民供热所使用的厂房免征房产税，对既向居民供热又向单位供热或者兼营其他生产经营活动的供热企业，按其向居民供热而取得的采暖费收入占企业总收入的比例划分征免税界限；国税发[1999]115号文规定了地质勘探单位免税；财税[2001]13号文规定，中国储备棉管理总公司及其直属棉库经营中央储备棉业务自用的房产免征房产税；财税[2002]163号文规定，对中国糖业酒类集团公司直属的国家储备糖库和中国食品集团公司直属的国家储备肉库的自用房产免征房产税；财税[2009]151号文规定，对商品储备管理公司及其直属库承担商品储备业务自用的房产免征房产税。再次，公共服务领域同样也是房产税减免税的重点领域。财税[2000]97号文规定，对老年服务机构自用房产免征房产税；财税字[1999]264号文规定，对血站自用的房产免征房产税；财税[2000]42号文规定，对非营利性医疗机构自用的房产免征房产税，对营利性医疗机构自用的房产免征三年房产税，并对疾病控制机构和妇幼保健机构等卫生机构自用的房产免征房产税；财税[2000]25号文规定，对高校后勤实体免征房产税；财税[2002]147号文规定，对为高校学生提供住宿服务并按高教系统收费标准收取租金的学生公寓免征房产税；财税地字[1986]8号文规定，对企业办的各类学校、医院、托儿所、幼儿园自用的房产，可以比照由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房产免征房产税；财税[2001]5号文规定，对非营利性科研机构自用的房产免征房产税。最后，现行的个人住房领域基本上是免税的，而未来房产税全面开征之后这项政策便会取消。根据财税地字[1986]8号文的规定，对个人所有的居住用房，不分面积多少，均免征房产税。

综上所述，我国房产税减免税的立法缺陷有二：其一，非个人房屋的免税规定十分混乱；其二，由于个人存量房的免税政策，我国在个人居住用房方面的房产税减免税立法几乎处于空白状态。