第一节 国内外文献综述

一、环境不确定性与成本控制的相关文献

成本控制领域最广泛关注的就是环境的不确定性。Duncan（1968）认为，环境不确定性（environmental uncertainty）受外部的环境复杂性（environmental complexity）和环境变动性（environmental dynamism）等因素的影响。Brouthers & Roozen（1999）参考战略理论框架，将组织的外部环境划分为五类，即重复的环境（repetitive environment）、发展的环境（expanding environment）、不断变化的环境（changing environment）、间断性的环境（discontinuous environment）、突变性的环境（surprised environment）。在环境不确定性的情境下，企业成本控制的针对性和有效性受到挑战。20世纪80年代以来，在以组织行为理论为基础的实证研究中，有人进行了大范围信息（broad scope information）和存在环境不确定性（perceived environmental uncertainty）情况之间的相关性研究。这些研究成果主要有Gordon and Narayanan（1984），Chenhall and Morris（1986），Mia and Chenhall（1993），Gul and Chia（1994），Chong and Chong（1997）等。从这些研究中可以发现，以成本信息为基础的信息支持系统对环境不确定下的内部控制起到了积极的作用。Burns，Stalker（1961）对环境不确定性的研究取得了比较显著的成果，研究表明处于高度不确定性环境的组织，必须建立一个更具适应性的反应系统。比如，采取更加灵活有机的成本控制形式来应对组织中突发的经营管理事件。Khandwalla（1972）研究发现竞争的强度影响成本控制系统的复杂性。而且，不同类型的竞争，如价格、市场、产品竞争对制造企业所采用的控制系统也有不同的影响。David Otley（1978）研究了经营环境差异对成本控制系统的影响。对于事业部经理的业绩评价，由于所处环境的差异，比如处于盈利比较困难的环境与盈利相对比较容易的环境，高层管理者对这两种情形会用完全不同的“成本＼效益”系统评价经理业绩。

企业能否成功在很大程度上将取决于以成本控制为基础的管理控制系统（MCS）的适应能力、应变能力和利用能力，取决于它在环境不确定性条件下能否应付自如（杜胜利，2004）。环境不确定性使全球经济形势不容乐观，联合国统计司数据表明：从2014年到2016年，世界经济增速从3.4%下降到了3.1%，远低于危机前7%左右的平均水平。伴随着世界经济连年放缓，世界货物贸易量也从2.8%下降到了1.7%。2014年至2016年，全球实际GDP增幅分别为2.5%、2.6%和2.4%。国内形势也是如此，财政部财科院对企业的调查研究显示，实体经济企业的经营效益面临严峻挑战。如企业平均产值效益率从2013年的0.47%，下降到2014年的0.27%，2015年进一步下降到-4.28%（周潇枭，2016）。近年来，成本控制已成为国家经济工作的重中之重。2015年中央经济工作会议提出，要开展降低实体经济企业成本行动，把控制成本作为供给侧结构性改革的五大主要任务之一，努力打出“组合拳”，帮助企业降低成本（盛朝迅，2016）。从企业实践看，成本管理处于企业管理中的核心位置，是公司治理与经营治理的重要基础（Banos et al., 2014）。但过去几年由于需求疲软，产能过剩，实体经济投资回报率下降，造成经济出现脱实向虚的倾向，并引发资产价格泡沫和潜在系统性金融风险（张航燕，2016）。2016年8月国务院颁布的《降低实体经济企业成本工作方案》体现了政府对实体经济企业的关心和降低成本的决心。传统的成本控制主要以满足上层要求，服务于监管目标而对路径加以选择与应用，往往对技术与组织行为优化的考虑不足（Quinn, 2014），进而难以充分调动内部各单位、部门及员工的积极性。而且，研究视角局限于单一企业主体，宏观的成本政策措施与中观、微观的成本控制工具难以实现有机的统一（张杰等，2016）。近年来，随着成本技术方法的进步，诸如嵌入智能化的决策成本控制技术方法（MCCF）等管理工具的广泛普及，未来这些方法应用于实体经济企业降成本的路径之中将成为一种趋势（于增彪，2016）。

二、战略管理与成本动因的相关文献

在公司的战略管理研究方面，钱德勒（Chandler）的《战略与结构》（1962）堪称里程碑，奠定了战略管理学理论的基石。钱德勒强调“战略”是对一个企业的长远规划，即“战略”二字意味着企业的生产经营从长期考虑进行规划与实施，资源的配置亦同步于企业的长远规划；并且，以战略的视角对企业进行生产经营管理，目的是提高企业的生产经营绩效。企业成长理论的先驱爱迪思·彭罗斯（Edit Penrose, 1959）教授认为，通过并购和海外扩张实现企业增长，企业必须存在“剩余”的资源和能力，这些资源和能力具有稀缺性和独特性，能为企业带来持续的竞争优势。而钱德勒（Chandler, 1999）则认为，通过多种经营来扩张从而进入相关的产业，这种持续扩张战略需要组织在三个层次上利用范围经济——经营业务单位、职能部门和公司最高层，尤其是公司管理层利用范围经济的能力，它们能够为若干个产品系列分配资源，决定是否对这些产品系列扩大或缩小长期投资。所以，战略性的增长来自更加有利可图地利用现存的或扩张中的资源。安索夫（Ansoff H I, 1965）对战略管理的研究贡献亦是有深远影响的。安索夫强调了战略管理中的多元化经营战略及其协同作用，并将相关的理论融为一体，形成了《公司战略》著作，为后续学者的进一步研究奠定了基础。根据战略管理理念，国内外众多学者又将其纵深化，从动因视角扩展成本管理的战略新领域（Simmonds, 1981；Bromwich, 1988；王化成等，1997；余绪缨，1999；等），其中，影响明显的成本动因是将经营权控制和剩余权控制思想引入成本控制研究的框架结构之中（冯巧根，2014），使成本动因与战略导向在权变性思维下得到推进与发展。

Lawrence & Lorsch（1967）从结构性动因和执行性动因的差异性与整合性两个维度来定义组织创新。随着组织规模的增加，差异度增加。组织差异的增加最终导致整合与控制子单位的困难。组织内部的控制必须评估成本管理的执行能力及其与组织结构的适合性等情境变量加以综合判断，如外部环境、技术、战略等。Bruns & Waterhouse（1975）认为生产技术复杂的分权组织趋向于使用预算控制，强调结构性动因中的成本控制系统，而集权组织更愿意使用执行性动因的人际控制，认为预算缺乏灵活性。战略管理的实施必须注重成本动因的分析，孙早等（2016）提出，2008年金融危机之后，以美欧为首的发达国家推行“再工业化”战略，将部分制造业回归本土，导致以中低端、高能耗为特征的我国产业结构，在人口红利消退的影响下，出现企业成本上升的势头。不仅是劳动力成本，我国制造业由于缺乏核心技术，某些产品（如芯片等）因技术制约出现成本的大幅提升，并对下游产业产生不利影响。刘媛媛等（2014）认为，制度创新是行为动因的基础，必须构建企业谋发展的成本管理有效机制。以清洁能源为例，通过构建不可再生能源的替代机制，不仅能够抑制以资源能耗型为主的企业成本上升，还能促进社会的技术进步和企业效益的提升（Suleiman & Rasha, 2013）。面对新技术、新产品和新业态的挑战和机遇，必须引导企业强化制度创新，以更有效地使用资源及开展后续制度变革来优化成本动因，获取市场竞争优势（Dovev & Poonam, 2012）。在强化战略管理的前提下，Fisher（1995），Cadez & Guilding（2008）认为权变理论是成本管理研究的主要范式。战略管理理论表明，企业不能仅追求泡沫中的最佳短期财务收益，而忽略企业未来的长效机制。应该在有效配置成本动因的情境下，合理引导资金进入新产业、新产品、新业态之中，而不是进入资产泡沫之中。

三、创新驱动与成本管理的相关文献

“互联网＋”和智能制造是新时代创新驱动的典型体现，它对于实体经济企业的“低迷”沉睡具有积极的催醒功效（冯圆，2017）。成本管理的创新发展主要受三个因素的影响：一是组织及其制度建设；二是技术及其需求状况；三是文化及其行为特征（Dovev & Poonam, 2012）。由于中国的市场化进程起步较晚，把握中国情境的成本管理，重点应放在第三个方面。Peter & Drucker（1985）提出，全球环境已经由“管理型经济”（managed economy）向“创业型经济”（entrepreneurial economy）转变。为了促进国内创业创新和国内新的产品市场体系的形成，必须借助于创新驱动使各类企业在我国创造出优质、低污染的、高附加值的产品和服务，以更替当前我国低端生产的“世界工厂”形象，进而激发激活国内的创业创新活力和动力（赵曙明等，2016）。Drucker（1954）指出，真正的竞争优势将更多地源于以创新的方式将普通而常用的知识应用于实践的能力。企业进入成熟期，创新成为企业发展和生存的必然选择，企业需要打造具有创新精神的企业文化（赵曙明等，2002）。创新驱动对企业的成本管理而言，首先表现为“创新性”。它体现出企业管理活动对成本的新思想、新观念，以及支持成本管理实践和实现价值创造的主动性，并诱发对现有的企业成本管理技术实施变革的动机（Lumpkin & Dess, 1996）。创新驱动促进企业成本管理研究由国内转向国外学术界的偏好冲动，并根据理论研究的需要不断调整自己的实践定位，这对提高企业核心竞争力而言是至关重要的（Steensma et al., 2000）。创新能力弱的企业，其竞争的重点一般放在产品的价格上，而不是差异化所带来的市场适应力，其成本管理的国际化水平自然不会太高。成本管理可以从创新性、前馈性和风险性三个维度来加以权衡（Lumpkin & Dess, 1996），且认为这些维度与一些企业的产出量之间存在线性关系，如有学者论证了它与企业绩效提升的相关性（Kreiser et al., 2003；Wales et al., 2013），同时可以促进企业成本信息支持系统的及时性和有效性（Miller & Friesen, 1984），以及强化组织适应互联网成本管理等情境的学习能力（Zhao et al., 2011）。

创新驱动的实质是人才驱动，构建高水平本土化的成本管理体系关键是要促进创新型人才、知识向我国集聚、集中、集结。实践视角的成本管理创新涉及一些增量的成本概念，具体包括：①财务成本。即前置性创新成本，主要是先期投入的大量投资会产生的财务成本等费用（Kreiser et al., 2013；Hornsby et al., 2009）。②机会成本。将资源从其他价值创造并有利于提升企业能力的活动中抽离出来而产生的各种费用，如地方政府产业转型过程中发生的各种转换成本等（刘志彪，2015）。③管理成本。创新活动过程中产生的协调、沟通等所产生的费用。或者说因为创新使现有的成本水平明显提高而对价值增量的影响。从会计视角考察成本管理，成本管理创新的重点主要集中在成本分配与成本决策效率，如目标成本、预算成本、作业成本和近年来倡导的成本决策法概念框架（王斌，2012；于增彪，2014）。由于创新驱动下的成本信息不够完善，许多学者对“中国制造”在全球价值链中的主导地位产生了动摇。事实上，中国企业对全球价值链的贡献仍然明显，它对于降低“隐性成本”、抑制全球价格上涨能够起到“减速器”的作用（杨断军、范从来，2015）。现阶段，面对新技术、新产品和新业态的创新驱动，引导企业强化战略成本管理、环境成本管理、供应链成本管理、企业群成本管理等的研究与探索，构建具有中国情境的高水平成本管理成果，受到学者的广泛关注（胡玉明，2016；陈良化，2016）。当前，成本管理要从“互联网＋”和“中国制造2025”这“两翼”来增进管理的智能化水平。前者是物联网等新技术在企业中的推广应用，后者是智能制造与智能管理在成本控制中的普及与推广（冯圆，2015）。

哈佛大学教授亨利·切萨布鲁夫（2003）将创新模式分为两种：封闭式创新、开放式创新。封闭式创新的主要观点是成功的创新需要强有力的控制，公司必须自己进行发明创造，开发新产品并推向市场。开放式创新模式是指企业运用外部资源进行创新的行为。切萨布鲁夫（2013）认为，开放式创新模式强调知识在透过组织的边界有目的地流入和流出，而这种流入和流出分别是为了“撬动”知识的外部来源和商业化路径。开放式创新的最终目标是以更快的速度、更低的成本，获得更强的竞争力，实现更多的收益。基于组织间关系的企业群成本管理就是一种开放式创新的成果。它要求从企业间的合作中获得所需的资源、知识与信息等，通过提升管理或技术，或者快速适应新的环境，实现合作各方的协同效应，取得更大的价值增值（徐玲，2013）。Holmlund（1997）提出了适用于B2B状态的组织间的关系质量定义，即“交易活动中合作双方的管理者根据一定的标准对经营行为进行的综合评价和认知”。骆守俭等（2009）将组织间的关系质量定义为“关系质量是双方企业各自在过去合作的基础上，对合作关系作出满足自身需求程度的一种共同评价，其实质是为了维持双方的长期合作关系”。现代化的成本管理体系必须适应新时代“质量第一、效益优化”的经济发展目标的要求，通过扩展企业组织边界、注重组织内部前馈机制和反馈机制的成本管理与控制（西村明，2004），为企业科学决策和价值增值提供可持续性的保障。

四、环境保护与成本管理的相关文献

环境保护视角的成本管理，主要涉及环境成本管理与环境经营。目前，尚未对环境成本及其管理的内涵与外延从经济学与会计学的视角进行差异性的研究，导致与环境成本相关的产品成本核算、计量与真实的投资决策等具体情况相脱节。1999年，日本环境厅（现为环境省）在《关于环境保全成本的把握与披露的指导要点》中，将环境保全成本划分为六类：（1）直接降低环境负荷的成本；（2）间接降低环境负荷的成本；（3）为降低产品使用、废弃过程中环境负荷的成本；（4）降低环境负荷的研究开发成本；（5）为降低环境负荷的社会关联成本；（6）其他环境保全成本。2002年，联合国在为提高政府促进环境管理会计应用中的专家工作组报告中，将环境成本分为环境保护成本（溢出处理和污染防治过程中的成本）、废弃原材料的成本和废弃资本、劳动力成本三者之和。2005年2月，国际会计师联合会在《环境管理会计的国际指南（公开草案）》中将环境成本划分为六类：（1）产品输出包含的资源成本，指进入有形产品的能源、材料成本；（2）非产品输出包含的资源成本，指已转变成废弃物、排放物的能源、水、原材料的成本；（3）废弃物和排放物控制成本，指对废弃物和排放物处理和处置成本、环境损害恢复成本、受害人补偿成本及环境法规所要求支付的控制成本；（4）预防性环境管理成本，指预防性环境管理活动成本；（5）研发成本，指环境问题相关项目和研究与开发费用，如原材料潜在毒性研究费用，研发有效率能源产品的费用及可提升环保效率的设备改造费用；（6）不确定性成本，指与不确定性环境问题相关的成本，包括因环境污染造成的生产力降低成本、潜在环境负荷成本等。从核算视角归纳环境成本的构成，可以分类为环境资源消耗成本与环境资源保护成本，如图2-1所示。

图2-1中的环境资源耗减成本，是相对制造型企业而言的，主要核算企业在开采自然资源并形成资源产品的过程中耗用的各种自然资源，其中一些形成产品的实体，一些有助于资源产品的生产，如金属矿产、植被、水、石油、煤等数量减少的自然资源的费用。环境资源损害成本，是指由于三废排放、重大事故、资源消耗失控使社会环境质量下降，造成环境损害而实际发生的成本，这些成本因难以明确计量，企业并未因此而产生实际的支付性的社会成本。环境资源保护成本指为避免生态资源降级或生态资源降级后消除其影响而实际发生的费用。

1991年，野村综合研究所发表了一份题为《环境保护活动的新思考：从成本向资源与竞争优势的转换》的研究报告，第一次使用了“环境经营”这一概念（葛建华，2012）。早期的环境经营主要是倡导企业的环境保护意识，并将这种意识嵌入企业的商品经营与资本经营之中。目前，环境经营已成为一种独立的经营模式并应用于企业实践（冯巧根、冯圆，2013）。德国是实施环境经营的典范，以物料流量成本管理（MFCM）和弹性边际成本管理（GPK）等为代表的环境经营工具已为各国会计界人士所推崇。20世纪70年代深受环境污染之害的日本，是最早将企业排污成本等信息作为社会公众信息加以披露的国家。1999年，日本政府颁布了第一份《环境会计指南》，之后在2000年、2002年和2005年重新对其进行了修订与颁布。近年来，日本借鉴德国经验开始将物料管理与排污成本相结合，积极开展环境经营方面的成本创新实践（河野，2005）。1998年，联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）颁布了国际上第一份关于环境会计和报告的系统而完整的指南，即《环境成本和负债的会计与财务报告》，推动了环境成本管理与环境经营的发展（陈毓圭、刘刚，2003）。进入21世纪以来，围绕物料流量与排污成本，作业管理与排污成本，生命周期与排污成本等涉及环境经营与排污成本管理的实践创新不断涌现（Robert Gale, 2006；周守华和陶春华，2012）。世界经合组织1972年提出的PPP（Polluter Pays Principle）原则（污染者支付原则）为排污成本的核算提供了理论依据。1984年，Fraas and Munley在《Municipal Wastewater Treatment Cost》一文里对排污成本的结构进行了描述，提出了控制污水的排污费用和清理BOD污染物的边际成本等概念。Thomas（1966）、Coase（1968）、John（1968）、Baumol and Oates（1971）、Montgomery（1972）、Tietenberg（1974）等经济学家提出的排污权交易理论使排污成本管理出现了一个重大转折，即环境成本管理的范围得到了扩展，传统的微观企业的排污等环境成本与宏观的环境经济问题实现了连接（沈满洪等，2009）。

环境经营的重点是在环境成本内部化过程中体现出环境管理的效率与效益，关键是合理计量和报告环境成本信息，科学制定相关的环境政策等（Papaspyropoulos et al., 2012）。在现有的环境经营与经营绩效的实证研究中，存在正相关与负相关等不同观点。Onishi、Kokubu and Nakajima（2009）等的研究表明环境经营与经营绩效之间具有一定的正相关性。即环境经营能够促使企业以技术创新等手段驱动排污等环境成本活动，寻找企业新的市场定位，开发新的产品；而技术与产品的创新必然会给企业带来丰厚的回报，这些收益不仅可以抵偿环境经营的支出，还可以带来净收益的剩余。一个经典的排污事例说明了环境经营对于排污成本管理的重要性（Beer and Francois, 2009）。20世纪90年代中期，柯达公司设在纽约州的胶卷制造企业被当地环保部门投诉，指控该企业违反美国的《清洁水法》，排放了大量许可外污染物。而柯达公司辩称，该企业对纽约州许可的25种污染物的排放均控制在允许的范围内，无一超标。根据美国法律的负面清单制度，对于废水中存在的其他化学物质没有列入监控名单。这是因为，根据美国的《清洁水法》授权，污染物排放标准要由环保署制定。但是，制作胶卷的废水中，化学物质数以千计，根本不可能一一鉴定，更无法为其制订安全排放标准。现行制度规范的控制对象只能是那些已知毒性大，危害严重的物质。而且，柯达公司遵守了相应的报告制度，则其水处理是符合标准的。该案件的启示是：仅强调排污规范很难从根本上控制环境成本问题，实施环境经营导向的排污成本管理，从产业链、价值链等环节上树立环境保护意识，通过末端工程治理、发展循环经济、源头预防等，才能减少或杜绝污染的排放（冯圆，2016）。