第二节 研究问题

成本管理要在实现企业价值稳步提升、产品或服务结构优化升级，以及拥抱互联网经济的动因驱使下加快自身前进的步伐。成本管理的创新实践对于构建新时代符合企业管理需要的现代化成本管理体系有着积极的理论价值与重要的现实意义。

一、成本管理的概念与框架

由于成本管理学科的交叉性特征，成本管理相关的概念与框架历来受到学者们的关注。就“成本”这个词汇本身而言，其语义十分宽泛。即除了在经济学、管理学等领域使用之外，还经常被社会学、心理学、政治学等其他学科所应用。这样一来，就导致“成本”概念异常繁荣，概念表达也呈现出林林总总之势，如政治成本、管理成本、情感成本、文化成本，等等。如何应用这些不同的成本概念来为企业管理与决策服务，就需要进行概念的扩展，从多学科融合视角对成本管理展开研究。

现行的成本管理是作为成本会计、管理会计、财务管理或者企业管理的一个分支加以研究和讨论的，如何协调成本管理与这些不同学科之间的关系，正确处理它们之间在功能作用上的分工等，是成本管理概念及其扩展，以及成本管理框架结构研究中必须考虑的现实问题。一般来讲，与成本管理联系最紧密的学科主要是成本会计、管理会计与财务管理。就成本管理与成本会计而言，两者实质是同一学科，都是结合企业成本问题所开展的理论研究或探索，之所以会逐渐形成两门不同的学科，原因主要有三个：（1）承担的任务不同。成本会计以核算为主，要求遵循会计准则的规范要求，加上成本分类的发展速度很快，许多新的成本问题需要加以核算与规范，如质量成本、作业成本、资源消耗成本等，使成本会计学科形成了一种以核算为主要特征的表现形式；与此同时，成本会计也给成本管理提供了发展机会。比如，如何整合和强化这些成本方法在价值创造中的功能与作用，如何厘清不同核算方法的异同，以及解决各种核算方法之间的矛盾等，离不开成本管理学科的辅助与完善，进而使成本管理有了发展的空间和余地。（2）涉及的领域不同。成本会计中的“成本”概念主要是制造成本，而成本管理中的“成本”则不受此局限，可以是财务会计中确认、计量要求的成本概念，也可以是管理学及经济学中的成本概念，如组织成本、政治成本等。（3）时间上的要求不同。成本会计中的“核算”受到会计报告中时间的严格约束，而成本管理中的具体管理与控制活动主要与企业管理的具体对象与活动项目的开展相关，时间上相对灵活。有关财务管理与成本管理、管理会计与成本管理的学科关系，许多学者已经作了较为深入的研究（李心合，1994；冯巧根，1996；王朝曦，1998；牛彦秀，2002；孟焰、孙丽虹，2004；余恕莲、吴革，2006），在此暂不作讨论。

成本管理边界的讨论不仅涉及概念及其扩展的问题，也对成本管理的框架结构产生直接的影响。从实践角度考察，主要是指交易成本与企业经营能力之间的关系协调与处理。从交易成本角度分析，成本管理的边界是由企业积极处理会计中的各种成本工具的边际交易成本大于消极处理来自其他方面的成本方法所产生的边际交易成本的集合所决定的。换言之，就是通过对企业管理实践中存在的各种成本管理现象进行归集、整合，一方面，达到减少摩擦费用、提高核算效率与效果等目的；另一方面，减少成本工具或方法之间的交叉、矛盾等问题，促进企业提高成本管理的预测与决策功能，实现企业整体的交易成本最低。从经营能力角度来看，界定成本管理边界以及发挥其更大效果，最直接的方法就是用它所带来的收益（包括货币的和非货币的，如用量化的净利润等业绩指标）做分子，以自己期望的成本数值做分母，二者比值如果大于等于1，可以认为成本管理是有效的。然而，现实中的成本与效益并不一定成正比，成本管理好的企业未必一定效益好。因为，企业的效益受到多方面因素的影响，如行业、经营环境、国家政策等，这些都会使企业效益产生极大的波动。同时，成本管理本身也存在一定的局限性，如在物价上涨的情况下，传统的零存货成本管理思想可能就不切合实际，囤积一些稀缺基础原材料可能会带来巨额的涨价收益。然而需要肯定的是，成本管理对于企业经营管理的作用是不可忽视的，它在企业管理中的重要地位不可替代。在当今社会，企业单纯就成本管理而成本管理，往往不具有现实性。成本管理不仅仅是绝对的、静态的，也是相对的、动态的，处于不断的变化之中。过去的成本管理业绩，不等于现有的业绩；现在的成本管理业绩，不等于将来的成本业绩。这些均是成本管理正确定位必须认真思考的课题。

成本管理从本质上讲是一种控制活动，它由信息支持系统和管理控制系统构成。为了与管理学和经济学的认识相结合，我们需要将信息支持系统和管理控制系统以控制机制的形式加以展现，并积极丰富和扩展成本管理的内涵与外延。比如，可以借鉴管理学中的激励与约束思想，探讨成本管理的激励机制与约束机制；同时，可以结合经济学中的制度学派理论，将控制机制分为经营权控制与剩余权控制等。这种理念不仅可以丰富成本管理的概念结构，也有助于提升成本管理的功能作用，使成本管理的框架结构建立在一个更加稳定和可操作的平台之上。从实践角度讲，2016年8月国务院颁布的《降低实体经济企业成本工作方案》（国发〔2016〕48号，以下简称“方案”），使成本管理的概念及框架结构发生了改变，成本管理学科也得到了提振。也就是说，成本管理必须放在宏观、中观与微观结合的高度上来加以创新与发展，而不再是仅仅将成本降低、成本控制等理解为是微观企业层面自身的单方面工作。总之，成本管理研究正处在一个转折点上，我们必须抓住机遇，谋求成本管理学科与成本管理实践更大的发展。

二、成本管理的动因分析

成本管理不是孤立的，它必须与企业的经营管理活动相适应。也就是说，成本管理并不是对企业经营管理活动进行束缚，而是服务于企业的经营管理，提高企业管理的效率。在企业长期发展战略的规划与实施过程中，均离不开对成本因素的考量；成本管理需要在不影响企业的战略实施前提下，服从于企业战略发展的需要。从企业战略管理的角度来看，一味地降低材料成本、制造成本而不考虑企业市场策略、产品组合以及长期规划的发展需求，势必会影响到企业战略的实施。换句话讲，成本管理必须从结构性与执行性综合的视角考察企业战略，并为企业的价值创造和价值增值服务。

成本管理有其自身的发展规律。或者说，它更体现“经济越发展，会计越重要”的思想。从动因视角理解和分析成本管理的概念扩展与框架结构，有助于从更深层面总结和提炼成本管理的发展规律。一般而言，从成本管理的内容上考察，成本动因可以按结构性与执行性两个视角加以思考，前者是成本的理论构成与方法构成；后者是成本理论与方法在实践中的执行力与效果的体现。近年来，随着社会经济的发展，尤其是基于“互联网＋”与智能制造的企业环境，成本管理必须从过去静态、狭义的以核算为主的内容体系向动态、广义的基于整合的成本管理控制机制的方向转变；成本管理决策的思考也需要从成本会计、管理会计等视角向经济学、管理学等学科视角转变。比如，从经济学角度加以思考，成本和收益在一定条件下可以相互转化，即成本转化为收益，收益转化为成本。在总产出一定或不可能再投入成本来增加产出，从而增加收益的条件下，还有一个可以增加收益的途径，即节省成本或提高成本利用效率。成本的节省直接表现就是收益的增加，这是一种积极的内部转化。同样，在低效率利用成本的状况中，投入成本虽然可以体现为产出的增长，但这并不是收益的增长，而只是成本的堆积，是总收益的减少。这里面同样包含了成本动因的管理理念。

现实中，由于各种条件的制约，企业追求利润的成本动因往往容易被人为扭曲，不仅使内含成本结构的产业转型和产品创新受到影响，也使整个社会或企业的成本管理理念受到冲击。一些企业利用自身的优势，大量“圈地”或者将企业成本不负责任地实施社会化，如忽视环境保护情况下的谋利行为等，力求最大限度地实现成本的外部化。从宏观上讲，社会期待着企业或某个行业能够在降低成本的同时，获得经济与社会的双重效益。但现实中，两者往往在成本与效益上脱节，从而导致建立在微观个体上的企业不符合产业制度变迁及降成本政策的初衷，理想与现实出现明显的偏差。这种不合理的追求利益的成本动因不仅有损企业的长远发展，而且对消费者的利益也带来显性和隐性的影响，进而给国有资产的保值增值带来压力，以至于遭受重创。因此，成本管理创新需要扩展视野，从多种学科、不同层面思考企业的战略与发展。要注重提高资源的利用效率，从内部进行挖潜；成本动因的安排要符合制度变迁的规律，促进经济运行的高效率。正确的成本与收益比较理论应该是由其微观传导到宏观层面的。而在中国，由于缺乏坚实的微观层次基础，在由宏观层次推导到微观层面时就会出现严重变形，最终导致整个演绎的失败和这一理论在实践中的失灵。这也是国家的政策有时不见效的原因所在。这种结论反过来说明，加强企业成本管理，合理规划企业的成本动因，通过创新驱动推进企业成本管理显得尤为重要，且十分迫切。

三、成本管理的延展应用

成本管理不仅在内涵上十分丰富，而且外延也十分宽阔。本书选择战略导向、智能制造与环境经营等视角考察和研究成本管理。战略导向主要是想结合国务院降低成本“方案”的指导思想，将战略管理及成本管理的长效机制嵌入企业成本的管理实践之中去，同时通过宏观、中观、微观结合的“立体”思维研究成本管理的概念扩展及其框架结构。智能制造是实体经济企业在新时代“谋发展”的一种再出发机遇，智能制造与智能管理是一体两面的现象，智能制造必将带动成本管理的智能化。在制造业企业中，生产活动与智能制造最为紧密，设备的现代化与智能化是企业成本管理遵循现代经济体系对“质量第一、效益优化”最好的诠释。环境经营是生态文明建设的内在要求。党的十七大报告首次将“生态文明”写入党章，提出“加强能源资源节约和生态环境保护，增强可持续发展能力”；党的十八大将“大力推进生态文明建设”作为一个章节专门予以论述，十八届三中全会则在其报告《关于全面深化改革若干重大问题的决定》中强调“用制度保护生态环境”，提出“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计”等；党的十九大报告进一步提出，“坚决制止和惩处破坏生态环境行为”。党和国家对生态文明建设的重视，为我国经济与资源环境的协调有序发展提供了环境经营的政策依据。环境经营是环境保护情境下的环境成本管理，或者说是一种环境成本经营，其重点是结合成本管理对产业结构的绿色转型、“三废”管理制度的优化，以及基于能源结构的合理配置等提供成本动因，使成本管理更好地服务于环境经营的要求。

成本管理是环境的产物。从国际环境看，长期以来，美国因经济过度虚拟化而造成国内经济失衡以及分配不均，在奥巴马就任总统之初，他力推“再工业化”战略，意图吸引制造业回流，但收效甚微。特朗普当选美国总统后，提出了胡萝卜加大棒的政策，一方面，对企业进行大幅减税，以鼓励投资；另一方面，如果企业向外转移，则对其出口到美国的产品征收高额关税。这样的政策可能会吸引美国跨国公司将囤积在海外的资金主动回流，使我国的一些制造业企业受到影响。特朗普以中美贸易再平衡为由，采用比较极端的方式在其国内实施减税等政策，对中国等国外的商品征收高额关税。这提醒我们，中国制造业优势除了被不断上涨的成本削弱，也面临巨大的国际竞争。进一步考察，国际环境对我国企业的冲击并不仅仅来自美国的再工业化，人口成本更低的印度、越南等国家也正在崛起。并且，随着这些国家基础设施的完善、劳动效率的提高，国际产业资本向这些国家转移已经成为趋势。从成本管理角度看，与发达国家相比，来自新兴市场国家的竞争更加激烈。中国制造业劳动力成本提高，不仅是因为工资上涨，也是由于生产效率低下。一项研究显示，中日以美元计算的单位劳动成本，1995年日本成本是中国的3倍以上，但2013年中国反超过日本，现在正在赶超美国。以2015年中国劳动生产率来看，其仅相当于美国劳动生产率的7.4%。中国作为一个还未越过中等收入水平的国家，在制造业优势减弱之后，可能面临新的发展难题，中国需要通过智能制造等方式转型，提高劳动生产率。随着“中国制造2025”规划、“互联网＋”环境下的设计、生产和销售，以及虚拟价值流与实体价值流融合的经营系统，还有信息化集成制造系统等先进制造技术的推进，生产过程中的现代化和生产流程的柔性化大幅提高。许多企业开始重视“小利润中心”为特征的剩余控制权理论指导下的经营模式创新，企业内部的管理结构也从中间大两头小的橄榄型演化为两头大中间小的哑铃型结构。此时的成本管理显然不再局限于控制制造成本，必须将视野拓宽至覆盖研发和营销等企业产品全周期的价值流成本管理。

在可持续发展理论和环境保护运动的推动下，社会公众对企业行为及其产品的环境影响日渐关注，环境成本管理已成为成本管理中的一项重要内容。因此，成本管理必须在搞好商品经营与资本经营的同时注重环境经营，并将后者嵌入前两种经营模式之中，以谋求各利益相关者之间的价值平衡。在成本管理功能扩展过程中，有机地将商品经营、资本经营与环境经营加以融合与发展的成本管理行为，是一种符合生态文明建设要求的成本经营行为。它体现了成本管理功能扩展的一种客观规律与发展趋势。或者说，环境经营体现了成本管理中自然契约与社会契约的统一。自然契约（natural contract）是企业与自然关于和谐共生的默契合意。现代法国哲学家米歇·塞雷指出，可以通过建立某种“自然契约”使企业与自然、环境之间保持协调与共生（莫妮克·佩罗拉诺，2000）。社会契约（social contract）是一种概念，一般用以解释企业和政府之间的适当关系。从企业角度来看，社会契约最初作为一种社会规范是随着人类社会形态的发展而自然产生的，它分为经济层面的社会契约与伦理层面的社会契约两种形式。成本管理文化将经营活动与环境契约的外生性给定推演至内生性再造，还原企业演化的自然逻辑。社会契约衍生于自然契约，其发展逻辑以成本管理的价值观的确立为主线，环境经营体现了生态平衡与企业发展的客观统一。认识企业是自然契约与社会契约的集合体，可以促进企业成本管理创新，并自觉地将环境经营融入商品经营与资本经营的企业实践中去，进而丰富和发展成本管理的概念框架。结合环境经营，有助于将不同的成本管理方法综合应用于企业的环境管理活动之中，促进了多种成本方法的综合应用，克服了单一方法的局限性。通过环境经营有助于寻求环境成本降低的机会，促进价值链的持续改进和优化。

四、新时代成本管理的创新与发展

成本管理是一个不断发展、日渐弥新的话题。成本管理功能的扩展需要遵循以下原则：一是促进成本管理效率与效益的提高；二是增强成本管理实践的有效性和可操作性；三是有助于成本管理指南或指引的构建，提升企业实践活动中价值创造的能力。随着科学技术、市场竞争和社会经济环境的变迁，企业经营理念和组织形态迅速演化，成本管理正在逐步迈向科学、精确、系统和公平。成本管理是直接为提高企业获利能力服务的。公司规模的扩大，使企业管理的复杂性提高，很容易造成企业内部与外部资源耗费的权责利边界不清，从而出现成本费用的大手大脚，以及铺张浪费等现象的发生。在企业经营理念和组织形态变革中，企业的成本管理功能必须与新时代的经济发展要求相协调，并在现代化经济体系的框架下进行更新与拓展。成本管理战略必须适应新时代的新变化与新特征，要借助于技术创新培育新模式和新业态，创造出新产业的比较优势与竞争优势。同时，新时代的成本管理要主动服务于供给侧结构性改革，积极配合政府降税等宏观降成本政策，抓落实和推进。通过成本动因的引导激发企业活力，寻求企业层面全要素生产率提高的路径和方式。改革开放40年来，我国企业已具备海外投资的各项能力，不仅是资金实力，工程技术能力也大大提高，中国企业参与对外承包业务的竞争能力不断提升。尤其是，当前适应“一带一路”建设的要求，企业可以通过跨国经营将成本管理的经验和方法向全球传播，使中国的成本管理为全球管理知识体系的建设贡献自己的力量。

党的十九大报告提出，“新时代”的社会主要矛盾是人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾。生态环保、绿色发展代表了人们对美好生活的追求。“新时代”中国经济高质量的增长必须克服资源存量与生态环境不平衡的矛盾，合理解决环境治理动力不足和结构无序等不充分问题。生态环保的中国特色工业化道路，是推进高质量工业化，决胜全面建成小康社会、全面建设社会主义现代化强国的必然要求。高质量的工业化必然是与信息化深度融合的现代化，随着计算机互联网技术的飞速发展，大数据、云计算等技术日益成为主流的运用技术，促进了成本管理与这些新兴技术的融合，并渗透到企业经营活动的各个领域。大数据作为继云计算、物联网之后IT产业又一次颠覆性的技术变革，将对企业成本管理的运作理念、组织扩展思维、市场价格决策以及消费者行为模式等产生巨大影响，使得企业成本管理决策越来越依赖于数据分析而非经验甚至直觉。大数据的技术为环境成本管理的有效实施提供了重要的信息支持。如生命周期成本法，大数据技术通过对产品设计、研发、生产、销售、使用和报废的全过程中发生的所有环境成本的数据进行有效的记录，解决该方法在应用中信息获取困难、成本较高、可靠性差等问题。同时，大数据技术还可以有效地解决成本管理实践中多种计量属性并存而影响数据处理效果的问题。由于在现实生活中，对于企业经营活动过程中所涉及的生产资料消耗、人工成本支出等相关问题的计量一般分为两种，一种是货币性的计量方式，另一种是非货币性的计量方式。传统的成本会计以提供货币信息为标准，而新时代的成本管理正在不断扩展其边界，其所涉及的成本信息一般均以货币与非货币的形式同时提供。大数据恰好解决了现实中成本管理用货币计量和非货币计量手段进行数据记录、分析和处理的问题。传统的成本管理理论与方法将在大数据等科技革命的促进下不断推陈出新，或者随着“互联网＋”与智能制造情境下新的成本管理制度与规范的形成而逐步退出历史舞台。