第4节 增值税应纳税额的计算

【理论要点】

增值税一般纳税人采用税款抵扣的方法计算应纳增值税额。一般纳税人销售货物或者提供应税劳务，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。在分别确定销项税额和进项税额的情况下，就可以计算出应纳增值税税额。

【点税成金】

◆一般纳税人应纳税额计算的一般规定

一般纳税人实行凭增值税专用发票购进扣税法。一般纳税人销售货物或者提供应税劳务时，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额，计算公式为：

应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额

当期销项税额＝不含税销售额×适用税率

公式中的“应纳税额”是纳税人实际应缴纳的增值税税额，即纳税人当期销项税额抵扣进项税额后的余额。

如果应纳税额为正数，即为纳税人当期应纳税额；如果应纳税额为负数，即当期销项税额小于当期进项税额而发生不足抵扣时，可将不足部分结转下期继续抵扣。

◆应纳税额的时间界定

1.纳税义务发生时间

（1）采取直接收款的方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天。

（2）采取托收承付和委托银行收款的方式销售货物的，为发出货物并办妥托收手续的当天。

（3）采取赊销和分期收款方式的，为书面合同所约定的收款日期当天，无书面合同或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出当天。

（4）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同所约定收款日期的当天。

（5）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。

2.进项税额抵扣时限的界定

进项税额抵扣时间的原则：进项税额的抵扣不得提前。不同扣税凭证的抵扣时间规定如下：

（1）增值税一般纳税人取得防伪税控系统开具的增值税专用发票，抵扣的进项税额按以下规定处理。

① 增值税一般纳税人申请抵扣的防伪税系统所开具的增值税专用发票，必须自发票开具之日起180天内到税务机关认证，否则不予抵扣进项税额。

② 增值税纳税人认证通过的防伪税控系统所开具的增值税专用发票，应在认证通过当月按照增值税有关规定核算当期进项税额并申报抵扣，否则不予抵扣进项税额。

增值税一般纳税人取得由税务机关代开的专用发票后，应按发票注明的销售额和征收率计算的应纳税额为抵扣的进项税额。

（2）增值税一般纳税人进口货物，取得开具的海关完税凭证，应在开具之日起180天后的第一个纳税申报期结束以前向主管税务机关申报抵扣，逾期不予抵扣进项税额。纳税人丢失海关完税凭证的，凭海关出具的相关证明向主管税务机关提出抵扣申请。

◆允许抵扣的进项税额

（1）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。

（2）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

（3）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：

进项税额=买价×扣除率

（4）购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算进项税额。进项税额计算公式：

进项税额=运输费用金额×扣除率

准予抵扣的项目和扣除率的调整，由国务院决定。

◆不得抵扣的进项税额

（1）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务和应税服务。

（2）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务和交通运输服务。

（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务和交通运输服务。

（4）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品。

（5）接受的旅客运输服务和销售免税货物的运输服务。

◆扣减当期销项税额的规定

一般纳税人销售货物或者应税劳务，开具增值税专用发票后，发生销售货物退回或者折让、开票有误等情形，应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按规定开具红字增值税专用发票的，增值税额不得从销项税额中扣减。

◆扣减当期进项税额的规定

小规模纳税人以外的纳税人（以下称“一般纳税人”）因销售货物退回或者折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销项税额中扣减；因购进货物退出或者折让而收回的增值税额，应从发生购进货物退出或者折让当期的进项税额中扣减。

企业购进货物发生退货时，购货方应区别下列两种不同情况进行具体处理。

（1）购货方未付款且未作账务处理。这种情况下，购货方只需将“发票联”和“抵扣联”退还给销货方。

（2）购货方已付货款，或者货款未付但已作账务处理。这种情况下，“发票联”及“抵扣联”无法退还，购货方必须取得当地主管税务机关开具的证明单送交销货方，作为销货方开具红字增值税专用发票的合法依据。购货方根据销货方转来的红字“发票联”、“抵扣联”扣减当期的进项税额。

◆进项税额不足抵扣的税务处理

由于增值税采用购进扣税法，有时企业当期购进的货物价款较多，而同期销售额却较少，纳税人在计算应纳税额时会出现当期销项税额小于当期进项税额。当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣的，不足部分可以结转下期继续抵扣（形成本期留抵税额）。这种情况下，下期增值税应纳税额的计算公式为：

应纳税额＝（当期销项税额－当期进项税额）－上期留抵税额

◆一般纳税人注销时存货及留抵税额处理问题

一般纳税人注销或取消辅导期一般纳税人资格转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予退税。

◆纳税人既欠税又有留抵税额问题的税务处理

销项税额小于进项税额而产生期末留抵税额的，应以期末留抵税额抵减增值税欠税。

抵减欠缴税款时，应按欠税发生时间逐笔抵扣，先发生的先抵。抵缴的欠税包括呆账税金及欠税滞纳金。增值税一般纳税人拖欠纳税检查应补缴的增值税税款，如果有进项留抵税额，可按照《国家税务总局关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》（国税发[2004]112号）的规定，用增值税留抵税额抵减查补税款欠税。

◆小规模纳税人应纳税额计算

应纳税额＝不含税销售额×征收率

不含税销售额＝含税销售额/（1＋征收率）

【实战详解】

【例3-13】

某生产企业为增值税一般纳税人，2012年2月发生下列业务：

（1）向某大商场销售甲产品，开具增值税专用发票，取得不含税销售额80万元；取得销售甲产品的送货运输费收入5.85万元，开具普通发票。

（2）销售乙产品，取得含税销售额36.74万元，开具普通发票。

（3）企业基建工程应用一批试制的应税新产品，成本价为60万元，成本利润率为10%，该新产品无同类产品市场销售价格。

（4）购进货物取得增值税专用发票，注明支付的货款60万元、进项税额10.2万元；另外支付购货的运输费用6万元，取得非试点地区运输公司开具的运输结算单据。

（5）向农业生产者购进免税农产品一批，支付收购价40万元，支付给运输单位的运费7万元，取得相关合法票据。本月下旬将购进的农产品的20%用于本企业职工福利（以上相关票据均符合税法的规定）。

根据上述资料计算增值税额。

【分析】

（1）销项税额＝80×17%＋5.85÷（1＋17%）×17%＝14.45（万元）

（2）销项税额＝36.74÷（1＋17%）×17%＝5.34（万元）

（3）销项税额＝60×（1＋10%）×17%＝11.22（万元）

（4）进项税额＝10.2＋6×7%＝10.62（万元）

（5）进项税额＝（40×13%＋7×7%）×（1－20%）＝4.552（万元）

（6）则该企业2012年2月份应缴纳的增值税额为＝14.45＋5.34＋11.22－10.62－4.552＝15.838（万元）

【例3-14】

某进出口公司当月进口办公设备900台，取得的海关增值税专用发票上注明税款为1 231.65元，将进口办公用品从海关运回本单位，支付非试点地区运输费用9万元，取得了运输结算单据。当月以每台12.8万元的含税价格售出700台，为全国运动会捐赠6台。另支付销货运输费1.3万元（有运输结算单据）。假设进口关税税率为15%，计算该企业当月应纳增值税。

【分析】

（1）当月销项税额＝（700＋6）×[12.8÷（1＋17%）]×17%＝1 313.04（万元）

（2）当月进项税额＝1 231.65＋9×7%＋1.3×7%＝1 232.37（万元）

（3）当月应纳增值税＝1 313.04－1 232.37＝80.67（万元）

【例3-15】

某商业企业是增值税一般纳税人，2012年6月初留抵税额2 000元，6月发生以下业务：

（1）购入一批商品，取得认证税控增值税专用发票，价款50 000元，税款8 500元。

（2）3个月前从农民手中收购的一批粮食毁损，账面成本6 750元。

（3）从农民手中收购大豆1吨，收购凭证上注明收购款1 500元。

（4）从小规模纳税人处购买商品一批，取得税务机关代开的增值税专用发票，价款30 000元，税款900元，款已付清，货物未入库，发票已认证。

（5）购买建材一批用于修缮仓库，价款20 000元，税款3 400元。

（6）零售日用商品，取得含税收入150 000元。

（7）将2个月前购入的一批布料捐赠受灾地区，账面成本20 000元，同类不含税销售价格为30 000元。

（8）外购电脑20台，并取得增值税专用发票，每台不含税单价6 000元，购入后5台捐赠希望小学，5台办公使用，另10台全部零售，零售价每台8 000元。

假定相关可抵扣进项税的发票均经过认证，试计算：

（1）当期可从销项税中抵扣的增值税进项税总额（考虑转出的进项税）。

（2）当期增值税销项税额。

（3）当期应纳增值税额。

【分析】

（1）当期购进商品进项税额＝8 500＋1 500×13%＋900＋6 000×20×17%＝29 995（元）

粮食毁损进项税转出＝6 750÷（1－13%）×13%＝1 008.62（元）

当期可从销项税中抵扣的增值税进项税总额＝29 995－1 008.62＋2 000（上期留抵）＝30 986.38（元）

（2）当期增值税销项税额＝[150 000＋8 000×（10＋5）]÷（1＋17%）×17%＋30 000×17%＝44 330.77（元）

（3）当期应纳增值税额＝44 330.77－30 986.38＝13 344.39（元）

【纳税规律】

在企业销售活动中，企业可以对销售方式进行自主选择。其中折扣销售方式日益被众多企业采用。在企业采取折扣方式销售时，折扣方式的选择对企业的税收负担会产生直接影响。从企业税收负担的角度考虑，折扣销售方式优于销售折扣方式。折扣销售可能会给企业带来其所期望的营业额增加，即薄利多销效应，但随着薄利多销效应的逐渐增强，会逐渐抵消降价销售和折扣销售的节税效应。因此，企业在做出折扣销售或折让决定的时候，应注意将折扣数额限制在节税数额之内，以充分利用税法提供的节税空间。