第一节　税收制度及其构成要素

一、税收制度的概念

税收制度，简称“税制”，是国家的各种税收法令和征收管理办法的总称。它反映的是国家与纳税人之间的经济关系。税收制度的核心是税法。税收制度一般包括税法通则，各税种的基本法律、法令、条例、实施细则和征收管理办法。制定税收制度，一方面是为了制约纳税人，即规定纳税人必须履行纳税义务；另一方面是为了制约征税机关，即规定征税必须贯彻国家的经济政策和税收政策。

知识点滴

税法通则的含义

税法通则是一个国家征税的最基本的法律，主要规定一个国家征税的总政策、税收原则、税种设置等内容。

辅助学习

1.税法与宪法、民法、刑法和行政法的关系

宪法是制定税法的根本依据；民法体现平等、等价和有偿的特征，税法体现命令和服从的特征，两者不矛盾时，税法参照民法规定，矛盾时，按税法规定执行；违反了税法，并不一定触及刑法，构成犯罪，但违反税法严重到触及刑律时，将遵照刑法规定，受刑事处罚；税法具有行政法的特征，但税法与行政法的最大差异是税法具有经济分配的性质，而行政法不具备。

2.税收法律、法令、条例、实施细则间的关系

它们皆为税收制度，其本质都在于规范国家与纳税人之间的经济关系。

税收法律是指立法机关依照法律规定程序制定并颁布的调整税收关系的规范性文件，是税法的主要表现形式；税收法令是税收方面的命令、指示、决定等的总称；税收条例是国家权力机关或行政机关依照税收法律和法令制定并发布的针对税收事项作出的比较全面系统且具有长期执行效力的法规性公文；税收实施细则是有关机关或部门为使下级机关或人员更好地贯彻执行税收法律、法令、条例和规定，结合实际情况作出的详细、具体的解释和补充。

二、税收制度的构成要素

税收制度的构成要素主要有纳税人、征税对象、税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点、税收优惠和违章处理等。

（一）纳税人

纳税人即纳税义务人，是指税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人。它是税收制度最基本的构成要素之一，主要解决向谁征税或者由谁纳税的问题。每种税收都有各自的纳税人。纳税人可以分为自然人纳税人和法人纳税人。

1.自然人纳税人

按照法律规定，自然人是指具有民事权利能力、依法享有民事权利和承担义务的公民，包括本国公民和居住在本国的外国公民。在税收上，自然人还可以进一步分为自然人个人和自然人企业。自然人个人是指每一个个人，是一般意义上的自然人。自然人个人作为纳税人，必须具备本国公民以及在所在国居住或从事经济活动的外国公民的条件。自然人企业是指不具备法人资格的企业，如个体工商业户、合伙企业（合伙企业虽属企业，但不具备法人资格，是以个人名义直接行使企业权利，并由个人承担义务，企业不独立纳税，而是由财产所有者作为自然人纳税）等。

2.法人纳税人

法人是具有民事权利能力和民事行为能力，依法独立享有民事权利和承担民事义务的组织。我国规定，法人应具备四个条件：一是依法成立；二是有必要的财产或者经费；三是有自己的名称、组织机构和场所；四是能够独立承担民事责任。凡是具有纳税义务的法人，就构成了法人纳税人。

除了纳税人以外，某些情况下还有扣缴义务人。所谓扣缴义务人，就是税法规定的直接负有扣缴纳税人税款义务的单位和个人。一般来说，是由国家征收机关和纳税人直接发生税收征纳关系，但在某些特殊情况下，为控制税源、防止偷税和方便征管，需由与纳税人发生经济关系的单位和个人为国家代扣代缴税款。扣缴义务人也是由税收法规明确规定的，并负有和纳税人同等的法律责任。

与纳税人既有联系又有区别的另一个范畴是负税人。负税人是实际承担税收负担的人。纳税人是法律上的纳税主体，而负税人是经济上的负税主体，纳税人不一定就是负税人，两者可以合二为一，也可能分离，这取决于税负是否转嫁。一般认为，当存在税负转嫁的情况时，纳税人和负税人是分离的，而在没有税负转嫁的情况下，纳税人和负税人是同一主体。

（二）征税对象

征税对象是指税法规定的征税的目的物，也称课税客体，它解决对什么征税的问题，体现着不同税种的基本界限。征税对象是税收制度中的核心要素，它既决定一个税种的纳税义务人，也制约着一个税种的税率规定。征税对象也是一个税种区别于另一税种的主要标志，同时又是确定税种名称的主要依据。例如，以所得额为征税对象的称所得税，以车船为征税对象的称车船税等。国家为了筹措财政资金和调节经济，可以根据客观经济状况选择多种多样的征税对象。目前，世界上各个国家征税的对象主要是商品（劳务）、所得和财产三大类。

与征税对象密切相关的概念还有税目、计税依据、税源、税本等。

税目是指征税对象的具体项目，它反映一个税种的具体征税范围，体现着征税的广度。设定税目有类别法和列举法两种方法。类别法是将同质的物品归为一类，如玻璃制品、橡塑制品等。列举法分为正列举法和反列举法。正列举法，即列举的征税，不列举的不征税；反列举法，即列举的不征税，不列举的都征税。划分税目大都采用列举法，即按照征税的产品或经营的项目分别设置税目，必要时还可以在一个税目下设置若干子目。

计税依据是指直接计算应纳税额的依据。计税依据和征税对象既有联系又有区别。计税依据是征税对象的量化。征税对象侧重于从质上规定对什么征税，计税依据则是从数量上对征税对象加以计量。对征税对象计量的标准有两种：一是从价计量，二是从量计量。计税依据确定之后，计税依据乘上税率就是应纳税额。在商品经济条件下，从价计量是主要的计量标准，只对少数和个别征税对象采用按实物量计算税额。按实物量确定计税依据，是根据征税对象的物理标志来确定的，如重量（吨）、体积（升）、面积（平方米）等。在适用税率时，从价计量的计税依据，采用比例税率或累进税率；从量计量的计税依据，采用定额税率。

税源亦称经济税源，是税收课征的源泉。税收是对国民收入进行分配和再分配的主要形式，从广义讲，税收的源泉是国民经济生产、流通各部门创造的国民收入。经济决定税收，每种税都有各自的经济来源，即国民收入分配中形成的企业或个人的各种收入。各个税种都规定了具体的征税对象，各有其不同的具体税源。所以，征税对象与税源是两个密切相关的不同概念。比如，财产税的征税对象是财产的价值或数量，税源则是财产的收益或财产所有者的收入。所以，研究税源的发展变化，是税收工作的重要内容之一，它对于制定税收政策和税收制度，对于开辟税源、保护税源、增加财政收入、充分发挥税收的经济杠杆作用等都具有重要意义。

税本是指产生税源的要素。税源既然是一部分国民收入，而国民收入则是生产劳动者和生产资料相结合创造的，那么生产劳动者和生产资料就成为产生税源的根本要素，也就称为税本。因此，税收应成为调动生产者积极性和促进技术进步、更新设备、充分开发利用生产资料的工具。税制从立法到执行，立足点均为不侵蚀税本，而要保护税本、壮大税本。只有这样，税源才能充裕，税收才能源源不断地增加。

（三）税率

税率是指对征税对象征税的比例或额度，是应纳税额计算的尺度。它主要解决征多少税的问题，体现着征税的深度，反映国家有关的经济政策。税率的高低，直接关系到国家的财政收入和纳税人的税收负担，是税收制度的中心环节。税率按其形式特征可分为三种：比例税率、累进税率和定额税率。

1.比例税率

比例税率是指对同一征税对象不论数额大小，规定同一比例的税率。比例税率具有负担稳定、计算简便、税负明确的特点。其具体形式包括以下几种。

（1）统一比例税率。它是对同一税种的所有课税对象只设置一个比例税率，对所有纳税人按同一个税率计算征税。

（2）差别比例税率。它是对同一税种的不同征税对象（税目）规定高低不等的比例税率，对不同纳税人根据不同情况，分别适用不同税率。差别比例税率可以按产品、行业或地区的不同进行设置，即产品差别比例税率、行业差别比例税率、地区差别比例税率。

（3）幅度比例税率。即中央在全国范围内统一规定比例税率的上限和下限，然后再由地方政府根据本地区实际情况，在其上下限幅度内确定自己的适用比例税率。这种确定税率的方法，最终则可归结为地区差别比例税率。

2.累进税率

累进税率是把征税对象数额从小到大划分为若干等级，每个等级由低到高规定相应的税率，征税对象数额越大税率越高。累进税率具有税负相对合理、适应性强的特点。一般适用于对所得的征税。累进税率因计算方法和依据不同，可分为以下三种。

（1）全额累进税率。即对征税对象的全额按照与之相应等级的税率计算税额。在征税对象数额提高一个级距时，对征税对象全额都按提高一级的税率征税。全额累进税率计算简单，但在级距临界点附近，负担显得不尽合理，因此，这种税率形式很少被采用。

（2）超额累进税率。即把征税对象按数额大小划分为若干等级，每个等级由低到高规定相应的税率，每个等级分别按该等级的税率计税。超额累进税率，较之于全额累进税率，税负升高较为合理，但计算复杂。

（3）超率累进税率。它与超额累进税率的原理相同，只是税率累进的依据不是征税对象的数额，而是征税对象的某种比率。如工资增长率、土地增值率等。

3.定额税率

定额税率又叫固定税额，是税率的一种特殊形式。它按征税对象的一定计量单位规定固定税额，而不规定征收比例，一般适用于从量计征的某些税种。

另外，在对税率进行分析研究的时候，还有边际税率和平均税率、名义税率和实际税率的说法。边际税率是最后一个单位的征税对象所适用的税率；平均税率是全部税额与征税对象之间的比率；名义税率即税法规定的税率；实际税率是纳税人实际承担的税收负担率。

（四）纳税环节

纳税环节是指在商品生产流转过程中应当缴纳税款的环节。任何一种税收都要确定纳税环节，有的税种纳税环节比较明确、固定，有的税种则需要在许多流转环节中选择和确定适当的纳税环节。如对一种商品，在生产、批发、零售诸环节中，只选择在一个环节征税，称为“一次课征制”选择在两个环节征税，称为“两次课征制”；在所有流转环节道道征税，称为“多次课征制”。纳税环节与征税对象的确定有一定的关系。一般来说，征税对象及其范围确定以后，纳税环节也就确定了。不同税种的纳税环节往往是不一致的。从税制发展的趋势来看，一次课征制和两次课征制相对较少，较为普遍的是多次课征制，即道道征税。

即问即答

1.税收制度的构成要素中，反映税负轻重的最基本构成要素是哪个？

2.税收制度的构成要素中，各税种相互区别的要素是哪个？

3.税收制度的构成要素中，反映纳税面大小的要素是哪个？

确定纳税环节是流转课税的一个重要问题，它关系到税制结构和税种布局、税款能否及时足额入库、地区间税收收入分配是否合理，同时也关系到企业的经济核算以及是否便利纳税人缴纳税款等问题。所以，选择确定纳税环节，必须同价格制度、企业财务核算制度相适应，同纯收入在各个环节的分布情况相适应，以利于经济发展和税源控制。

（五）纳税期限

纳税期限是指纳税人发生纳税义务后多长时间为一期向国家缴纳税款的时间界限。从有利于税款及时足额入库出发，纳税期限的规定一般有两种情况。

（1）按期纳税。按期纳税就是规定一个纳税的时间期限，将规定期限内多次发生的同类纳税义务汇总计算应纳税款。这种期限是根据征税对象的特点和应纳税款的多少来确定的。一般可分别定为1日、3日、5日、10日、15日或1个月。

（2）按次纳税。按次纳税就是按发生纳税义务的次数确定纳税期限，以每发生一次纳税义务为一期。不经常发生应税行为或按期纳税有困难的纳税人，实行按次纳税。

与纳税期限相关的概念还有一个报缴税款的期限，也称缴税期，即纳税人的纳税期限终了后，在多长时间内要把税款缴上去。在缴税期内，如果不能把税款缴上去，视为滞纳欠税，要加收滞纳金。纳税期限由主管税务机关在法定的范围内根据纳税人的具体情况进行核定。一般来说，应纳税额小的，核定的纳税期限长；应纳税额大的，核定的纳税期限短。纳税期限以及报缴税款期限的规定，也是税收强制性、固定性在时间上的体现，它有利于保证税款及时足额入库。

（六）纳税地点

纳税地点是纳税人（包括代征、代扣、代缴义务人）缴纳税款的具体地点。它是国家根据各个税种与课税对象及纳税环节的不同，本着对税款的源泉控制的原则，规定的纳税人缴纳税款的具体地点。

（七）税收优惠

税收优惠是指税法对某些特定纳税人或征税对象给予的一种免除规定。它包括减税和免税、税收抵免等。主要是对某些纳税人和征税对象采用减少征税或者免予征税的特殊规定。

1.减税和免税

减税、免税统称为减免税。减税和免税是两个不同的概念，减税是对应纳税额少征一部分；免税是对应纳税额全部不征。减税、免税都是对某些特殊情况的纳税人和征税对象给予鼓励和照顾的一种措施。实行减税、免税的办法，可以把税收的普遍性和灵活性结合起来，体现因地制宜和因事制宜的原则，更好地贯彻国家的税收政策。减税、免税按税收减免形式可分为以下三种。

（1）税基式减免。税基式减免是指通过缩小计税依据来实现的减免税。主要包括起征点和免征额。

起征点，又称“征税起点”，是指税法规定对征税对象开始征税的起点数额。征税对象的数额达到起征点的就全部数额征税，未达到起征点的不征税。

免征额是税法规定准予从课税对象数额中扣除免予征税的数额。在实行免征额时，纳税人可以从全部征税对象中先扣除免征额，然后就其剩余的部分纳税。

（2）税率式减免。税率式减免是指通过降低税率来实现减免税。

（3）税额式减免。税额式减免是指通过减少部分税额或免除全部税额实现减免税。

即问即答

加重纳税人税收负担的措施有哪些？

减轻纳税人税收负担的措施有哪些？

2.税收抵免

税收抵免是指国家对纳税人来自境外所得依法征收所得税时，允许纳税人将其已在境外缴纳的所得税税额从其应向本国缴纳的所得税税额中扣除。税收抵免是避免国际间对同一所得重复征税的一项重要措施。

另外，与税收优惠对应的，还有加重纳税人税负的附加、加成等措施。附加是在按规定税率征税以外，另加征一定比例的税额。加成是在按规定税率计算出税额后，再加征一定成数的税额。

（八）违章处理

违章处理体现了税收的法律责任，是指纳税人违反税收法律所应当承担的法律后果，它是税收强制性在税收制度中的集中体现。纳税人必须依法纳税。纳税人如果发生偷税、欠税、骗税、抗税行为，或者发生不按规定办理税务登记、向税务机关提供有关纳税资料、不配合税务机关的纳税检查等行为，都属于违法行为。偷税是指纳税人故意违反税收法规，采用欺骗、隐瞒等方式逃避纳税的违法行为。欠税是指纳税人、扣缴义务人超过征收法律法规规定或税务机关依照税收法律、法规规定的纳税期限，未缴或少缴税款的行为。骗税指企业事业单位采取对所生产或者经营的商品假报出口等欺骗手段，骗取国家出口退税的行为。

抗税指纳税人以暴力、威胁等手段拒不缴纳税款的行为。根据违章情况，应受到不同情况的处罚。处罚的方式主要有三种。

（1）经济处罚。包括补缴税款、加收滞纳金等。

（2）行政处罚。包括吊销税务登记证、罚款等。

（3）追究刑事责任。对违反税法情节严重构成犯罪的行为，要依法承担刑事责任。

税收制度是由以上诸多要素构成的，在这些税收要素中，纳税人、征税对象和税率是税收制度的三大基本要素。

拓展阅读

“税收违法行为及相应的法律责任”内容汇集较为全面的，见山西省政府信息公开目录，具体链接如下。

http://www.shanxigov.cn/n16/n43073/n63210/n63988/n66545/11753242.html