第三节　税收制度原则

税收制度原则也称税制原则或税收原则，是建立和改革税收制度所应该遵循的理论标准或基本准则。税收制度是税收这一分配范畴的具体存在形式。作为税收理论的核心内容之一，税收原则是制定、评价税收制度和税收政策的标准，是支配税收制度废立和影响税收制度运行的深层次观念体系。它反映一定时期、一定社会经济条件下的治税思想。揭示税收原则内涵，实现治税观念转变，对于完善税制、提高税收的社会地位和实际征管水平，充分发挥其职能作用具有重要的现实意义。

因为税收本身是一个历史、发展的概念，人们对税收现象和本质的认识存在一个不断完善的过程。因此，作为人们对税收认知的一种反映，税收原则也是不断发展的。从税收发展史看，虽然在任何时期，人们对税收原则都存在着不同的看法，但总的来说，随着经济的发展、政府职能的拓展和人们认识的提高，中西方税收原则都经历着一个不断发展、不断完善的过程，而且，这种过程仍将继续下去。

一、西方税收原则的演化

率先完整、系统地提出税收原则的是亚当·斯密，他在《国民财富的性质和原因的研究》（简称《国富论》）一书中，主张自由竞争，相信市场自身力量，主张政府少干预或不干预经济，倡导税收中性。由此诞生了平等、确实、便利、节省四原则，并被后人奉为经典。这四原则是与资本主义上升时期的自由竞争阶段相适应的。

随着资本主义自由竞争向垄断过渡，税收原则的内容不断得到补充和发展。德国社会政策学派阿道夫·瓦格纳提出了税收四方面九原则，即：财政原则，包括充分原则和弹性原则；国民经济原则，包括税源选择原则和税种选择原则；社会公正原则，包括普遍原则和公平原则；税务行政原则，包括确实原则、便利原则、最少征收（节省）原则。与亚当·斯密提出的税收四原则相比，瓦格纳要求税收应体现灵活性并具有培植税源的功能，体现了税收中性思想向非中性思想的过渡。

到了资本主义垄断时期，即凯恩斯主义认为有效需求不足时期，西方国家的税收政策主要受国家干预经济理论左右，认为税收在市场失灵时要体现非中性，主张运用税收纠正市场缺陷。凯恩斯强调税收的宏观效率原则，实际上是效率优先兼顾公平原则。在凯恩斯主义和福利经济学影响下，当代世界著名经济学家马斯格雷夫在1973年发表的代表作《财政理论与实践》中，对亚当·斯密以来经济学家的税收原则理论进行了总结归纳，提出了六项税收原则理论，即：税收分配应该是公平的，应使每个人都支付其“适当的份额”；税收选择应尽量不干预有效的市场决策，也就是说，要使税收的“超额负担”最小化；如果税收政策被用于实现刺激投资等其他目标，那么应使它对公平性的干扰尽量减小；税收结构应有助于以经济稳定和增长为目标的财政政策的实现；税收制度应明晰而无行政争议，并且要便于纳税人理解；税收管理和征纳费用应在考虑其他目标的基础上尽可能低。

到了20世纪70年代中后期，在政府干预经济部分失灵的情况下，货币主义、供给学派、理性预期学派、新自由主义学派等主张力图减少国家干预，税收中性思想又有了复归与发展，并成为以美国为代表的西方发达国家进行税制改革的基本理论依据。

二、中国税收原则的发展

中国历史上的税收原则理论比较丰富。归纳起来，主要包括以下方面。

（1）有义原则。有义原则，即强调国家征税要合乎道义的原则。孔子曰：“义然后取，人不厌取”“有君子之道，其使民也义”（《论语》）。这里强调的“义”，就是要行仁政、轻徭薄赋。因为“财聚则民散，财散则民聚”，轻征赋税有利于争取民心，使统治者长治久安。所以，历代思想家都重视这一原则。

（2）有度原则。有度原则，即强调国家征税要适度的原则。《管子》一书指出，“地之生财有时，民之用力有倦，而人君之欲无穷，以有时与有倦养无穷之君，而度量不生于其间，则上下相疾也”“国虽大必危”。所以，应坚持“取于民有度”原则（《权修》）。历代思想家都强调取民有度，但对有度的标准认识不一致，大都强调征税量不能超过人民负税能力允许的限度。

（3）有常原则。有常原则，即强调国家定税要有常规，税制要相对稳定的原则。魏晋时期著名经济学家、政治家傅玄针对当时税制兴废无常，影响人民生产和生活安定的状况，指出，应坚持赋税有常原则，提出“国有定税，下供常事，赋役有常，而业不废”。傅玄强调税制稳定，但并不反对随着形势的发展对税制作必要的改革。

（4）统一原则。统一原则，即全国的税政统一的原则。商鞅主张全国税政统一，“上一而民平，上一则信，信则臣不敢为邪”（《商君书·垦令》）。就是说，国家税政统一，对所有人一视同仁，没有歧视，人民就感到赋税公平，就能取信于民，官吏也不便营私舞弊了。

（5）弹性原则。弹性原则强调赋税征收量有伸缩性，应依条件变化而变化。孟子反对征定额税，主张丰年多征、灾年少征。管子将年成分为上、中、下三等，提出不同年成依不同的税率征收，最坏的年成“不税”成“驰而税”（《大匡》）。至近代，弹性原则已作为评税的重要标准。

（6）普遍原则。普遍原则，即强调征税的面要宽、纳税人要普遍的原则。《周礼》提出，国中从事各种职业的人都要交纳赋税。耕田的贡九谷；经商的贡货物；从事牧业的贡鸟兽；从事手工业的贡器物；连无职业的也要“出夫布”。

（7）均平原则。均平原则，即强调征税中应做到均平合理的原则。但各思想家强调的角度不同。一种认为，按负担能力征税才算均平合理；第二种认为，征税不分贵贱强弱，一律平等对待方算均平合理；第三种认为，征税既要坚持“横向均平”，又要坚持“纵向均平”，即能力相同的人同等纳税，能力不同的人纳不同的税。

（8）明确原则。明确原则，即强调让纳税人对征税的有相关规定有明确了解的原则。《管子》指出，让人民知道赋税征收的比重是合适的，“审其分，则民尽力也”。苏绰认为，贯彻明确的原则，对征纳双方都有利。刘晏在理财治税中，坚持了明确原则，做到了“知所以取人不怨”（《新唐书·刘晏传》）。

（9）适时原则。适时原则，即强调征税所规定的时间和时限要适当的原则。很多思想家强调征税要适时。孔子提出“使民以时”。荀况提出“无夺农时”。《管子》还认识到，纳税时限规定应适当，时限越短，纳税人所受的损失越大。纳税人为了在规定的时限内完纳赋税，在出售产品中不得不接受商人压价的盘剥，时限越短，所受的降价损失越大。

（10）便利原则。便利原则，即强调定税应尽量给征纳双方以便利的原则。《史记》载，“禹乃行相地所有以贡及山川之便利”。这句话证明，夏禹时就注意定税时要方便纳税人。当商品经济发展到一定程度、货币税取代实物税，又进一步给纳税人带来便利。杨炎推行的两税法，张居正推行的一条鞭法，除均平税负、增加财政收入等目标外，还考虑了征纳双方便利需要，简化了税制。

（11）为公为民原则。为公为民原则，即强调国家只能为公为民而征税的原则。中国东汉末期政治家、史学家荀悦指出，国君应有“公赋而无私求”“有公役而无私使”。明代著名文学家、教育家丘浚强调，国家征税应“为民聚财”。凡所用度，“必以万民之安”不能“私用”（《大学衍义补》）。严复提出，赋税收入不应只供少数统治者享受，应“取之于民，还为其民”，为民兴公利、除公害（《原富》）。

（12）增源养本原则。增源养本原则，即强调国家治税中要重视培养税源的原则。荀况认为，生产是财富的本源，税收是财富的末流，国家应“节其流，开其源”。司马光也强调要“养其本而徐取之”。

（13）税为民所急原则。税为民所急原则，即强调选择人民必需的生活、生产用品征税，以保证税收充沛、可靠的原则。在战争年代或财政困难时期，从组织财政收入的需要出发，统治者常采用这一原则。桑弘羊在汉武帝对外用兵时，为筹军费实行过盐铁酒专卖，寓征税于价格之中，取得了大量财政收入。刘晏也认识到，“因民所急而税之则国用足”。

这些原则之间既有相辅相成、相互促进的一面，又有相互矛盾、相互制约的一面。而每一原则又有其特定的意义。

三、现代税收原则

现代财税理论中，公认的较为重要的税收原则是从社会、经济、财政和管理角度提出的公平、效率、适度和法治四项原则。

1.税收公平原则

税收公平原则是指国家征税应使每个纳税人的税负与其负担能力相适应并使纳税人之间的负担水平保持平衡。合理负担、公平税负是税收的基本原则。税收公平原则要求条件相同者缴纳相同的税，这是税收的横向公平；条件不同者缴纳不同的税，这是税收的纵向公平。研究税收公平问题，必须要结合市场决定的分配状况来研究。倘若由市场决定的分配状况已达到公平的要求，那么，税收就应对既有的分配状况作尽可能小的干扰。反之，税收就应发挥其再分配的功能，对既有的分配格局进行正向矫正，直至其符合公平要求。

2.税收效率原则

税收效率原则是指国家征税应有利于经济机制有效运行和资源合理配置，并有利于提高税务行政效率。也就是说，国家征税一是要有经济效率，即要把税收对各种经济活动产生的不良影响降到最低限度；二是要有行政效率，以最小的税收成本获得最大的税收收入。税收经济效率指征税对经济运行效率的影响，宗旨是征税必须有利于促进经济效率的提高，也就是有效发挥税收的经济调节功能。税收作为一种重要的再分配工具，可以在促进资源配置合理化、刺激经济增长等方面发挥重要作用，但也可能扭曲资源配置格局，阻碍经济的发展。税收行政效率可以从征税费用和纳税费用两方面来考虑。前者指税务部门在征税过程中所发生的费用，比如税务机关的房屋建筑、设备购置和日常办公所需的费用，税务人员的工资、薪金支出等。后者是纳税人依法办理纳税事务所发生的费用，比如纳税人完成纳税申报所花费的时间和费用，纳税人雇佣税务顾问、会计师所发生的费用，公司为个人代扣代缴税款所花费的费用等。

税收公平与效率是相互促进、互为条件的统一体。效率是公平的前提，如果税收活动阻碍了经济发展，尽管公平，也是无意义的。公平是效率的必要条件，尽管公平必须以效率为前提，但失去了公平的税收也不会提高效率。

3.税收法治原则

税收法治原则是指一切税收活动必须有法律明确规定，没有法律明确规定的，人们不负有纳税义务，任何机关也无权向人们征税。这个原则既是对税收立法的要求，也是对税收执法的要求。税收法治原则，具体包括以下几方面含义。

（1）课税要素法定原则。该原则要求征税主体、纳税主体、课税客体、计税依据、税率等课税要素以及与此相关的征税程序必须且只能由国家最高立法机关在法律中加以规定。行政机关未经授权，不能在行政法规中对课税要素加以规定。

（2）课税要素明确原则。课税要素、征纳程序等不仅要由法律专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现漏洞和歧义，影响征收机关征收和纳税人纳税。

（3）依法稽征原则。该原则要求征收机关必须严格依据法律规定征收，不得擅自变动课税要素和法定征收程序。没有法律依据，征收机关无权做出开征、停征、减税、免税、退税、补税等涉税决定。

4.税收适度原则

税收适度原则是指在税收制度设计中，社会整体税收负担的确定，要充分考虑国民经济的发展状况和纳税人的负担能力，既能基本满足国家的财政需要，又不能因税负重而影响经济发展与人民生活。税收适度原则反映了税收量度与社会经济之间的辩证关系。一方面，经济发展阶段与水平决定着税基和税收收入规模，另一方面，税收在经济所能承担的范围内恰当地分配，不仅能够基本满足国家建设的资金需要，有利于宏观经济和社会的稳定发展，而且如果人民的负担能力适度，也有利于企业的自我发展和人民生活水平的适当提高。

拓展阅读

关于税收法治原则，内容较广，读者可以扫描二维码或通过下列链接阅读。

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