第三节 交易事项观的应用

虽然我国会计界无论实务界还是理论界都并没有明确提出交易事项观，但在2006年颁布的新企业会计准则体系中已经自觉或不自觉地体现了交易事项观的应用痕迹。除了前面所述在基本准则对会计要素使用“交易或者事项”而不采用“经济业务”进行定义之外，在具体准则和相关会计核算之中，也多处体现了交易事项观的应用或者可以利用交易事项观去解释和理解相关的会计核算，特别是在非货币性资产交换、企业合并、视同销售的收入确认等方面，可以应用交易事项观去快速判断和选择计量标准进行相应的会计核算。

一、在《非货币性资产交换》准则中的应用

现行的《非货币性资产交换》准则规定，换入资产的计价要根据交换业务是否具有商业实质来决定是采用公允价值还是账面价值为计价基础，对于具有商业实质的非货币性资产交换业务，应以公允价值为计价基础，对于不具备商业实质的非货币性资产交换业务，应以账面价值为计价基础。而判断一项非货币性资产交换业务是否具有商业实质，需要通过比较换出资产和换入资产预计产生的未来现金流量或其现值是否存在显著不同进行判断。只有当换出资产和换入资产预计未来现金流量或其现值两者之间的差额较大时，才能表明交易的发生使企业经济状况发生了明显改变，非货币性资产交换因而具有商业实质；当换出资产和换入资产预计未来现金流量或其现值两者之间的差额不大时，则为不具有商业实质的非货币性资产交换。

在会计实务中，比较换出资产和换入资产预计产生的未来现金流量或其现值是否存在显著不同、差异多大为显著不同，存在很大的操作困难。例如，甲公司以库存商品换入乙公司的原材料，库存商品和原材料都属于流动资产，库存商品和原材料预计产生的未来现金流量是否存在显著不同，通常就难以准确判断，因而从性质上很难判断这类交换是否具有商业实质。

笔者认为，利用交易事项观就很容易解决上述的困难，且符合现行会计准则的规定要求：发生在两个独立的非同一控制的会计主体之间的非货币性资产交换，属于交易性非货币性资产交换业务，通常都具有商业实质，应以公允价值为计价基础；发生在同一控制的两个会计主体之间的非货币性资产交换，属于事项类非货币性资产交换业务，通常不具有商业实质，应以账面价值为计价基础。这样既符合会计准则的实质性要求，也简化了商业实质的判断，有助于理解、掌握和应用《非货币性资产交换》准则。具有商业实质的业务可视为交易类业务，不具有商业实质的业务可视为事项类业务。同样的例子，甲公司以库存商品换入乙公司的原材料，虽然都属于流动资产的交换，假如采用交易事项观，则很容易判断：只要甲、乙两家公司是非同一控制下的独立主体，它们之间的交换通常应具有商业实质，可视为交易类业务，应优先采用公允价值进行核算；如果甲、乙两家公司是同一控制下的有关联的公司，它们之间的交换很难保证具有商业实质，可视为事项类业务，应采用账面价值进行核算。

二、在《企业合并》准则中的应用

企业合并的会计处理通常有购买法与权益结合法之分。购买法，亦称购受法。这种方法把购买企业获取被并企业净资产的行为视为是一种资产交易行为，即将企业合并视为购买企业以一定的价款购进被并企业的机器设备、存货等资产项目，同时承担该企业的所有负债的行为，从而应按合并时的公允价值计量被并企业的净资产，将投资成本（购买价格）超过净资产公允价值的差额确认为商誉的会计方法。按公允价值计量并入被并企业的净资产，并确认商誉是购买法的主要特点。

权益结合法亦称股权结合法、权益联营法。与购买法基于不同的假设，权益结合法视企业合并为参与合并的双方通过股权的交换形成的所有者权益的联合，而非资产的交易，而且合并后，股东在新企业中的股权相对不变。换言之，它是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联合。与购买法相比，权益结合法的主要特点是参与合并的各企业的资产和负债继续按其原来的账面价值记录，且账面上不确认商誉。

虽然我国新准则没有明确提出如何选择购买法还是权益结合法，但明确以是否属于同一控制下企业合并作为企业合并会计处理方法的选择依据：同一控制下的企业合并，可视为发生在广义的同一会计主体内部不同部门之间资源转移的事项，应采用权益结合法的处理思路，按账面价值作为合并计量基础；非同一控制下的企业合并，视为发生在不同会计主体之间的价值转移，属于交易，采用购买法的处理思路，按公允价值作为合并计量基础。

可见，在《企业合并》准则中，合并成本的确定是采用公允价值还是账面价值为计价基础，取决于合并类型是否属于同一控制下的企业合并。按照交易事项观，实质上是取决于属于交易类的合并还是事项类的合并：对同一控制下的企业合并，可视为事项类企业合并，应采用账面价值为计价标准确定合并成本；对非同一控制下的企业合并，可视为交易类企业合并，应采用公允价值为计价标准确定合并成本。

三、在收入确认中的应用

交易事项观在收入确认中的应用，主要体现在视同销售行为的收入确认上。

所谓视同销售是指在会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售核算，确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。2009年1月1日实施的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定，共有八类增值税视同销售业务。由于视同销售是税法上而非会计上的概念，因此，新准则对视同销售行为并没有集中具体的规定，在包括《企业会计准则第9号——应付职工薪酬》《企业会计准则第7号——非货币性交换》《企业会计准则第12号——债务重组》以及《企业会计准则应用指南》附录的会计科目和主要账务处理中，均有相应的规定。

对于增值税暂行条例实施细则规定的八项增值税视同销售业务，虽然税法明确规定需按正常销售价格计税，但根据现行会计准则，会计上并不能全部确认销售收入。由于视同销售是否需要确认销售收入，并没有统一的会计准则和制度进行规范，相关的会计处理规定散见于不同的企业会计准则之中，造成实际工作中操作不统一、不规范甚至同一项视同销售行为，有的规定要确认收入，有的规定不能确认销售收入。如增值税暂行条例规定的第（五）项视同销售：“将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费”，按照新准则及其指南，用于集体福利的不必确认销售收入，用于个人消费的需要确认销售收入。同一项目的视同销售行为，有的需确认销售收入，有的不需确认销售收入，极易混淆。加上视同销售业务种类繁多，实务中很容易出现同一种视同销售业务出现两种不同会计处理方法错误使用的情况，单靠穷举法明确规定每种视同销售业务的会计处理方法是不太现实的。通过每种视同销售行为的实质分析、特征分析看是否符合收入确认标准再进行会计处理，虽然理论上是可行的，但视同销售业务本身就不同于一般的销售业务，难以较直观明了的辨别其经济实质，最好的解决思路应该是提供一种简便易行的、可以统一处理各种视同销售行为的通用的思路和办法。采用交易事项观来选择视同销售的会计处理方法正是这样一种简便易行的通用思路。

根据交易事项观《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》中有关增值税的八种视同销售业务，可以将其划分为交易类的视同销售业务和事项类视同销售业务两大类。其中：发生在两个不同企业会计主体之间的视同销售业务属于交易类视同销售业务，包括《中华人民共和国增值税暂行条例》规定的八项视同销售业务中的“（一）将货物交付其他单位或者个人代销；（二）销售代销货物；（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”以及“（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费”中用于个人消费的部分。这些交易类视同销售业务，是发生在不同会计主体之间的价值转移，需要按照正常售价确认销售收入并计税。发生在企业会计主体内部的视同销售业务，属于事项类视同销售业务，包括《中华人民共和国增值税暂行条例》规定中的八项视同销售业务中的“（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目”以及“（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费”中用于集体福利的部分。这些事项类视同销售业务，是发生在同一个会计主体内部不同部门之间的资源转移，会计上只需按账面成本进行结转，无须确认销售收入，但税法上仍需按正常售价计税。

需要注意的是，第（八）项视同销售项目——“企业将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”，按照交易事项观要求，毫无疑问应该按照公允价值计税并确认收入，但在会计实务中，很多同行以企业对外捐赠货物不符合确认收入的条件为由，在会计上不做收入处理，仅按捐赠货物成本和视同销售计算的税金计入营业外支出。对此，笔者认为值得商榷。企业对外捐赠，表面上没有对应的经济利益流入企业，似乎不符合收入确认的条件，但实质上，任何企业的捐赠行为都不是无缘无故发生的，都带有一定的目的，虽然没有带来直接的经济利益流入，但可以提升企业整体形象，也一定可以间接为企业带来经济利益。因此，企业将自产、委托加工或者购进的货物用于对外无偿赠送的，无论是捐赠给其他单位还是个人，均应该按照交易事项观要求，视为交易类视同销售业务，按照公允价值确认收入，按照含税收入计入营业外支出。

其实对于企业对外捐赠自产货物，无论采用哪种做法，最终结果都不会影响企业利润总额，但确认收入的做法符合交易事项观要求，逻辑上与其他视同销售的会计处理一致，且最终结果也不会影响企业利润水平，反而可以在捐赠同样数量的自产货物的情况下提高捐赠计算金额，更有利于鼓励企业的捐赠行为。

四、在会计计量标准选择的应用

虽然我国现行会计准则规定了历史成本（账面价值）、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种会计计量属性，但在会计实务工作中，广泛使用的只有历史成本（账面价值）和公允价值两种。笔者认为，会计准则规定的上述五种计量属性本质上可以分为两类：一是历史成本（账面价值）；二是现时成本（或称现时价值、公允价值）。理由如下：

第一，从反映的内容来看，重置成本、可变现净值、现值以及公允价值均属于与历史成本相对应的现时成本。因为在现行会计准则规定的五种会计要素计量属性中，历史成本通常反映的是资产或者负债过去的价值，而重置成本、可变现净值、现值以及公允价值这四种计量属性通常反映的是资产或者负债的现时成本或者现时价值。

第二，从后续计量来看，已入账的资产发生权属变化时，只有按账面成本计量和按现时成本计量之分，而账面成本通常就是入账时的实际成本或称历史成本，现时成本往往就是公允价值。

第三，从公允价值的确定过程来看，重置成本、可变现净值、现值本质上属于公允价值的估值方法，均可归类于公允价值之列。公允价值的“公允”本来就是一种较为主观的判断，因此，所谓的公允价值只能通过一定的估值技术方法近似的取得，而重置成本、可变现净值、现值等本身就是估值的方法，并非实际发生的实际成本。国际财务报告准则（IFRS）就明确了公允价值应用的三个级次：第一，资产或负债等存在活跃市场的，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；第二，不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易价格或参照实质上相同或相似的其他资产或负债等的市场价格确定其公允价值；第三，不存在活跃市场，且不满足上述两个条件的，应当采用市场法、收益法和成本法等估值技术等确定公允价值。我国会计准则在选用公允价值计量属性时，也充分借鉴并考虑了在国际财务报告准则中与上述有关公允价值应用的三个层次，显然，每个层次的公允价值的确定，都是借助市价、类似参照物的市价、市场法、收益法和成本法等估值技术主观估值取得的，重置成本、可变现净值、现值本质上也属于公允价值的估值方法。

可见，我国会计准则规定的五种计量属性，可归类为公允价值和账面价值两类。其中，公允价值包括重置成本、可变现净值、现值等估值方法确定的价值，账面价值即历史成本。

在交易事项观下，根据会计交易和会计事项两种不同类型的业务特点，实际上也只需要两类计量属性即可：一是对会计交易类业务采用公允价值计量；二是对会计事项类业务采用账面价值（即历史成本）计量。

利用交易事项观来选择会计计量属性，便于会计人员进行职业判断，简化了会计计量标准的选择从而简化了会计核算工作。上面介绍的交易事项观在非货币性资产交换、企业合并、视同销售收入的确认等方面的应用，其实都属于利用交易事项观来选择会计计量属性的应用。这也正是笔者将新会计准则把“经济业务”明确划分为“交易或者事项”称为由“经济业务观”转变为“交易事项观”视为会计理念观念变化的根本原因，这种变化是决定下层具体会计准则、具体会计处理方法的会计理念、观念的变化。掌握了理念观念的新变化，对于掌握具体会计准则、具体会计处理方法的变化就非常简单、易于操作了，真正可以做到以不变应万变。