1.1 公立医院会计概述

1.1.1 公立医院及公立医院会计核算体系

公立医院是与社会办医院相对应的一个概念，是指由政府举办的纳入财政预算管理的医院。2015年3月国务院办公厅发布了《全国医疗服务体系规划纲要》（国发办〔2015〕14号），该纲要将医院分为公立医院和社会办医院，其中公立医院包括政府办医院（县、市、省办医院和部门办医院）、其他公立医院（军队、国有与集体企业等举办医院）。公立医院在财政上享受国家扶持、税收上不承担纳税义务、诊疗服务价格上要受到政府物价部门管制、资产处置时须呈报上级主管部门审批、资产最终归属社会公益、诊疗服务时要承担社会责任（履行贫困人口、无医疗保险、无基本生活能力等人员的医疗服务责任）。中华人民共和国财政部2018年8月27日发布的《关于印发医院执行<政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表>的补充规定和衔接规定的通知》（财会 〔2018〕24号）中的公立医院包括中华人民共和国境内各级各类独立核算的公立医院，含综合医院、中医院、中西医结合医院、民族医院、专科医院、门诊部（所）、疗养院等，不包括城市社区卫生服务中心（站）、乡镇卫生院等基层医疗卫生机构。因此，本教材中的会计主体——医院指我国政府举办的公立医院，具体指我国政府举办的综合医院、中医院、中西医结合医院、民族医院、专科医院、门诊部（所）、疗养院。

公立医院会计指用于确认、计量、记录和报告公立医院财务收支活动及其受托责任的履行状况的会计体系。公立医院会计是以货币为主要计量单位，对本医院提供诊疗服务及其辅助服务的经济过程中运用的经济资源及其结果，进行全面、系统、连续的反映和监督，以加强预决算管理和财务管理，提高资金使用效益的一项经济管理活动。

公立医院会计核算体系指公立医院会计在履行核算与监督职能过程中应遵守的一系列法律法规与规章制度。公立医院会计核算与监督过程中应遵循的法律法规与规章制度包括《中华人民共和国会计法》《中华人民共和国预算法》《政府会计准则——基本准则》《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》《关于印发医院执行<政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表>的补充规定和衔接规定的通知》《医院财务制度》《行政事业单位内部控制规范（试行）》等。

1.1.2 中华人民共和国成立后医院会计制度发展的历程

中华人民共和国成立后，伴随着我国由计划经济体制逐步发展为市场经济体制，行政事业单位的会计制度也经历了不同的发展阶段。为逐步适应社会主义市场经济体制发展要求，适应行政事业单位改革发展需要，加强医院资产核算与管理，优化资源配置，提高医院资源的使用效益与效率，我国医院会计制度也经历了由初步形成到成熟完善的不同阶段。

第一阶段，预算会计阶段（1949-1983年）

从中华人民共和国成立初期到1983年，医院作为履行政府职能的重要组成部分，会计核算遵守的制度规范与其他行政事业单位的制度规范差别不大，医院预算可以看作各级总预算分配给卫生事业中的一项指标，医院会计核算执行的是预算会计。在记账方法上，1965年之前，预算会计和企业会计都实行“借贷记账法”,1965年财政部在全国预算会上要求实行“收付记账法”。在核算制度依据上，1950年财政部规定政府部门实行以财政总预算会计和单位预算会计为主体的预算会计制度体系；1954年制定了《单位会计制度》，实行“全额管理，差额补助，年终结余一律上缴财政”的经费管理办法；1960年起财政部要求实行“全额管理，定项补助，预算包干”的管理办法；到20世纪80年代初期，随着经济体制由计划转向市场，医院逐步开始实行“全额管理，定额补助，结余留用”的经费管理办法，会计核算办法也由之前的收付实现制改为权责发生制。至此，医院会计制度改革拉开序幕。

该时期医院会计核算的理论出发点认为事业单位不产生盈利，资金运动属于国民经济再分配的范畴。医院会计的特点表现为：会计核算基础是收付实现制，无成本核算，医院日常积累薄弱；记账方法上以“收”“付”为记账符号，不能概括复杂的经济活动；会计科目固定划分为资金来源、资金运用、资金结存，账簿仅起到记录流水的作用；医院会计核算遵照行政事业单位的预算会计核算体系，没有独立的核算体系。

第二阶段，医院会计核算雏形阶段（1983-1988年）

1983年5月，财政部会同原卫生部出台了《医院会计总账科目》《医院会计收支科目》和《医院收支情况表》（卫计〔83〕106号），将医院会计科目分为资金来源、资金运用和资金结存三类，设置23个总账科目和收支明细科目。至此，标志着医院会计独立核算体系初步建立。医院会计的特点表现为：医院会计科目单设，医院会计核算与管理规范初步建立，科目中的预收款、药品进销差价等科目，彰显了医院会计核算特色；取消了预算内外科目界限，对医院收支情况制定了统一报表，将医院基建投资与支出分账核算，为医院财务管理奠定了基础；开设专用基金科目，为医院持续发展提供了积累来源。但该时期医院会计的科目设置合理性仍较欠缺，收付实现制难以全面 反映医院当期的经营成果。

第三阶段，医院会计核算高速发展阶段（1989-2019年）

伴随着我国医疗卫生体制改革的不断深入，医院会计制度得以不断完善和发展。1988年财政部、原卫生部颁布了《医院会计制度》并于1989年1月1日起实施，该制度是对1983年颁布的医院会计制度的全面颠覆，在医院会计制度发展史上具有里程碑式的意义：将会计核算基础调整为权责发生制。该制度将医院会计核算的总账科目再一次调整为46个，统一设置了7种会计报表；将医院收支业务活动划分为医疗收支活动、药品收支活动和制剂收支活动三个各类别；增设了“一般修购费”和“大型维护费”，增强了医院的自我发展机制。但仍存在会计制度总体设计上缺乏成本预算以及对外投资核算；部分具体业务核算科目设置不合理，如“病人结转费”的处理违背了权责发生制的要求，没有考虑坏账损失与财务费用、管理费用，核算过于复杂等。

1998年，财政部、原卫生部根据财政部最新的“两准则一制度”颁布了《医院会计制度》《医院财务制度》并于1999年1月1日起实施。该制度的特点：确定了医院会计要素，对医院各种经济资源的来源、占用参照企业会计制度进行了重新分类，并依据此将会计总账科目调整为43个；确立了“资产=负债+净资产”会计恒等式的地位；对多达几十项的具体业务提供了具体的可供操作的业务规范。但存在修购基金计提与列支不规范、医院会计报表信息不完整、药品收支口径不一致违反配比原则、医院投资核算不能反映真实财务状况等问题。

2010年12月，为贯彻新的医改精神，国家财政部、原国家卫生部制定了新的《医院会计制度》并于2012年1月1日起在全国施行，这是医院会计制度发展的又一次飞跃：进一步规范了会计核算，提高了会计信息质量，如增设了“零余额账户用款额度”等科目，与财政收支分类科目体系保持一致，使部门预算、决算、核算趋于统一；对固定资产进行折旧核算；将基建项目核算纳入医院核算体系；对收支会计科目进行了重新调整，强化了医院的医疗卫生和社会服务功能的会计核算；进一步完善了医院财务报告体系。但在实践中，医院的财务会计报告与预算会计报告分离导致预决算中存在系列问题、医院设备后续支出资本化估计困难、医院预计负债科目使用不规范等问题。

第四阶段，医院会计制度走向成熟阶段（2019年）

为了适应权责发生制政府综合财务报告制度改革需要，规范行政事业单位会计核算，提高会计信息质量，根据《中华人民共和国会计法》《中华人民共和国预算法》《政府会计准则——基本准则》等法律、行政法规和规章，财政部于2017年10月发布了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》并于2019年1月1日起施行，鼓励行政事业单位提前执行。同时规定，执行《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的单位，不再执行《行政单位会计制度》《事业单位会计准则》《事业单位会计制度》《医院会计制度》《基层医疗卫生机构会计制度》等制度。2018年8月27日，财政部发布了《关于印发医院执行<政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表>的补充规定和衔接规定的通知》（财会 〔2018〕24号），为医院推进新的会计制度指明了具体的方向。新的医院会计核算制度有效地满足了医院经济管理的需求，推进了医院经济管理水平的综合提升。至此，我国的医院会计核算制度实现了同国内外先进水平的初步对接。

1.1.3 医院会计对象

会计的对象是指会计所核算、管理和监督的内容，即会计工作的客体。医院会计对象指医院会计核算、管理和监督的客体，或者医院会计核算、管理和监督的内容。

会计需要以货币为主要计量单位，对一定会计主体的经济活动进行核算、管理和监督，凡是特定主体能够以货币表现的经济活动，都是会计核算、管理和监督的内容，也就是会计的对象。以货币表现的经济活动通常又称为价值运动或资金运动。因此，我们可以将医院会计的对象概括为医院会计主体发生的资金运动，即医院从事诊疗服务及其辅助服务活动过程中发生的、可以用货币表现的经济活动。一般来讲，医院的资金运动表现为医院向社会公众提供诊疗服务及其辅助服务过程中的消耗，并通过财政拨款或服务收费等形式得到补偿的资金运动。

1.1.4 医院会计要素

会计要素是会计内容的具体化，是对会计对象的进一步分类。会计要素的确定有利于设置会计科目，有利于对核算内容进行确认、计量、报告，有利于准确设计会计报表的种类、格式和列示方式。医院财务会计要素分为财务会计的基本要素和预算会计的基本要素。医院财务会计的基本要素按照性质不同，分为资产、负债、净资产、收入和费用。医院预算会计的基本要素按照性质不同，分为预算收入、预算支出和预算结余。

1.1.4.1 医院财务会计的基本要素

1．资产

资产指由过去的经济业务或者事项形成的，由医院占有或使用、拥有或控制的，预期能给医院带来经济利益流入的经济资源。医院资产具有以下三个特点：

第一，资产是由会计主体——医院过去的经济业务或事项形成的。这里的资产必须是现实的资产，它是形成于医院过去发生的经济业务和事项，而不是预期、计划的资产。也就是说，资产的存在必须以实际发生的经济交易事项为依据，因为预期的资产并未反映医院真实的财务状况。

第二，资产应是被医院拥有或控制的资源。资产只有被医院控制，医院才能获得或支配资产。美籍著名会计学家井尻雄士在1967年出版的《会计计量基础》中指出：会计并不计量所有的经济资源，而仅计量在某一企业控制之下的经济资源。对于医院而言，只有为医院占有或使用、拥有或控制的经济资源才能纳入医院资产的范畴。

第三，资产预期会给医院带来经济利益。经济利益流入表现为现金及现金等价物的流入，或现金及现金等价物流出的减少。如果某一个项目预期不能给医院带来经济利益，那么就不能将其确认为医院的资产。

根据划分标准不同，医院资产有不同的分类：

（1）根据流动性分类

根据资产的流动性，医院资产可以分为流动资产和非流动资产。资产的流动性是指资产的变现能力。流动资产是指可以在一年内（含一年）变现或者耗用的资产，医院的流动资产包括货币资金、应收款项、预付款项、存货等。非流动资产是指流动资产以外的其他资产，包括长期投资、固定资产、无形资产、长期待摊费用、待处理财产损溢等。

（2）根据是否存在实物形态分类

医院资产按其有无实物形态，可以划分为有形资产和无形资产。有形资产是指有实物形态的资产，如库存物资、固定资产；无形资产是指不具有实物形态而能为医院提供某种权利的资产，包括专利权、著作权、版权、土地使用权、非专利技术、商誉、医院购入的不构成相关硬件不可缺少组成部分的应用软件及其他财产权利等。

（3）根据货币性分类

按货币性分类，医院资产可以分为货币性资产和非货币性资产。货币性资产是指货币资金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产；非货币性资产是指除货币性资产以外的各项资产。

2．负债

医院负债是指因医院过去的经济业务或事项形成的、预期会导致经济资源流出医院的现时义务。医院负债具有以下三个特征：

第一，负债是由过去的经济业务或事项形成的。负债是医院这一会计主体在过去已经发生（而非预期、计划的）的经济业务或事项所产生的结果，未来发生的经济业务或者事项形成的义务，不应当确认为负债，也就是说负债的存在必须以实际发生的经济交易事项为依据。

第二，负债是医院承担的现时义务。现时义务指医院在现行条件下已经承担的义务，未来发生的经济业务或事项形成的义务不属于现时义务，不应当确认为负债。

第三，负债的清偿预期会导致经济利益流出医院。清偿负债导致经济利益的牺牲形式多样，如向其他主体交付资产偿付，或提供劳务偿付等。

负债按其流动性划分，可以分为流动负债和非流动负债。负债的流动性是指负债偿还期的长短。流动负债是指偿还期在一年以内（含一年）的短期借款、应付票据、应付账款、预收医疗款、预提费用、应付职工薪酬和应付社会保障费等。非流动负债是指偿还期在一年以上（不含一年）的长期借款、长期应付款等。

3．净资产

医院净资产是指医院资产减去负债后的余额。医院净资产增加时，其表现形式为资产增加或负债减少；医院净资产减少时，表现为资产的减少或负债的增加。

医院的净资产包括累计盈余、专用基金、权益法调整、本期盈余、本年盈余分配、无偿调拨净资产、以前年度盈余调整。累计盈余包括财政项目盈余、医疗盈余、科教盈余、新旧转换盈余。专用基金包括职工福利基金、医疗风险基金。本期盈余包括财政项目盈余、医疗盈余、科教盈余。本年盈余分配包括提取职工福利基金和转入累计盈余。

4．收入

医院收入是指报告期内医院开展诊疗服务及其他活动依法取得的非偿还性资金。医院收入是能导致医院净资产增加或者含有经济利益的经济资源的流入。收入具有以下两个特征：

第一，收入是医院开展诊疗服务及辅助服务、其他活动所形成的。收入的增加将导致净资产的增加，进而导致资产增加或负债减少，或两者兼而有之，最终导致医院经济利益的流入。

第二，收入是非偿还性的经济利益的流入。为第三方等代收的款项，最终需要支付给相关方，不属于非偿还性的资金，不能作为医院的收入。

医院的收入包括事业收入（医疗收入、科教收入）、财政拨款收入、非同级财政拨款收入、经营活动收入、投资收益、上级补助收入、附属单位上缴收入、租金收入、利息收入、捐赠收入等。

5．费用

医院费用是指医院在报告期内开展诊疗服务及其他活动过程中发生的资产、资金耗费和损失。医院费用是能导致医院净资产减少的、含有经济利益的经济资源的流出。费用具有以下两个特征：

第一，费用是在医院开展诊疗服务及辅助服务、其他活动中发生的。

第二，费用表现为资产减少、资金耗费或损失。费用的增加将导致净资产的减少，进而导致资产减少或负债增加，或两者兼而有之，最终导致医院经济利益流出。

医院的费用包括业务活动费用、资产处置费用、其他费用、上缴上级费用、对附属单位补助费用、经营费用、单位管理费用等。

1.1.4.2 医院预算会计的基本要素

医院预算会计的会计要素为三个，分别为预算收入、预算支出和预算结余。

预算收入指医院在预算年度内依法取得的并纳入预算管理的现金流入。预算收入一般在实际收到时予以确认，以实际收到的金额计量。

预算支出指医院在预算年度内依法发生并纳入预算管理的现金流出。预算支出一般在实际支付时予以确认，以实际支付的金额计量。

预算结余指医院在预算年度内预算收入扣除预算支出后的资金余额，以及历史滚存的资金余额。预算结余包括结余资金和结转资金，结余资金是指年度预算执行终了，预算收入实际完成数扣除预算支出和结转资金后的剩余的资金。结余资金是指预算安排项目的支出年终尚未执行完毕或者因故未执行，且下年需要按原用途继续使用的资金。

1.1.5 医院会计基本职能

会计的基本职能一般被解释为会计在经济管理方面所具有的内在功能，或被描述为会计在企业、事业单位进行各项业务活动中所具有的对财产物资和业务收支活动进行管理的功能。从广义上看，医院会计的基本职能与会计基本职能保持一致，即具有反映职能和监督职能，但从具体内容上看，医院会计的基本职能又具有自身的特征。

1．医院会计的反映职能

医院会计的反映职能，指运用货币计量，通过一定的会计方法，遵照公认的会计制度与准则的要求，正确、全面、及时、系统地将医院发生的财务会计事项表现出来，并通过科学的分类方法，将不同性质的会计事项分门别类地、集中地表现出来，以达到揭示会计事项本质、为医院的经济管理提供可靠的经济信息的目的。例如，在医院开展诊疗服务及其辅助服务中，会计人员根据相关会计制度和准则，运用借贷记账法，对诊疗收入的取得、费用的支出等进行全面、连续、系统的核算、记录、分类和汇总，并通过财务会计报表或其他形式向信息使用者报告、传递信息。

医院会计反映职能的内容包括医院这一主体已经发生的经济活动，凡属于该会计主体的资产、负债、净资产、收入、费用，都应该在会计系统中予以反映。医院会计既要记录、反映医院的收入、支出及其收支结余等经营状况信息，又要为医院经营管理者、政府等各利益相关者提供有关医院的财务状况信息。医院会计反映职能，不仅要如实反映已经发生的经济业务，随着市场经济的不断发展和社会经济活动的日趋复杂，还要对医院的经济前景、运营状况、经济收益进行有效的预测，进而提供有价值的决策信息。

2．医院会计的监督职能

医院会计的监督职能，是指按照经济管理的一般规律，根据法律、法规和规章制度的要求，运用会计对经济活动、单位预算执行情况反映的价值指标，按照一定的目标和要求，指导和调节经济活动的功能。医院会计监督是在医院会计全面反映医院经济活动的同时，对经济业务是否符合经济法规制度进行评价与控制。医院会计监督的内容可概括为核算医院诊疗服务及辅助服务的经济活动的合法性与真实性、医院会计核算资料的可靠性与真实性、医院财产的安全性与完整性、相关财经法律法规和财经规章制度的执行情况。医院会计监督的具体内容：一是对业务收入的监督。医院业务收入主要来源于诊疗收入、检查收入、药品收入。在监督中应着重监督收费手续是否齐全，是否超项目、超标准收费，药占比是否过大，等等。二是对药品、设备、卫生材料、低值易耗等物品的购买、领用和消耗等环节的监督。三是对财产物资方面的监督。对财产物资的监督包括财产物资保管是否得当，有无损坏、浪费、丢失，固定资产的使用率是否达到预期要求。四是对资产处置、资产调度的监督。五是对医院发生的重大经济事项是否合法合规及其合理性的监督，如大型基建项目实施、大型设备的购置等是否建立科学、合理的决策程序，采购程序是否符合规定。六是对劳务分配的监督。对医务人员的工资、奖金、劳务费分配情况进行监督的同时，监督其所得是否按照规定依法纳税等。

医院会计监督的职能贯穿于医院会计核算的全过程。通过实施医院会计监督职能，提升会计信息的真实性和可靠性，为医院发展决策提供有价值的信息；进一步明确资产保值增值的目标，促进医院经营活动高效运行；促进法律法规的贯彻执行，确保医院经济活动在法律允许的范围内运行，降低经营风险，提升医院的管理水平和内部控制水平。

1.1.6 医院会计目标

会计目标指会计主体对外提供会计信息的目的。会计目标会影响到会计主体的报表设计体系，提供信息的质量和范围，进而影响会计要素的确认、计量以及会计政策的选择。

1.1.6.1 医院会计的基本目标

会计的基本目标，通常包括三个方面的内容：一是为谁提供会计信息，二是会计信息使用者需要什么样的信息，三是财务报告能提供哪些信息。

医院会计信息的使用者具体可以概括为社会公众、政府主管部门（各级卫生管理部门）、政府、银行、管理者等。

医院财务会计报告使用者的信息需求可概括为以下几类：一是遵循授权和履约的情况。医院按照政府主管部门授权以及向上级财政部门申报的预算来使用和管理资源，主管部门、上级财政部门等要比较预算和实际执行的结果，以此来了解医院受托责任的履行情况，了解管理层是否按照授权来管理使用医院资源，并在此基础上评价医院的经济效益和社会效益。二是资产的保值增值情况。借贷资本提供者要了解医院的经营状况、资产保值增值状况等，来判断借出资本本金的安全性、利息收取的保证程度等；医院管理决策者要了解经营状况，为下一步的经营决策提供依据。三是履行社会责任的情况。

医院财务报告能够提供的信息包括：财务资源的来源、使用及结余分配情况；借贷资金的筹集、使用情况，以及满足负债和承诺能力的相关信息；医院的资产状况；医院的费用、成本的支出及分类状况等业绩信息；医院货币资金的使用、结存状况，等等。

由此可以看出，医院会计的基本目标是提供医院管理层履行受托责任的信息，提供有助于信息使用者对医院资源分配做出决策的信息，提供信息使用者评价医院的财务状况、经营业绩和现金流量的信息，提供有助于预测持续经营所需资源、持续经营所产生的资源以及风险和不确定性的信息。

1.1.6.2 医院会计的具体目标

为了保证医院会计基本目标的实现，还需要将基本目标细分为具体目标，医院会计具体要实现的目标包括：①对医院资金运动进行连续、全面、系统的反映，提供关于医院财务资源的来源、分配及使用信息，为报告使用者进行监督管理、编制和批复下一年度预算提供参考和依据；②提供医院业务活动收支种类、规模和发展状况，业务收支活动现金流量获取状况，为报表使用者评价业务活动绩效、组织收入、控制支出、调度资金提供决策依据；③对医院的现金流入、流出及结存情况进行核算与报告，对固定资产使用、无形资产利用等情况进行核算和报告，提供医院有关融资与偿债能力的信息，为报表使用者提供资产投资、债务融资等决策信息；④提供医院执行国家法律法规、政策方针、规章制度等信息资料，保证各项法律法规和规章制度的执行，保证财务按照正确的方向收支。