第一节
两岸税法学理及纳税文化比较及启示

对税收的概念界定，两岸税法界的认识基本趋同。一般认为税收是指政府为了适应人民公共需要和增进人民公共福祉，基于国家统治权，依据法律规定的范围和方法，通过强制力向人民或其他征税对象所征收的货币价值给付，而无直接对等报偿的行为。在税法演进过程中，其所存在的国家和地区文化在其中具有重要作用。[1]在大陆理论界，财税学界注重传统的固定性、无偿性和强制性 “税收三性”的界定[2]，而法学界则更加偏向税收宗旨的公共属性和税法学理的深层价值。[3]随着大陆建设法治国家的政策倡导，学界和大众对税法的社会意义的理解，也由作为计算规则保障税款及时入库转变为在保护纳税人权利基础上依法征收税款，并且认为税法与人民基本财产权利以及所置身的社会生活真正紧密相连。相较于大陆而言，台湾法学理论研究起步较早，具有连续性，其开放性的学术体制也有利于对西方国家先进的法律观念领会和吸收。这种状况曾一度导致在改革开放后一段时期大陆法学研究在包括税法学在内各个领域都纷纷借鉴和采纳台湾学者的思想、观点和理论。就两岸而言，文化因素对税法实践也产生了极为重要的影响。虽然两岸都能追根溯源至传统的“普天之下莫非王土”封建集权社会，但数十年来两岸政治、经济和社会制度的事实界分和地区分治也导致了税收观念和法治文化上差异性的客观存在。相对而言，横亘于大陆社会和民众的集体主义观念体现出国家治理无处不在的行政主导性[4]，具体到税收立法则体现出“法律父爱主义”的明显特征[5]，反映到税法实践则在较长时间内都呈现除政府税收权高于个人财产权的纳税文化[6]；而当下台湾的民主意识则更能体现敬畏法律和遵从民众优位性的原则，税收政策的制订和税收法律的变动都遵循严格的法律程序，投射到税法实践则呈现出税务机关以提供纳税服务和促进人民福祉的纳税文化。

（一）税法学理：债权债务关系说的视角

在一战以前，以奥托·梅耶（Otto Mayer）为代表的德国传统行政法一直主张，税收法律关系是依靠财政权力而产生的关系，国家或地方公共团体享有优越于人民的权力，而人民则必须服从此种权力。因此，从性质上看，税收关系是一种典型的权力关系。1919年制定的德国《帝国税收通则》以“税收债务”为核心，对税收实体法以及税收程序法的通则部分作了完备的规定。此后，学者们以此为契机，就税收债务关系的理论体系展开了深入论证。其中，最有代表性的是阿尔伯特·亨泽尔（Alert Hensel），他明确主张税收法律关系在性质上属于一种公法上的债权债务关系，认为税收债务的成立不以行政权介入为必要条件。[7]日本学者金子宏认为，权力关系说和债务关系说的区别在于：前者以税的赋课、征收的程序为重点展开其权力关系说；而后者主要以纳税人对国家的税债务为中心展开其法律关系说。尽管从法技术的角度来看很难把税的法律关系一元性地归为权力关系和债务关系，但税收债务说确实使运用课税要件的观念就可对公法上债务也即税债务（Steuerschuld）进行理论上的研究和体系化成为可能。[8]而日本学者北野弘久则主张完全的一元论，即彻底的债务关系说，并认为有必要对法认识论和法实践内进行区别。[9]目前，大陆税法学界已基本接受主张债权债务关系说，并已经在《税收征收管理法》等税收法律中对具体立法进行理论指导。[10]不过在税法实践中，由于纳税人保护意识和法治观念还有待进一步提升，大陆税务机关在税收征管和案件审理中真正切实贯彻此一观点，仍需一段相对较长的时间；在台湾税法一直以债权债务关系说作为税法理论的当然观念，无论是税法学者的教科书抑或专著论文均如此，并无类似大陆的相关前置性争论。而且在税法实践中，诸多的税务案件判决也多数体现了司法机关对行政机关与纳税人平权保护的基本立场。

（二）纳税文化：从纳税光荣到税收法治

《说文解字》里这样解释“税”：“租也，从禾从兑。”这反映出税的起源来自于农业社会。在农业中国，最早的税的雏形是夏朝的“贡”，此后又延展至商朝的“助”、周代的“彻”以及春秋战国时期的“赋”“税”，才慢慢形成较为稳定的“税”的概念。[11]从一定意义上讲，一部税收的历史就是一部国家经济、社会、政治和文化的历史。[12]无论是西方国家发端于“无代表不纳税”的宪政革命，还是传统中国肇始于“苛政猛于虎”的皇朝更替[13]，基本都是围绕政府课以苛捐杂税和民众反对苛捐杂税而展开和推进。随着封建时代的结束和世界民主浪潮博兴，纳税人思想意识开始得到启蒙并觉醒，公共服务政府概念被广泛接受，现代税收制度得以建立。通常认为，国家设立政府并稽征税收，主要的目的和功能是在筹集施政的财源，从事内政、外交、国防、治安、教育、文化、卫生、环保、司法、交通等经济社会建设，以保障人民财产和人身安全，提高人民的公共福祉。1952年大陆推动实行社会主义改造和其后的社会主义建设，社会主义和集体观念成为大众的核心意识形态，税收成为为国家建设添砖加瓦的重要生力军。即便是在改革开放后相当长一段时期，“纳税光荣”以推进国家建设的意识文化仍占据主导地位，无论是政府还是纳税人都在很大程度上接受了此种倡导和说法。直到近些年来，公共财政和服务型政府观念才得到普遍意义上的接受，税收“取之于民、用之于民”的基本观念才真正深入人心[14]，对税法理念的提炼也从依法治税转型为税收法治。[15]在大陆税法学界持续推动税收法定主义以及纳税人权利保护理论过程中[16]，政府推动税收法治建设的进程亦在加快。相较而言，同时期台湾的法治化程度较高，且税务机关服务意识更好，政府依法征税和大众依法纳税的观念更早获得社会的普遍认同。

（三）税收法定：如何真正理解法律保留？

税法是侵害人民财产权利的法律，有关税收的设定、核课与征收，必须有法律的依据。亦即，国家非根据法律不得核课征收税收，亦不得要求民众缴纳税收，而且仅于具体的经济生活时间内和行为，可以被涵摄于法律的抽象构成要件前提下时，国家的税收债权始可成立。此项原则，即被称为税收法定主义或税收法律主义。[17]在税法学理上，法律保留是指税收行为只能在法律规定的情况下作出，法律没规定的就不得作出。也就是说，对于关涉民众核心权益的税收事项，要实行严格的法律保留，一定要通过法律的形式进行规定。[18]大陆实行长期的威权体制和行政主导，立法和行政皆居于一元统制之下，法律、行政法规和规章的界分不甚清楚，民众对于税法事项在法律和行政法规规定的有何差异不能较为清晰地理解，这种情形一直延续到2000年颁行《立法法》后才得到基本解决。而且，由于税法的专业性和技术性，需要借助专家学者的专业智识，而经济学家在税收立法中长期居于主导地位而缺乏法学家的介入，也导致法理正当性在税制改革和税收立法中被忽视。[19]在大陆税法学者进行长期启蒙和多次呼吁下，中共十八届三中全会《决定》在“加强社会主义民主政治制度建设”中特别将“落实税收法定原则”写入其中。对于在执政党政策可以指导立法规划的大陆而言，强调税收法定原则意义非常重大，将会在未来一段时间成为指导税收立法的重要依据，也即后续的增值税、消费税、房产税等税收立法将更多采取较高位阶的法律形式。相对而言，台湾的税收法定主义贯彻得比较好，除了政府层面民主法治程度较好以外，更重要的是民众对税法的认识较好且在税法遵从度呈现良好的态势。而且，在台湾税法学理上，税收法定主义所涵盖的课税要件法定主义之法律规范层次，并不以形式意义法律为限，亦包括实质意义法律；与此同时，立法本身包括“大法官释宪”也并非完全自由，尚需受到“宪法”之限制，以实现税收法定主义之实质要旨。[20]

[1] 早期欧陆国家税制与法文化的关系及沿革探讨，参见蓝元骏：《现代国家课税制法理基础——中世纪税制之法文化观》，载台湾《华冈法粹》第54期，2012年10月，第153—180页。

[2] 参见刘怡：《财政学》，北京大学出版社2010年版，第171—173页；谭光荣主编：《税收学》，清华大学出版社2013年版，第16—20页；王汝印主编：《中国税收》，北京邮电大学出版社2012年版，第2—3页；李晶、刘澄编著：《最新中国税收制度》，中国社会科学出版社2010年版，第3—5页；等等。

[3] 参见刘剑文、熊伟：《财政税收法》（第五版），法律出版社2009年版，第143—148页；陈少英：《税法学教程》（第二版），北京大学出版社2011年版，第7页；张富强：《税法学》，法律出版社2007年版，第5—7页；刘少军：《税法学》，中国政法大学出版社2008年版，第1—10页；等等。

[4] 中共十八届三中全会《决定》中提出，“全面深化改革的总目标是完善和发展中国特色社会主义制度，推进国家治理体系和治理能力现代化”。尽管“现代化”的内涵和外延还有待进一步廓清，但在某种意义上此种政策宣示可以被认为是一种治理方式的转型愿景。参见《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，人民出版社2013年版，第3页。

[5] 源自西方的法律父爱主义理论主张政府在某些领域为了公民自身的利益可以不顾其意志而限制其自由或自治。有大陆学者将它概括为“政府对公民强制的爱”，并认为该理论与中国法律文化传统、法律规范与社会现实颇有契合之处，并有广泛的适用空间。但是为了防止该理论的滥用，防止将人由目的变成客体，需要将其限定在不得侵犯作为基本权利核心的人性尊严的范围内。参见孙笑侠、郭春镇：《法律父爱主义在中国的适用》，载《中国社会科学》2006年第1期。

[6] 尽管财产权负有社会义务，但如何消解其与社会正义之间的冲突，亦是现代宪法必须面对的课题。参见张翔：《财产权的社会义务》，载《中国社会科学》2012年第9期。

[7] 参见刘剑文：《财税法——原理、案例与材料》，北京大学出版社2013年版，第175—176页。

[8] 参见〔日〕金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第19—21页。

[9] 参见〔日〕北野弘久：《日本税法学原论》（第五版），中国检察出版社2008年版，第170—178页。

[10] 如《税收征收管理法》第38条、第39条关于税收担保的规定；等等。

[11] 参见陈明光：《中国古代的纳税与应役》，商务印书馆2013年版，第1—28页。

[12] 以中美两国为例，各自独特的经济发展水平、政治权力需要、赋税传统文化决定了中美税制的存在基础，而两国税制变迁也折射和反映出中美政治模式转换、经济结构深化和社会文化演进的历史过程。参见王桦宇：《文化演进、制度变迁与税收法治——法理语境下的中美税制比较》，载《东方法学》2013年第5期。

[13] 有学者认为，中国历朝封建社会实质上是皇权专制社会，其所形成的赋税不是近现代意义上的税，该赋税本质上为暴力潜能租。参见杜树章：《中国皇权社会的赋税研究》，中国财政经济出版社2009年版，第63—93页。

[14] 关于税收遵从和纳税服务的相互关系，参见邓保生：《税收遵从行为与纳税服务关系研究》，中国税务出版社2009年版，第138—140页。

[15] 参见谭志哲：《当代税法理念转型研究——从依法治税到税收法治》，法律出版社2013年版，第196—198页。

[16] 还有学者提出衡平税法理念，认为当前非均衡经济制度下税法应注重公平和效率的衡平目标。参见张怡等：《衡平税法研究》，中国人民大学出版社2012年版，第53—84页。

[17] 参见陈清秀：《税法总论》（第七版），台湾元照出版有限公司2012年版，第44—45页。

[18] 关于法律保留的法理起源、宪法依据、功能取向和问题检讨，参见许宗力：《论法律保留原则》，载许宗力：《法与国家权力》，台湾元照出版有限公司1999年版，第117—213页。

[19] 税收政策是个技术问题，公共官僚机构的专家通常支配了整个过程，且专家们通常按照自己独特的世界观制定政策，经济学家、律师和公务员都有着各自专业偏好而又负责政策的不同部分，此种情况亦会因为观点间的差异而导致“官僚政治”。参见〔美〕B.盖伊·彼得斯：《税收政治学：一种比较的视角》，郭为桂、黄宁莺译，江苏人民出版社2008年版，第17—18页。

[20] 参见黄俊杰：《税捐法定主义》，台湾翰芦图书出版有限公司2012年版，第140—188页。