第二节
两岸税法实践的趋同与差异
随着海峡两岸经济的持续发展和合作交流的不断深入，特别是近些年来大陆法律制度的现代化改革步伐的加快，同样源自于大陆法系传统的大陆和台湾在法律制度的总体风格及内容结构上愈加更有相似性和可比性。就两岸税法制度而言，呈现出一种相互交错融合的态势：一方面两岸不同的政制格局使得两岸税制有着较大的实质区别，另一方面近些年来两岸税法理论的互动发展使得各自税法领域的实践又殊途同归。在机构设置上，两岸的主要差异在于税务机关在政府序列中的位阶。在大陆，国家税务总局、海关总署与财政部分设且同为正部级单位，以体现税务关务部门的业务专业性和相对独立性，而台湾“赋税署”则隶属于“财政部”，且“关务署”也同样隶属于“财政部”，以贯彻财政收支一体化的理财原则。由于特定的经济历史条件，大陆的国税地税分治的格局并未在台湾税务部门中得以对应呈现，但与此同时，台湾也存在台北、高雄两市及北区、中区、南区等五大“国税局”的特定设置。而台湾东部、南部地区与北部地区财源不均及财政失衡的情形，也同样对应于大陆东部沿海地区和西部地区等欠发达地区的财政格局，并均需实施财政转移支付制度得以调整和处理。另外，基于保障地方财政稳健及推动地方基础设施建设的考虑，两岸都高度注重地方财源的培育和拓展，在优化地方税体系方面都作出相应的努力。与此同时，近些年来，以纳税人权利保护为主要构成的税法理论革新在两岸税法实践中都得到了长足的发展，并深刻影响了税法实践的演进脉路与具象图景。但无论如何，“财税制度在纳税人认知中的面貌，是由一连串对赋税的社会观感所组成，其核心是租税正义问题”[1]。在这个层次上，两岸税制发展和税法实践所展现的价值旨趣都高度一致，亦即税收的最终目的在于通过正义性的税制设计和税法安排，促进社会公平和实现社会正义，落实和保护全体纳税人的权益及福祉。
（一）纳税人权利保护：共同目标下差异化的实践路径
2009年11月6日，我国国家税务总局发布2009年第1号公告——《关于纳税人权利与义务的公告》（以下简称《公告》）。该公告第一次以税收规范性文件的形式，将《税收征收管理法》及相关法律法规中有关纳税人权利与义务的规定进行了归纳和整理，并将知情权、保密权、税收监督权、纳税申报方式选择权、申请延期申报权等14项权利和依法进行税务登记、按时如实申报、按时缴纳税款、接受依法检查、及时提供信息等10项义务逐一列明。[2]据国家税务总局的官方口径，该公告发布有三个目的：一是便于纳税人了解其所享有的权利，增强其维护自身权益的意识，二是方便纳税人准确快捷地完成纳税事宜，促进其纳税遵从度的提高，三是规范税务机关的管理服务行为，构建和谐税收征纳关系。尽管《公告》仅仅是一项宣示性的规范性文件和法条汇编，但是仍然有着重要的跨时代意义，藉此进一步推进税收法治。毕竟，《公告》明确而具体地提出了纳税人权利保护的政策语词。两个月后，也即2010年1月6日，在海峡对岸的台湾，“税捐稽征法”启动修法程序，吸收税法学界的纳税人基本权保障建议，新增列条文“第一章之一 纳税义务人权利之保护”，而首度将纳税义务人权利保护予以立法明文规定。[3]此次修法，还增订第11条之3至第11条之7及第25条之1条文，分别就纳税人享有不必支付正确税额以外税额的权利、税捐优惠应符合比例原则、税务调查应事先告知、违法取证不得使用、陈情的权利、小额案件之简化便民处理原则、行政罚之比例原则等事项作出明确规定。[4]自此次“税捐稽征法”修法增列纳税人权利保护条文后，纳税不仅仅只是台湾人民之义务，更是受“宪法”保障之权利，此举在台湾税法实践上也无疑成为划时代的里程碑。
纳税人权利保护的基础学理，最初源自围绕人性尊严议题的法治国、社会国及租税国的宪法原则。[5]主要在于传统税法理论更强调财政收入或曰税收债权的有效实现，而突显税务机关的行政功能和征收效率。但实践中，由于税法规定的挂一漏万以及实际样态的千差万别，税务机关在税收征收时会采取有利于税收债权实践的理解，这样就导致对纳税人权利的损害。近二十年来，世界税法发展趋势是更加迈向文明化和人权化，特别注重纳税人权利保护基础上的利益衡平原则的贯彻及和谐征纳关系的培育。两岸税法中的纳税人保护实践，呈现如下几个异同点。就相同点而言，两岸都采取积极的、成文的、总则性的法律政策规定来具体明确纳税人权利保护的基本原则和要点构成。可以预估的是，在相当长的一段时间内，此种税法原则将会指导和推动后续税收立法在纳税人基本权保障方面的落实。而差异点则体现在两三个方面：首先，台湾的纳税人保护原则是直接体现在“总则”一章，并依托法律条文得以阐释，而大陆的《公告》则只是国家税务总局将散列的法律条文加以汇编，并非完整意义的总揽性原则。其次，台湾的纳税人保护条款具有直接的执行性，比如明确规定税式支出必须经过评估且符合比例原则、不正当方法取得的非真实的自白不得作为课税与处罚的依据，等等。而《公告》暂时仅止步于现行法律规定，且多为抽象性规定，并无较为严格具体的关于课税界限及程序规则的特别表述。再次，台湾的行政法院通过司法判决的方式将纳税人权利保护原则实效化和强制化，使得税务机关会更加审慎评估税收执法的合理性与正当性，更是直接减少了纳税人权利受损的可能性与几率。大陆的税务诉讼并不发达，纳税人权利保护在司法中的案例较难寻觅。
（二）避税与反避税：实质课税与国库主义的两岸取向
在传统意义上的税收的固定性、无偿性和强制性等三个特性中，非对价性在很大程度上导致了避税行为的发生。市场经济条件下，无论是个人理财还是企业投资，均追求收益或利润的最大化。在当今世界，货物、资本、人才及信息等跨境流动频繁，加之交易行为特质日益复杂且税务机关监管力量有限，避税也逐渐成为一些市场主体的人性选择。广义上的租税规避，是指法社会学上的租税规避，系指在经济上一切规避减轻税捐之行为，亦即立法时利用制定租税优惠之法律，法律执行时利用税法之漏洞，或者纳税义务人纳了税后，再从经济过程中转嫁他人。狭义的租税规避系法教义学（Rechtdogmatik）上的避税行为，亦即在执行法律时（租税行政过程中）利用法律之漏洞，来规避税捐。[6]在税法上，实质课税原则往往是税务机关经常援引打击避税的法源依据。实质课税原则，在德国法中也称为经济观察法（Die wirtschaftliche Betrachtungsweise），乃是税法上特殊的原则或观察方法，由于税法领域受量能课税原则的支配，在解释适用法律时，应取向于其规定所欲把握的经济上给付能力。[7]实质课税原则是指税务机关根据交易行为的经济实质而非形式要件其来辨识是否应当纳税，也即采用“实质大于形式”的标准。但此项原则的适用，又往往与税收法律原则注重规则确定性相冲突。[8]两岸学者普遍认为，实质课税原则若在税收执法中过度使用，不仅会动摇税收法律原则的基础性地位[9]，而且会侵害纳税人信赖利益及社会公平正义，更应制定普遍防制规避之概括规定，以期公平课税。[10]从更深远的意义上讲，避税与反避税议题，不仅是税法上重要课题，亦为宪法价值权衡取舍问题，关乎经济自由秩序及社会财富公平分配，同时又与纳税人权利保护和平等课税原则相关。
在大陆，2008年1月1日施行的《企业所得税法》第57条明确规定：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”与该法相配套的《企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）第六章就“特别纳税调整”作了进一步的具体规定，对关联方、独立交易原则、核定所得额方法、不合理商业目的等概念和术语进行了明确。新《企业所得税法》不仅进一步规范了中国实践多年的转让定价和预约定价安排制度，还借鉴国际经验，第一次引进了成本分摊协议、受控外国企业、防范资本弱化、一般反避税以及对避税调整补税加收利息等规定。2009年1月8日，国家税务总局发布《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号），对新《企业所得税法》及其《实施条例》中涉及的关联申报、同期资料管理、转让定价方法、预约定价管理等反避税规定进行了细化。另外，财政部和国家税务总局发布的《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函〔2009〕698号）、《关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号）等规范性文件中还对非居民企业反避税事项作了相应规定。需要指出的是，大陆税法上的反避税规定，目前的实施目的主要是更多地保障税款及时足额征收。这种国库主义的反避税思路，主要体现在两个方面：一是反避税实践中“合理商业目的”界定的单方性，对相关争议有不同理解时基本以税务机关认定为准；二是税务机关不认可协议安排绕过或抵触税法规定，对企业税务筹划采取预设避税立场。在大陆报章报道的典型反避税税案中，也大多以补缴入库巨额企业所得税或谴责企业避税行为作为主旨标题和内容的。[11]与此同时，税务案件司法化程度不高也导致了大陆的反避税实践目前仍停留在立法和行政层面。
台湾自1971年12月30日增订“所得税法”第43条之1，提供了转移定价避税案件调查及调整之法律依据。该条之1规定：“营利事业与国内外其他营利事业具有从属关系，或直接间接为另一事业所有或控制，其相互间有关收益、成本、费用与损益之摊计，如有以不合营业常规之安排，规避或减少纳税义务者，稽征机关为正确计算该事业之所得额，得报经‘财政部’核准按营业常规予以调整。”该条文相比大陆的《企业所得税法》第47条，在实体识别和程序要件上规定得更为细致和具体。2004年12月29日，台湾公布实施“营利事业所得税不合常规移转定价查核准则”，对常规交易原则、常规交易办法、文据资料、预先定价协议、调查核定及相关调整等进行了明确规定。2009年5月13日，台湾对“税捐稽征法”进行修正，增订第12条之1，作为一般反避税条款。2013年5月29日，台湾对“税捐稽征法”第12条之1再次进行了增订。第12条之1规定，税捐稽征机关认定课征租税之构成要件事实时，应以实质经济事实关系及其所生实质经济利益之归属与享用为依据。[12]与此同时，司法实践中避税案件的审理裁判也为反避税之法理研析提供了很多参考性的标准和依据。在台湾“最高行政法院”2007年判字第823号判决（资本公积转增资复减资避税）中，终审法院认为增资减资虽属两阶段行为，但并非以公司正常经营为目的，系权利滥用行为，最终作出了维持原审法院裁判的判决。[13]值得注意的是，相比大陆继续坚持适度审慎的国库主义，台湾的税法实践却越来越注重约束实质课税在避税案件中的滥用[14]，在政府税收利益和纳税人权益中揣度平衡兼顾的合理正当性，从而有效保障纳税人权利，并促进实质意义上的税收正义实现。
（三）税务举证责任：渐进迈向程序正义的税收法治愿景
在学理上，举证责任有客观的举证责任（objective Beweislast）与主观的举证责任（subjektive Beweislast）之区分。前者以实体法（materielles Recht）为其规范基础，所以学说称其为实质的或实体的举证责任（materielle Beweislast）；后者以程序法为其规范基础，所以学说亦称其为形式的举证责任（formelle Beweislast）。[15]在税务争议案中，最主要即是事实认定问题，适用税法之际须先认定课税原因之事实，事实之阐明证据之评价，须由稽征机关达到“自由心证”判定事实真伪。[16]大陆在税收征收程序和举证责任上虽制度规则不多，但在实务中有对程序事项和举证责任进行研判和识别的客观需求。《税收征收管理法》在“第四章税务检查”中用第54条到第59条共6个条文对税务机关的检查程序进行了简略的规定，并在“第五章法律责任”中较为详尽地规定了未配合税务机关检查和调查应当承担的法律责任。但是，由于对税法的理解差异性的客观存在，以及交易行为本身的创新性与复杂性，可能会导致纳税人本身对是否应予申报纳税以及具体计算方式有着不同的理解。一旦此后税务机关进行税务检查或稽查，对于主观上是否有避税的恶意以及客观事实的推断与再现等事项，必然会涉及举证责任的问题。[17]比如，在某次税务检查或稽查中，税务机关要求提供一份财务报表或会计凭证，而纳税人由于意外或偶发原因不能提供，这样无法探知真实交易情形，是否意味着纳税人必然会被认为是有逃税或避税的嫌疑？此种情形下，若是由纳税人承担举证责任，则不可避免会产生补税和罚款的法律责任；但若由税务机关承担举证责任，则相关认定逃税或避税的事实就不一定成立。此处更为核心的问题是，此份财务报表或会计凭证是否具有绝对的证明力问题，这亦会对纳税人的责任识别和承担造成很大的影响。
与举证责任相关紧密相关且涉及纳税人权利的制度设计中，近年来纳税人协力义务成为在两岸特别是台湾学界的研究热点。在台湾税法学理上，纳税人的协力义务不能侵害法治国家国民基本权，亦不能逾越比例原则。[18]作为公共利益之受托人的税务机关对课税原因事实，毕竟具有最终的阐明责任。但从逻辑上讲，纳税人不正当行使或怠于行使其作为义务，会影响税务机关行使征税权而有碍税款征收，税法上应对相关纳税人作出让其承担不利后果。逻辑上讲，纳税人的协力义务与税务机关的职权调查并行不悖，相互配合与补充。纳税人愈是不尽到协力义务，税务机关的职权调查义务则随之减低，从而纳税人在证据法上的负担愈为不利，此时税务机关甚至可以采取推计计税的方式，协力义务与职权调查二者间具有相互影响的替代关系。税法上协力义务，主要有五种类型：一是申报及报告义务，二是陈述及提示义务，三是制作账簿及会计记录义务，四是说明义务，五是忍受调查义务。[19]换言之，纳税人有提供税务相关信息的义务。此种协力义务，原则上是对纳税人信息权的一种强制性干预，所以其识别和认定应遵循关联性、必要性和比例性原则。与此同时，如果纳税人未尽协力义务，但若不影响征收机关的职权调查，即无处罚的必要；如若因未尽协力义务至调查困难或花费过巨，则产生证明程度的减轻，而得以推计核定，亦无需特别除以罚款。[20]即便是在国际税法上，依法纳税的企业亦有依价值创造与风险管理原则善尽协力义务，同时税务机关亦应以秉承保护纳税人权益保护的立场，协助纳税人完成纳税义务。[21]在台湾“最高行政法院”2007年判字第24号判决（推计课税与举证责任）中，终审法院认为，使用执照无法证明房屋与真正实际造价，契税单上记载与房屋评定价格也无法证明实际成交价格，故本案作为纳税义务人的被上诉人未尽协力义务。[22]该判决采用与原审法院法院相反的认定，则体现了台湾司法机关对协力义务的研判采取了相对客观居中的立场，以维护正当稽征秩序。
近年来，大陆税法学界对协力义务也开始了重视和研讨。不过，大陆现行税法制度并未对协力义务作出明确概括和具体规定。《税收征收管理法》第35条规定了不依法设置账簿、应当设置但未设置账簿、擅自销毁账簿或拒不提供纳税数据、账目混乱或难以查账、逾期不申报、计税依据明显偏低又无正当理由等6种情形下税务机关有权核定应纳税额。在《企业所得税法》《增值税暂行条例》等单行税种法中，亦由关于特定情形下税务机关有权核定应纳税额的相关规定。不过在大陆征管实务中，推定课税是税务机关针对税务事项举证责任分配比较常用的手段。具体而言，推定课税是指当不能以纳税人的账簿为基础计算其应纳税额时，由税务机关采用特定方法确定其应纳税收入或应纳税额，纳税人据以缴纳税款的一种征收方式。而在台湾学界，其对协力义务的探讨深度影响了税法实践。相较而言，台湾税法程序事项的规定则较为具体明确。“税捐稽征法”“第三章稽征”之“第六节调查”中第30条至34条即规定，按照调查程序系稽征机关为认定具体课税原因事实之程序，所认定之事实如具备法定课税要件，再从而核定税捐债务。而该法“第六章罚则”则对未给予取得及保存凭证、违反设置或记载账簿义务、拒绝调查提示档及备询等情形作出了处罚规定。可以推断的是，随着交易的不断创新及税法的日益复杂，税务争议会愈加增多，举证责任重要性也格外突显。观察两岸的举证责任负担，大陆仍采取较为直接的推计课税方式规制纳税人程序义务，但应在举证责任类型化和条文化作出努力，而台湾实践则是更多通过协力义务的妥适设置来实现税法上的程序正义，未来还应通过更多的案例指导税收程序的正义性实现。与此同时，从税法学理的角度出发，两岸税务行政诉讼证据效力的认定还应当充分考虑税收法定、纳税人权利保护和利益衡平等现代税法理念。[23]
[1] 〔法〕马克·勒瓦：《关于税，你知道多少？》，陈郁雯、詹文硕译，台湾卫城出版公司2012年版，第128页。
[2] 纳税人的14项权利包括：知情权；保密权；税收监督权；纳税申报方式选择权；申请延期申报权；申请延期缴纳税款权；申请退还多缴税款权；依法享受税收优惠权；委托税务代理权；陈述与申辩权；对未出示税务检查证和税务检查通知书的拒绝检查权；税收法律救济权；依法要求听证的权利；索取有关税收凭证的权利。纳税人的10项义务包括：依法进行税务登记的义务；依法设置账簿、保管账簿和有关资料以及依法开具、使用、取得和保管发票的义务；财务会计制度和会计核算软件备案的义务；按照规定安装、使用税控装置的义务；按时、如实申报的义务；按时缴纳税款的义务；代扣、代收税款的义务；接受依法检查的义务；及时提供信息的义务；报告其他涉税信息的义务。
[3] 关于台湾学者如何影响和推动“税捐稽征法第一章之一”的修法，参见葛克昌主编：《纳税人权利保护——税捐稽征法第一章之一逐条释义》，台湾元照出版有限公司2010年版，序言。
[4] 参见陈清秀：《纳税者权利保护法案之研讨》，载葛克昌主编：《纳税人权利保护——税捐稽征法第一章之一逐条释义》，台湾元照出版有限公司2010年版，第5—14页。
[5] 纳税人权利保护的基本学理，参见黄茂荣：《税法总论：法学方法与现代税法》（第一册增订三版），台湾植根法学丛书编辑室2012年版，第141—154页；葛克昌：《纳税人权利之立法与司法保障》，载葛克昌主编：《纳税人权利保护——税捐稽征法第一章之一逐条释义》，台湾元照出版有限公司2010年版，第27—52页；陈清秀：《纳税人权利保障之法理——兼评纳税人权利保护法草案》，载陈清秀：《现代税法原理与国际税法》，台湾元照出版有限公司2008年版，第1—43页；等等。
[6] 参见葛克昌：《租税规避之研究》，载《台大法学论丛》第6卷第2期，1977年6月，第170—174页。
[7] 参见陈清秀：《税法总论》（第七版），台湾元照出版有限公司2012年版，第188页。
[8] 黄茂荣：《税法总论：法学方法与现代税法》（第一册增订三版），台湾植根法学丛书编辑室2012年版，561—580页。
[9] 参见刘剑文、王桦宇：《中国反避税法律制度的演进、法理省思及完善——以〈税收征管法〉修改为中心》，载《涉外税务》2013年第1期。
[10] 参见陈敏：《租税课征与经济事实之掌握——经济考察方法》，载台湾《政大法学评论》第26期，1982年12月，第1—25页。
[11] 比如，董琳、吴语：《江苏徐州国税局办结一起巨额反避税案》，载《中国税务报》2014年1月17日，第A3版；周武英：《苹果税案：跨国逃避税之冰山一角》，载《经济参考报》2013年5月30日，第5版；阳荔：《深圳国税局成立以来涉案金额最大的反避税案结案》，载《广州日报》2012年6月19日，第A20版；等等。
[12] “税捐稽征法”第12条之1规定：“涉及租税事项之法律，其解释应本于租税法律主义之精神，依各该法律之立法目的，衡酌经济上之意义及实质课税之公平原则为之。”“税捐稽征机关认定课征租税之构成要件事实时，应以实质经济事实关系及其所生实质经济利益之归属与享有为依据。”“纳税义务人基于获得租税利益，违背税法之立法目的，滥用法律形式，规避租税构成要件之该当，以达成与交易常规相当之经济效果，为租税规避。”“前项租税规避及第二项课征租税构成要件事实之认定，税捐稽征机关就其事实有举证之责任。”“纳税义务人依本法及税法规定所负之协力义务，不因前项规定而免除。”“税捐稽征机关查明纳税义务人及交易之相对人或关系人有第二项或第三项之情事者，为正确计算应纳税额，得按交易常规或依查得资料依各税法规定予以调整。”“纳税义务人得在从事特定交易行为前，提供相关证明文件，向税捐稽征机关申请咨询，税捐稽征机关应于六个月内答复。”
[13] 参见黄詠婕、夏有德、张湘怡整理：《公司以资本公积转增资后减资，并以现金收回股票是否为规避营利所得之脱法避税行为之再思考——“96年”判字823号判决评释》，载葛克昌主编：《避税案件与行政法院判决》，台湾翰芦图书出版有限公司2010年版，第539—611页。
[14] 有台湾学者针对税捐实务上过于扩大适用税捐规避行为概念而适用实质课税原则，亦提出应结合释义学上的辨正，更为准确厘定税捐规避行为，同时减缓处理税捐规避行为之处罚程度。参见柯格锺：《税捐规避及相关联概念之辨正》，载葛克昌、刘剑文、吴德丰主编：《两岸避税防杜法制之研析》，台湾元照出版有限公司2010年版，第89—131页。
[15] 参见黄茂荣：《税务诉讼上的举证责任》，载黄茂荣：《税法总论：税捐法律关系（第三册）》，台湾植根法学丛书编辑室2008年版，第567—572页。
[16] 参见葛克昌：《稽征程序之证据评价与证明程度》，载葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》（第三版），台湾翰芦图书出版有限公司2012年版，第746—748页。
[17] 税法个案中的举证责任与证明度之研判，参见盛子龙：《租税法上举证责任、证明度与类型化方法之研究》，载台湾《东吴法律学报》第24卷第1期，2012年7月，第41—85页。
[18] 参见葛克昌：《协力义务与纳税人基本权》，载葛克昌主编：《纳税人协力义务与行政法院裁决》，台湾翰芦图书出版有限公司2011年版，第3—22页。
[19] 参见葛克昌：《协力义务与纳税人基本权》，载葛克昌主编：《纳税人协力义务与行政法院裁决》，台湾翰芦图书出版有限公司2011年版，第6—11页。
[20] Tipke/Lang, Steuerrecht, 20．Aufl., 2010, §21 Rz.173．转引自陈清秀：《税法总论》（第七版），台湾元照出版有限公司2012年版，第188页。
[21] 参见吴德丰：《国际税法上协力义务》，载葛克昌主编：《纳税人协力义务与行政法院裁决》，台湾翰芦图书出版有限公司2011年版，第23—50页。
[22] 参见郭秉芳、黄庆华整理：《推计课税与举证责任——“96年”判字第24号判决评释》，载葛克昌主编：《纳税人协力义务与行政法院判决》，台湾翰芦图书出版有限公司2011年版，第249—284页。
[23] 参见刘剑文：《论税务行政诉讼的证据效力》，载《税务研究》2013年第10期。