出资人发挥国资监管审计作用的思考

国企绩效评价中心　刘　婷

深化国有企业改革是以习近平同志为核心的党中央作出的重大战略决策。党的十九大报告强调，要完善各类国有资本管理体制，推动国有资本做强做优做大，培育具有全球竞争力的世界一流企业，有效防范国有资产流失。在这新的历史起点上，随着中央企业经营管理责任和范围不断扩大，市场复杂性不断增强，出资人如何深化履行管理职责，实现审计全覆盖，进一步发挥审计的积极作用，规范中央企业管理行为，提高经营质量、效益，防范各种风险，指导帮助企业正确处理经营管理过程中出现的各种新情况、新问题，提出风险预警和合理建议，是当前出资人监督管理工作的重点。为了深入理解和发挥出资人审计应有作用，笔者对出资人审计以及与其密切相关的内部审计、管理审计等内容进行了深入思考。

一、出资人审计的含义

（一）出资人审计提出的依据

发挥出资人审计监督作用，首先要弄清出资人审计提出的依据，通过梳理国家有关文件、制度等资料，笔者认为出资人审计的提出主要分为以下几个阶段。

1.定位阶段

2003年5月，国务院颁布实施了《企业国有资产监督管理暂行条例》（国务院令第378号）（以下简称《条例》），《条例》规定“企业国有资产属于国家所有。国家实行由国务院和地方人民政府分别代表国家履行出资人职责，享有所有者权益，权利、义务和责任相统一，管资产和管人、管事相结合的国有资产管理体制”和“国有资产监督管理机构根据授权，依法履行出资人职责，依法对企业国有资产进行监督管理”。以上规定表明，企业国有资产出资人主体已经定位，这就是各级国有资产监督管理机构。

2.正式提出

2015年8月，《中共中央 国务院 关于深化国有企业改革的指导意见》（中发〔2015〕22号）第二十一条指出，建立健全高效协同的外部监督机制，“强化出资人监督……健全国有资本审计监督体系和制度，实行企业国有资产审计监督全覆盖，建立对企业国有资本的经常性审计制度……”。2015年11月，国务院办公厅《关于加强和改进企业国有资产监督防止国有资产流失的意见》指出，“健全国有企业审计监督体系，完善国有企业审计制度，进一步厘清政府部门公共审计、出资人审计和企业内部审计之间的职责分工，实现企业国有资产审计监督全覆盖”。出资人审计首次写入国务院文件。

3.再次重申

2016年12月，国家深改组会议审议通过了《关于深化国有企业和国有资本审计监督的若干意见》，再次将国有企业国有资本的审计监督提升到了前所未有的高度。由此可见，伴随着出资人对国有企业前置审批审核事项的不断减少，国有企业经营自主权的不断加大，出资人对国有企业的审计监督将成为实现“审计全覆盖”的重要主体。

（二）出资人审计的含义

出资人开展审计监督，是以出资人审计为载体，管理审计为主要形式，同时具有内部审计的作用。因此，笔者理解出资人审计，是国有资产监督管理机构在国有资产经营管理范围内，以管理审计为主要形式，独立客观监督和评价国有企业经营的效果性、效率性、经济性、合规性，覆盖国有企业经营管理的全方位全过程，用以提升国有企业管理质量、促进国有资产保值增值，同时具有出资人内部审计作用并指导企业内部审计工作。从上述出资人审计、内部审计和管理审计之间的关系可以看出，三者是“三位一体”的，下面我们就简要阐述出资人审计与内部审计、管理审计的关系。

二、出资人审计与内部审计、管理审计的关系

（一）出资人审计与内部审计的关系

1.内审协会对内部审计的定义

2003年6月，中国内部审计协会发布《内部审计准则》，做出定义：“内部审计是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。”2011年1月，国际内部审计师协会（IIA）发布的新版《国际内部审计专业实务框架》中，内部审计全新定义为：内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制及治理过程的效果，帮助组织实现其目标。内部审计和国家审计（政府审计）、社会审计（事务所审计、独立审计）并列为三大类审计。

2.出资人审计应具有内部审计的实质

内部审计概念中的主体是“组织”，每个企业都是独立的组织，内部审计机构在企业内部具有一定的独立性。国资委是国有资产监督管理机构，也是独立的组织，国资委与其下属的中央企业又是国有资产不可分割的整体范畴，是一个整体组织。因此，国资委对中央企业的审计，相对于政府审计来说，也可以理解为组织的内部审计，属于“出资人内部审计”。出资人审计虽然具有内部审计的作用，但又与企业内部审计有所区别，这与出资人监督管理的双重身份有关。

笔者认为，出资人审计机构不是国有企业内设部门，与国有企业没有特殊的利益关系，同时出资人审计的方法与质量控制体系应该能够客观独立的评价监督国有企业受托责任履行情况，所以对于出资人审计不过于强调内部审计的概念，却具有内部审计的实质。基于出资人审计的特殊地位，它应该是与政府审计、内部审计、社会审计并列存在的一种形式。

（二） 出资人审计与管理审计的关系

1.管理审计的含义

对于管理审计的含义，大多数观点认为它是对企业经营活动的效率性（资源的合理配置和使用）、效益性（取得最佳效果）、经济性（成本费用的节约）和合规性（法律法规的遵循）等方面进行的审查和评价。管理审计的主要目标是审查委托经营责任的合理性和履行经济责任的有效性。

2.管理审计的发展历程

管理审计起源于内部审计，在20世纪30年代萌芽，英国管理专家、工业顾问罗斯在他的著作《管理审计》一书中最早提出，要实施以职能部门评价和成绩评价为核心的管理审计。20世纪40年代管理审计逐步发展，《管理审计概要》和再版的《管理审计》等著作说明发展管理审计理论的早期尝试，1947年由内部审计师协会（IIA）出台的第1号《内部审计师职责说明书》（SRIA）反映，内部审计的重点从财务报表审查转向具体业务和管理控制的分析和评价，此时管理审计开始进入政府审计范围。20世纪50年代管理审计日趋健全，美国管理协会将管理审计定义为专门用于评价管理绩效的一种系统方法，用于企业内部的投资评价，50年代末管理审计主要用于内部审计和政府审计，同时社会审计开始涉足管理审计领域。20世纪60年代以后管理审计走向成熟，1978年IIA《实务准则》生效，标志着管理审计已广泛运用，1982年美国注册会计师协会（AICPA）发布《业务审计合约》，1986年AICPA颁布《鉴证合约准则说明书》（SSAE），表明美国注册会计师协会支持CPA开展管理审计。管理审计已广泛运用于政府审计、内部审计和社会审计等各类审计形式之中。

3.对管理审计的理解

在这里，我们将管理审计分为狭义和广义两个层次来理解。狭义的理解管理审计，它是基于审计业务来说的，是一种与经济责任审计、效益审计、专项审计等审计业务性质类似的审计类型。广义的理解管理审计，我们认为应该从受托责任关系出发，因为管理审计是受托责任发展引申出来的必然结果。按照审计和受托责任的关系，管理审计分为两大类：一类是服务于企业内部管理者（或内部利害关系人），即服务于受托人的管理审计；另一类是服务于企业外部利害关系人，即服务于委托人的管理审计。前者，一般称为内向型管理审计，职能重在内部建设；后者，一般称为外向型管理审计，职能重在防错纠弊。

4.出资人审计以管理审计为主要形式

笔者认为，国资委代表出资人对国有资产进行监督管理，既属于组织外部利害关系人，即委托人，又属于出资人对企业的内部审计，从管理审计的整体职能看，出资人审计应该是防错纠弊职能和建设性职能兼而有之，与管理审计的两种职能相匹配。出资人开展管理审计，目标是促进国有企业发展，实现国有资产保值增值，它应该与国有企业一道，共同查找问题，共同分析原因，共同研究整改措施，实现健康可持续发展。它既包括狭义的管理审计对企业效率性、效益性、经济性和合规性等方面的审计，还包括对企业内部审计工作的指导、成果利用以及促进企业内部审计工作发挥作用。

三、出资人开展审计的新理念、意义及特点

（一）新时期树立出资人审计新理念

当前，我国经济社会发展进入新阶段，党中央对各行各业都提出了新的更高要求，适应新常态、践行新理念已成为开创审计工作新局面的必要前提。

（1） 将深化国有企业改革与坚持增强活力和强化监管相结合。增强活力是搞好国有企业的本质要求，加强监管是搞好国有企业的重要保障，要切实做到两者的有机统一，大力推进依法监管，着力创新监管方式和手段，改变行政化管理方式，改进考核体系和办法，提高监管的科学性、有效性。

（2）加强和改进企业国有资产监督，防止国有资产流失。出资人审计以国有资产保值增值、防止流失为目标，坚持问题导向，立足体制机制制度创新，加强和改进党对国有企业的领导，切实强化国有企业内部监督、出资人监督和审计、纪检监察、巡视监督以及社会监督，严格责任追究，加快形成全面覆盖、分工明确、协同配合、制约有力的国有资产监督体系，充分体现监督的严肃性、权威性、时效性，促进国有企业持续健康发展。

（3）践行“三个区分”的原则要求。审计署适时提出“三个区分”，把推进改革中因缺乏经验、先行先试出现的失误和错误，同明知故犯的违纪违法行为区分开来；把上级尚无限制的探索性试验中的失误和错误，同上级明令禁止后依然我行我素的违纪违法行为区分开来；把为推动发展的无意过失，同为谋取私利的违纪违法行为区分开来。作为审计定性的判断标准，它可以有效化解新形势下审计处理中的困惑。出资人审计同样要紧扣“反腐”“改革”和“发展”主题，在“三个区分”基础上坚持“两手抓、两手硬”，做到适应新常态、引领新常态，在新环境下开创出资人审计工作新局面。

（二）出资人开展管理审计的意义

出资人对中央企业的管理，一方面要制定各项管理制度，规范经营者的管理职责，另一方面必须创新控制方式，对这些标准制度的遵守情况进行管理。开展管理审计，不断扩大审计范围，通过管理审计促进企业经营管理有序运行，积极发挥审计控制功能和建设功能，促进企业管理水平的提升。

1.开展管理审计是国资委出资人审计发展的必然要求

在资源稀缺性程度日益严重的严峻经营环境挑战下，出资人内部审计作为企业管理的重要形式，其内在功能也应随之增强，将工作重心从以经济责任审计为主转向富有建设性的管理审计，主动适应形势的变化和管理创新的新要求，评价中央企业各方面的经营与管理活动，增强中央企业整个内部控制系统的效能，促进企业董事会和管理者实现经营目标，对充分发挥中央企业审计建设性的作用意义重大。

2.开展管理审计是履行出资人审计职责的重要手段

出资人审计作为内部约束机制的重要组成部分，必须围绕提高经营管理水平和经济效益这个中心任务来开展管理审计。除了及时、准确地反映有关查错防弊和财务信息质量之外，还应该针对企业在管理和控制中的缺陷和不足，提出建设性意见和改进措施，保证国家的方针、政策得到贯彻执行，保护企业的资产并使之增值，协助企业更加有效地管理和控制各项经济活动，更加合理地使用资源，最大限度地提高经济效益。

3. 开展管理审计是适应中央企业管理创新的客观需要

各中央企业内部市场化管理机制创新，使得各企业集团以及其下属企业的经营者均有可能以各种方式影响国有资产整体利益。为适应日益激烈的市场竞争需要和完成考核指标，中央企业管理者对于降低成本，提高经济效益的要求更加迫切，为了达到经济效益目标，可能会向委托人隐瞒事实，包括隐瞒公司的经营状况、经营环境等有关信息，以谋求委托人的较低期望值，减少经营压力等；有些企业还可能利用企业并购、产权重组或投资入股等方式进行次优化操作或者借用种种名目，将国有资产转移为集体资产或个人资产，造成国有资产流失；有些企业基于短期利益考虑，可能会损害整体的战略规划，业绩背后可能是虚列资产、高估利润等手段带来的短期化产物，还可能会拒绝那些回收期长但长期效益好的投资项目等；个别经营者出于某种私利考虑，不采取必要的措施减少经营损失或者增加不必要的费用，并编造种种理由推卸责任，运用各种不正当手段减少委托人可能给予的惩罚等。开展管理审计能够更加适应中央企业管理需要，提高国有资产监管质量。

4.开展管理审计是践行内部审计管理的重要途径

2018年3月1日开始施行的《审计署关于内部审计工作的规定》提出，审计机关应当依法对内部审计工作进行业务指导和监督，并对内部审计工作提出了更高的要求。开展管理审计，不断推动中央企业建立健全内部审计制度，引导和规范内部审计的发展，为内部审计履职尽责创造良好的外部环境，指导内部审计统筹安排审计计划，突出审计重点，监督内部审计职责履行情况，检查内部审计业务质量，有效利用内部审计的力量和成果，引导内部审计与国家审计相向而行，是贯彻落实党的十九大精神、审计法和有关法规政策的重要途径，促进中央企业内部审计完善治理、实现目标，为适应新形势、体现新使命、满足新要求更好地发挥出资人审计作用。

（三）出资人管理审计的特点

出资人管理审计主要是确定被审计企业是否有效地管理、经营，着眼于管理的方针、计划、决策和控制过程，强调对未来的改进，把重点放在经济性、效率性、效果性和合规性方面。管理审计与经济责任审计和财务收支审计相比，具有更鲜明的特点。

1.审计内容广泛

管理审计的范围和内容包括中央企业的全部生产经营活动及管理的各个环节，这主要是审计对象的性质所决定的，中央企业管理活动过程是对企业所控制或拥有的经济、技术、信息等各种资源进行合理规划、配置，以最低的投入换取最大的产出的经济活动过程，由此可见，管理审计所涉及的范围和内容非常广泛。

2.审计方法多样

管理审计除采用审阅、查账、核对、盘点、访谈等经济责任审计常用的审计方法外，还须借鉴更加科学的方法，如基础调查、数据处理、统计分析、逻辑分析、国内国际行业分析等，其中管理会计工具分析和行业分析是管理审计中比较重要的方法。

3.审计导向前瞻

与经济责任审计相比较，管理审计更趋向于事前、事中审计，关心的是未来经济活动的改进，并专注于管理部门的大政方针、长期规划、控制制度和决策执行等过程，以促进未来经济效益的提高，充分体现整体利益、长远利益和企业的发展后劲。

4.审计建设作用

管理审计在对经营活动的效率、企业效益和经济性、规范性做出评价的同时，更注重通过分析评估、定性定量综合考量等方法，对效率和效果的提高提出必要、可行的建议，从而使审计结论更具建设性。

四、国有企业出资人审计的主要内容

国有企业出资人审计具有全面性、系统性和重要性的特点，出资人审计既要监督以国有资本保值增值为核心要求的经济责任履行情况，也要监督以促进与其他利益相关者共同实现可持续发展为核心的社会责任履行情况，既要监督董事会的决策权、经营层的执行权、监事会的监督权等公司治理情况，也要监督生产经营管理情况，覆盖企业治理到生产经营的全过程。出资人审计以管理审计为主要形式，内容相当广泛，随着内外部因素的变化，重点内容也会随之变化，在这里仅就企业经营管理中的常规内容做一阐述。

（1）战略管理审查。战略管理审查主要包括战略分析、制定、实施、决策和控制等方面。审查和评价总体战略制定的科学性，对国家法律法规的贯彻落实，对宏观环境（包括政治、经济、社会、文化、法律及技术等因素）、产业环境、竞争环境、企业资源整体情况等因素的长远影响考虑是否充分、合理等；对企业各项战略进行评价分析，评价是否符合总体战略的要求等；评价企业战略可行性、决策程序的合规性、合理性等内容。

（2）企业风险管理审查。评价分析企业管理各个环节和经营过程中执行风险管理的基本流程，是否建立良好的风险管理文化、建立健全全面风险管理体系，包括风险管理策略、风险理财措施、风险管理的组织职能体系、风险管理信息系统和内部控制系统等，反映企业为实现风险管理的总目标提供合理保证的过程和方法，风险控制与总体目标相适应情况等。

（3）企业内部控制审查。评价分析企业组织机构的设置与国家法律法规及内部控制制度理论要求的一致性，分析企业机构设置及职权划分的合理性，运行的有效性，反映企业集团、分子公司及各部门职责相互衔接、协调统一、工作效率等情况。运用科学的方法，对企业各层次、各环节上的各项控制体系、制度的建立、执行及其有机联系的程度、效果等进行系统完整地评价审查，反映企业整体管控能力情况等。

（4）投融资管理审查。评价分析企业是否根据自身战略发展规划，以企业价值最大化为目标进行投资营运管理，投资的可行性、可能产生的经济效益和社会效益以及预测的投资风险是否合理评估保障条件等；评价分析企业融资方式、渠道、规模、期限、结构等与经营活动、投资活动的匹配程度等，融资管理是否遵循科学合理有度的原则等。

（5）资产管理审查。审查企业各项资产管理的合规、合理和有效性，评价资产结构的动态调整与生产要素的重新配置，是否有利于增强竞争能力、优化产业结构以及改善社会服务等，反映企业资产管理水平、资产的安全性以及资产损失等。

（6）财务管理审查。结合财务收支审计内容，审查企业财务预算及其执行情况，评价企业的收益与分配，担保与抵押、财务信息质量、会计报表等合规、合理、可靠性等内容，反映企业现金保障情况、偿债能力及面临的债务风险等。

（7）综合绩效评价审查。对企业一定期间的盈利能力、资产质量、债务风险和经营增长四个方面进行定量对比分析和评判。反映企业投入产出水平及盈利情况，占用资源的利用效率，经营增长水平及发展后劲等。评价分析企业是否以经济增加值（EVA）为核心，建立绩效指标体系并据此进行企业内部绩效管理等。

此外，出资人审计还应密切结合监督管理有关工作，跟踪关注当前热点难点，如企业重大政策落实、重大投资项目、重点资金使用、“两金”压控工作、低效无效资产处置、“处僵治困”工作、资源环境管理、信息化建设、历史遗留问题、房地产及闲置土地利用、遵守各项廉政规定、创业创新等事项，及时反映企业经营管理过程中出现的新情况新问题，提出应对措施和合理建议等。