2.1　税率结构及增值税税率结构优化内涵

增值税税率结构是本书的研究对象，为了明确研究对象，界定与之相似概念的差异与边界，厘清本书研究对象的内涵与外延就显得极为必要。

2.1.1　税率结构

税率是税制要素中最关键的课税要素，是衡量税负轻重的重要标志。税率一般分为比例税率、定额税率和累进税率。比例税率是指对同一征税对象以百分比形式规定相同的征税比例。定额税率是根据征税对象的计量单位直接规定固定的征税数额。累进税率是指随着征税对象数量增大而随之提高的比例税率。税率的三种形式比较而言，比例税率计算简单，能够有效地组织财政收入，方便纳税人公平竞争，最符合税收效率原则，但是比例税率不能随收入水平的不同而调整税收负担，难以体现税收的公平原则。定额税率的基本特点是税率与征税对象的价值量脱离了联系，不受征税对象价值量变化的影响，适用于对价格稳定、质量等级和品种规格单一的大宗产品征税的税种。由于税额的规定同价格的变化情况脱离，在价格提高时，不能使国家财政收入随国民收入的增长而同步增长，在价格下降时，则会限制纳税人的生产经营积极性。累进税率可以有效地调节纳税人的收入，根据纳税人税收收入的多少进行累进征收，正确处理了税收负担的纵向公平问题。

税率结构是研究税率档次、税率水平及其相关组成部分之间的关系。例如，我国当前实施的增值税是对商品、劳务、服务、无形资产、不动产征税，最新税率档次为“三档基本税率+零税率+四档征收率”；基本税率水平最高适用13%，法定征收率3%；征收范围除与民生相关的适用低税率外，其他按行业进行划分；计税方法采用一般计税方法与简易计税方法，一般计税方法与税率相关，简易计税方法适用征收率。又如，我国当前实施的个人所得税是以自然人为主的个人取得的九类各项应税所得为征税对象；工资薪金、特许权使用费、劳务报酬、稿酬四项所得合并计算作为综合所得，适用3%~45%的超额累进税率，按5%~35%对经营所得征收超额累进税率，而对财产转让、财产租赁、利息股息红利、偶然所得适用20%的比例税率；超额累进税率随征税对象应纳税所得额增大而随之提高相应比例税率，不同等级的征税对象分别适用不同的税率，征税对象数额越大，适用税率越高；另外，应纳税所得额的计算需考虑收入额减除费用以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除。

2.1.2　税率结构优化

税率结构优化是对包括税率档数、税率水平及相关问题在内的整体税率结构内部框架进行综合性、整体性和系统性的改良，从而提高税率结构的实际运行效果，充分发挥各个税种的职能作用。

税率档次优化是税率结构优化的重要内容。有些学者将税率视为公共产品的价格。在一个单一税种内，税率无法代表公共产品的价格，但是，税率却会影响税制以及微观经济的正常运行。一般而言，单一税率可以直观反映出财政收入与企业负担的市场出清，但是，基于不同税种的立法目的差异，税率也可能呈现出复杂化的趋势。例如多档税率，会产生税率结构优化：某一个税种已经存在多档税率（或者与税率性质形似的征收率）的复杂税制；或者准备将某种单一税率的税种调整成为多档税率或征收率的税种；或是准备将一个存在多档税率或征收率的税种调整成为单一税率。

税率水平优化是税率结构优化的重要载体。在课税对象既定的前提下，国家征税的数量与纳税人的微观税收负担水平主要取决于税率，国家一定时期的税收政策导向也在很大程度上体现在税率方面。科学合理地设计税率是税收负担在政策上能否真正公平、高效、合理分配的关键。20世纪70年代美国供应学派的主要代表人物阿瑟•拉弗就税率与税基、税收收入的关系进行了描述。按照“拉弗曲线”，高税率并不一定能带来高效率和高税收收入；低税率与高税率都能产生同一定数额的税收收入，但从长远来看，适度的低税可以促进经济的增长，扩大税基，反而有利于增加收入。在具体税种的税率设计中，税率的高低往往是与税基相联系的。就商品劳务税而言，为了取得一定的商品劳务税收入，用较低的税率对全部商品和劳务征税，将比用高税率对一部分商品课征选择性商品劳务税造成的超额负担要小。在所得税方面，则主要是在高税率、窄税基还是在低税率、宽税基之间进行选择。20世纪70年代以前，为了符合纵向公平的原则，西方国家对所得税的征收采用较高的名义税率和边际税率，并且大量的税收减免优惠给予特定的纳税人或特定的经济行为，以实行结构调节政策。但这种设计受到了批评，认为高的名义税率会抑制经济发展，给纳税人大量的税收减免优惠相当于隐性补助，会产生横向不公平，而且这种方式对特定的纳税人或经济活动的调节也未必能达到既定的目标和愿望。基于这样的认识，许多国家采取了降低税率和拓宽税基的政策或措施，逐步降低名义税率，减少或取消部分税收优惠，与税收制度横向公平的原则要求相一致。征税范围优化与税率水平优化紧密相关。征税范围是税法中规定的征税标的物，目的在于明确“对什么征税”的问题。征税范围是一种税区别于另一种税的最主要标志，税制其他要素的内容一般都是以征税对象为基础确定的。征税范围优化从质的方面是对征税标的物适用范围的调整，从量的方面对征税标的物计税方法的改进。例如，装卸搬运服务，在营业税时期属于交通运输业征税范围，在现行增值税政策下属于服务业中的物流辅助服务，征税范围的调整更加重视实质重于形式的原则，交通运输服务实际是一种物流服务；而装卸搬运服务是一种物流辅助服务，可以说是交通运输服务的前置和后续工作，是对交通运输服务的补充，是必备条件。

基于各种原因，某一个税种存在多档税率或者征收率。不同的税率或者征收率会对微观经济产生一定的扭曲作用。而税收对微观经济的扭曲一般分为两种：一种是这种扭曲是政策制定者有意为之，即符合政策导向；另一种则是与政策制定者的政策目标行为违背，即不符合政策导向。第二种税收对经济的扭曲可能是税收制度内生性的扭曲，也可能是政策制定者阶段性的价值取向差异，无论是哪种情况，当出现第二种税收对微观经济的扭曲作用时，政策制定者就存在了调整税收政策的动机，而其中涉及税率结构的政策调整即是税率结构的优化。

从改革实践来看，税率结构发生变化，使得新税率结构相较于原有税收制度下的税率结构更符合政策制定者的政策目标，就算是一种优化。黑板经济学所得出最优税率或者最优税率结构是难以实现的，只能通过税率结构的不断优化而不断逼近，因此，税率结构优化是税收制度动态调整的一个过程，而不是税收制度改革的最终目的。

2.1.3　增值税税率结构

自2019年4月1日起，增值税最新税率结构为“三档基本税率+零税率+四档征收率”。

（1）法定税率

增值税法定税率分为三档，法定税率主要适用于增值税一般纳税人按照一般计税办法申报纳税，具体税率与征税范围参考表2-1。

（2）征收率

由于我国增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，小规模纳税人按照简易计税方法适用征收率计算缴纳增值税，不能抵扣进项税额。另外，部分行业的一般纳税人存在取得进项税额抵扣合法凭证困难的现实，因此，作为税收优惠政策，国家允许这部分一般纳税人特定行为自行选择简易征收，适用征收率缴纳增值税。增值税法定征收率为3%，特殊情况的征收率必须有财政部、国家税务总局的文件规定。具体的征收率与适用范围参见表2-2。

（3）零税率

增值税零税率是增值税税率结构中的特殊存在，增值税零税率并非是法定税率，而是为防止跨境增值税的“重复征税”和调节消费行为导向为目的的政策工具。在我国，增值税零税率主要运用于产品与服务出口。我国零税率及适用范围参见表2-3。

2.1.4　增值税税率结构优化

由于增值税征管初期税务部门的税收征管能力有限，增值税法定税率是按照“宽打窄用”的思路设计的，增值税法定税率存在“虚高”。随着税务机关硬件、软件装备以及税收征管能力的不断攀升，“虚高”的法定税率对微观经济的负面影响不断显现，更加剧了资本在行业间投资行为的扭曲作用。因此，本书研究的增值税税率结构优化问题，主要包含以下三个方面。

（1）增值税税率档次优化

由于我国的直接税和社会保障制度尚不能有效调整收入差距，实行单一税率将加剧增值税的累退性；另外，现有增值税税率模式直接简并成为单一税率，无法平衡行业税负变化与国家财政收入安全，因此，现阶段增值税单一税率模式不适合我国国情。增值税税率结构优化，应当考虑既能缓解增值税的累退性，维持服务业对就业的吸纳能力，同时对行业税负变化影响范围小，短期内国家财政赤字水平可以稳定在一个安全水平范围内。

（2）增值税税率水平优化

增值税税率水平优化属于制度优化范畴，是政府的制度安排。虽然我国的制度改革一般采用渐进式改革的方式，但是渐进式改革需要系统思维的支撑。增值税税率水平优化，首先应当考虑财税体制的总体改革步骤，在现阶段我国直接税和社会保障制度尚不能实现有效调整收入差距的背景下，增值税基本税率要充分考虑财政收入的需要，而低税率更加注重民生的需求。但是，当我国财税体制改革到一定程度，直接税税收收入占比过半，社会保障体制日臻完善，增值税单一税率或许是更合理的税制安排。其次，税制改革不是万能的，虽然减税可以刺激经济发展，但是，多年的国别税收竞争可能早已将税率水平拉回至“拉弗曲线”的左侧，大范围减税可能进一步推高财政赤字水平，积累债务风险，进而反噬实体经济，因此，以减税为导向的税率水平调整应当从金融系统性风险角度出发，审慎行动。

（3）增值税征税范围优化

就增值税税收理论而言，一般认为，增值税单一税率是最符合中性税收的增值税税率设计。但是，我国作为增值税的引进国，增值税的征收范围随着国家政治经济体制改革而不断变化。为了缓解改革阻力，我国的政治经济改革呈现出典型的渐进式特征。不同于苏联的“休克式”改革，渐进式改革的过程强调解决主要问题。在改革中解决一批问题的同时，总会遗留部分问题，同时还会引发一批新问题；然后再解决一批问题，再遗留部分问题，再引发一批新问题，循环往复，不断深化。增值税征税范围优化，实际上属于不断改革所引发的新问题的积累。增值税刚刚引入中国时，适用增值税的商品仅仅是部分工业制造品，而随着改革的深化，我国的增值税征税范围不断扩大，直至今日将所有货物与服务纳入增值税的管理范围。增值税征收范围的优化主要在于税目的合理设置，发挥增值税的中性税收作用，促进经济良性发展，尽量减少增值税征税范围不合理安排造成资本在行业间投资行为的扭曲。