导读

刘　巍

一

从概念上看，税收制度是指国家（政府）以法律或法规的形式确定的各种课税方法的总称。中国作为文明古国，有着悠久的税制历史和税收文化。但是，在长达数千年的传统时代（尤其是秦汉以后的帝制时代），税收仅仅作为政府筹集财政收入的手段，很少发挥出调节贫富的社会功能。近代以降，西方现代税收思想和税制理论传入中国，受到了一批“开眼看世界”的先进中国人的瞩目，并在民国年间得到了一定程度的实践，尤其是所得税、遗产税等直接税的开征，初露出了现代税收制度的曙光。但是，这一时期中国存在着严重的内忧外患，战火不断，财政支出庞大（尤其是军费开支居高不下），迫切需要通过税收来筹集财政收入。从这个角度而言，税收的财政功能被官方看重，调节贫富的社会功能往往被有意无意的漠视。因此，民国时期的中国税制呈现出新旧杂糅的色彩，一方面是传统税制大多保留，各种积弊继续存在；另一方面是新式税种落地发芽，但税制现代化的前途仍然任重道远。关吉玉所著《中国税制》就是这样一部全面反映民国时期中国税制状况的作品。

关吉玉（1899—1975年），字佩恒，奉天（今辽宁）人，国民政府高级官员。1924年入北京朝阳大学，毕业后留学德国柏林大学。1932年回国，历任财政部天津统税查验所查验员、主任、所长。1934年任庐山军官训练团教官。1935年随军入川，参与“围剿”红军。1940年任江苏省财政厅厅长。抗日战争胜利后，曾任松江省政府主席、东北行辕经济委员会主任委员、粮食部政务次长。1949年调任蒙藏委员会委员长，曾主持十世班禅坐床大典。同年去台湾，曾任“考试院”秘书长、高雄硫酸亚公司董事长等职。

从关吉玉的人生履历来看，他有留学欧洲的经历，又长期在国民政府的经济部门任职；不仅做过省级财政厅长，还担任过主政一方的地方大员。渊博的理论功底和现实的工作经验使关吉玉对于民国时期的中国税制有着超出常人的深度了解。《中国税制》成书于1945年2月，处在抗战胜利前夕，对于写作本书的目的，关吉玉在“自序”中坦言：“今者训政行将结束，宪政即付实施；当此伟大光辉之民主时代，租税为民主政治最显著之表现，纳税为公民必具之常识，不佞本前述观点，草撰斯篇，用供国人参考。”

二

从《中国税制》这本书的内容来看，关吉玉并非是对西方税制思想予以简单译介，也不仅仅是对中国税制进行汇总罗列，而是运用西方现代税制理论对于中国现实的税制问题进行深入剖析。本书主要分为四个部分：

第一部分，绪论。在本部分中，关吉玉首先谈到了“租税之意义与发展”，他指出：“租税者，国家公共团体为抵偿集合的需要，强制的向其统治权所及之人民及财产，所征收之财富也。究其发展之迹，实亦代表社会经济阶段之演进。”他将租税发展时代分为四个阶段，分别是租税任意献纳时代、租税承诺时代、专制赋课时代和人民协赞时代。在此基础上，他分七节分别介绍了租税与财政、租税分类、租税制度、租税原则、租税学说和租税术语。

第二部分，过去之中国税制。在本部分中，关吉玉指出：“各国税制之发展，实与国民经济阶段相适应，农业国家之税制与工业国家之税制不同，即同属工业国亦因工业化之程度不同，而其税制亦异。”他分别介绍了“民元以前之中国税制”和“民元至抗战爆发前之中国税制”，梳理了古往今来中国税收制度的演化过程和主要结构，为下一部分解读现实税制做了铺垫。

第三部分，现行中国税制。本部分主要考察战时税制，无论是从写作力度还是篇幅而言，这一部分都是本书的重点。关吉玉在开篇就指出：“战时财政之主要任务为何？一言以蔽之，曰筹集战费而已。……吾人研究以上筹措战费三法，综合比较之，固以租税政策为佳，盖以增税筹措战费，在负担上最为公平，在时间上最为持久，在方法上最为稳健。”基于这种现实关怀，关吉玉对当时中国税制进行了分门别类的梳理。他对包括田赋、土地税、契税、所得税、遗产税、印花税在内的现行税种进行了详细讨论。每一税种都包括沿革、现行税制和实施情形及历年税收等内容。不仅包括学理分析，还包括量化的数据统计。

第四部分，战后我国租税建制之商榷。本部分主要展望抗战胜利后中国税收制度的走向。关吉玉指出：“就租税问题言之，战时税制既随战事过去而成过去，则新的租税制度自应继之诞生。……战后我国租税，应建立新制，以配合新国家之建设。”随即，他分别讨论了战后我国租税建制的三项原则、战后租税体系之建立、租税内容之改进、税务行政之改进和收支系统之改进，全方位展现了一名经济学家和财政官员对中国未来税制改革之路的思考。

三

作为一部陈书于半个多世纪以前的著作，《中国税制》一书中所陈述的内容，在今天看来当然已经成为久远的历史。但是，关吉玉在书中所表达的很多畅想，对于今天的中国而言，仍然是未能真正实现的蓝图。其中，最让笔者感慨的是，他在书中多次强调要发挥税收对社会公平的促进作用；质言之，税制公平是这本书的精髓。

在书中，关吉玉明确提出：“一国税制之优劣，应如何测验之？此为研究租税之重要课题。一般研讨税制之优劣，恒以直接税与间接税在税收中多寡比例，为决定之标准。其取于人民之租税，直接税较多于间接税者，其税制视为优良；反之，如间接税收入数字大于直接税者，则视为恶劣税制。”在1929年，英、美两国的直接税比重已经超过六成，法国、德国和日本也已超过1/3；相比之下，中国的直接税比重仅有2%。可见，当时中国的税制结构应当是极其落后的。

不仅如此，当时中国的各种间接税中，还有相当一部分是对于生活必需品的课征，缺乏对人们基本生活水平和基本生活权利的尊重和保障，严重违反了社会公平。因此，他毫不讳言地指出：“盐税于理论上为最恶之税。”但是，即使是貌似先进的所得税、遗产税等直接税，在税制设计上也过分强调财政功能，忽略了社会功能。针对现行遗产税在税收减免和起征点方面的缺陷，关吉玉批评道：“现行税法中之减免，于继承人之为无经济能力之寡妇孤儿，无特殊优异。……故于将来制定税法时，应参酌当时物价情况，重为合理规定，复以遗产税之征课，重在社会政策之运用，而我国一般人民，又多非富裕，故起税点应采‘提高’规定，于累进税率之运用，亦应特别注意。”同样，对于印花税，他也指出了其中的不足：“我国现行印花税，偏重于交易行为凭证之粘贴，遂使印花税变为交易税之性质，而失掉其原来行为税之面目。其弊亦如营业税之交易税性质，即压迫平民生计，便利豪商，破坏分工，诱致入超，阻碍国民经济发展，即有违租税之公平正义原则，亦大与租税之国民经济原则相背谬。”也正是基于上述认识，他坦言：“战时我国租税问题之症结，不在国民负担之重，而在国民担负之不公。”

对于当时社会存在的严重的贫富差距，他并非熟视无睹。作为孙中山“三民主义”的信徒，他坚决要求改变这一现状，寻求社会公平。但是，他并不主张通过激进的暴力手段进行财富的重新分配，而是倾向于采用税收手段调节贫富。他指出：“国父之民生主义，在求人民经济上之平等，使社会财富分配无畸形之悬殊，消弭由社会财富失平所引起之阶级斗争，而以节制资本与平均地权为实现民生主义之主要手段。节制资本在使社会不产生大资本家、平均地权在所以铲除大地主。因此，民生主义经济制度下之租税建制，应与此主张相吻合；易言之，将来我国税制必须具有节制资本与平均地权之作用，借租税之征课，以节制资本；借租税之征课，以平均地权，浸而跻于民生主义之实现。……当今世界思潮之主流为民主，其适应于国际间曰经济合作，曰民族平等。所谓民主，不仅包含政治上之平等，抑亦包含经济上之自由。租税建制为国家行政措施之一，自应适合时代潮流，配合其他建设。为达此目的，吾人不能不注意租税之公平正义原则。租税之征课，应适应纳税人之负税力，用符有钱出钱，钱多多出之旨。任何人于租税之负担除合理规定外，不应享受特权，获取减免，而课税技术，尤足珍视，如累进税率之应用，减免之规定，征课范围之大小，各税间合理之配合等皆极重要。”对于当时田赋未能采用累进税制，他就指出：“就负担力言之，地主拥有土地愈多者，其负担愈轻，固违租税公平原则也。”因此，对于地价税的设计，他建议提高起征点，采用超额累进税率。他强调：“战后我国之租税政策，对工业应具扶助功能，于提倡国民小额资本之原则下，应努力发展股份有限公司，借以促进工业建设，充裕一般人民财富，裁抑巨富蓄积，而普遍提高人民之生活水准。”

四

党的十八届三中全会以来，财税体制改革成为全面深化改革的重头戏和突破口，引起了官方和民间的普遍关注。党的十九届五中全会通过的《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十四个五年规划和二〇三五年远景目标的建议》，再次提出了建立现代财税体制的目标要求、主要任务和实现路径。不容置疑的是，健全直接税体系、逐步提高直接税比重，是加快建立现代财税体制的重要内容，将推动建立健全有利于高质量发展、社会公平、市场统一的税收制度体系。

目前，我国现行税制结构以间接税为主体。近年来，我国不断推进税制改革，税制结构进一步优化，直接税比重逐步提高，已从2011年的28.4%逐步提高到2020年的34.9%。随着我国经济迈向高质量发展阶段，现行税制体系与国家治理现代化的要求相比还存在一定差距，直接税比重仍低于世界主要国家。不仅如此，即使是已经开征的直接税，其税制设计的公平性也有待于提高。

不难发现，中国的税制现代化进程直到今天也没有完成。因此，在21世纪的今天，《中国税制》一书读起来也仍然振聋发聩，也具有借鉴和启示作用。