本轮税制改革的主题

高培勇

税制改革看起来是一个学术性问题，但除了学术层面的意义之外，在当前的中国，它也有着很重要的现实意义。

其一，在供给侧结构性改革的背景条件下，我们所采用的宏观调控主要手段，现在看起来，非税收莫属。当前几乎所有的税收政策，都是和税制改革密切联系在一起的。如果说税收对于宏观调控的作用是在政策层面，倒不如说它是依托于税制改革而进行的税收政策层面的调节。

其二，2013年，中国财政收入13万亿元，中国的人均税负已经达到1万元。2015年，中国的财政收入已经超过15万亿元。可以说，今天中国的人均税负已经超过1万元。这是什么概念？就是包括老人、孩子以及现实生活中的你、我、他，我们每个人每年都要有1万元的税收上缴到国库。以三口之家计，就是户均3万元的税收负担。如果由此深入中国的区域发展差距，这人均1万元的税收负担在不同地区会产生不同的影响。所以，中国的税收制度变革对每个人、每个家庭都有着重大的切身利益关联。

我们现在聚焦本轮税制改革的主题，实际上就是想讨论，本轮税制改革究竟要解决什么问题，或者，我们可以寄希望于本轮税制改革解决什么问题？

基本税收概念

先界定几个概念，其中有些概念是大家在以往书本上读过，可能已经是熟记于心了；也有些概念是我们经过几十年的熏陶，从书本概念的基础上引申而来的。

第一个概念是税收。税收是政府为满足支出需要而取得收入的一种形式，实际上就是一种政府的融资形式。因为除了税收之外，政府还通过其他形式取得收入，税收只是其中的一种形式，只不过它是最主要的一种形式。换言之，它是在满足政府支出需要这个大的框架之内所运用的一种融资形式。

第二个概念是税制。税制是国家按照一定的政策和原则组建起来的税收体系。税制有两个关键词。一是税收体系。在税收制度框架内，税种不是单一的，而是由若干个税种所组成的一个统一的体系。在这个体系结构中，有的税种收入占的比重高一些，有的税种收入占的比重低一些，不管有多少个税种，摆在大家眼前的就是一个整体的结构版图。

另一个关键词是一定的政策和原则。为什么税制在这个国家是这样一种结构，在其他国家是另外一种结构？为什么在中国当前是这样一种结构，在历史上是不同的结构？其原因就在于它决定于当时所实行的政策和原则，换言之，税制是由政策和原则所决定的。

税制结构能够决定税负水平吗？很多人把税制结构和税负水平对应起来，甚至认为税制结构和税负水平是一种决定和被决定的关系。但是回看关于税收的解释，可以得知，支出才是决定税负水平的因素。

比如根据国家预算，2016年要花17万亿元，这是一个总的支出水平。为此国家就必须筹措相应的收入（这里面可能包含赤字），其最主要的来源就是税收。税制结构本身决定不了支出水平，相反是在支出水平总的约束条件之下，它要完成自己应该筹集的那部分收入的任务。这个问题是非常关键的。

进一步解释就是，税制结构实际上是把既定的、必须筹措的税收，分配给它想要分配给的纳税人。所以，税制结构实际上是一个税收负担的分配结构。比如今天，我们办一个论坛需要的费用是1000元。这1000元是一个既定的量，必须要由参加论坛的各听众来共同负担这1000元。如何来筹集呢？可以考虑三种办法。

第一种办法是按人头去分，假设参会人数是100个人，每人10元，便可以筹集1000元。第二种办法，可闭门出售所有的饮用水，一瓶水售价10元，如果销售掉100瓶水，也可以筹集1000元。第三种办法，按大家的工资收入来分。在掌握各位的工资实际收入状况以后，求得一个权数再把它分出去。以上这三种不同的分法，实际上可视为三种不同的税制结构。

① 按人头分，历史上我们把它称为简单原始的直接税。

② 按消费矿泉水的情况分，历史上称为间接税。

③ 按收入水平分，就是现代税制体系中的发达的直接税。

这意味着，1000元的支出规模是改变不了的，无论如何都要筹集上来。但是，我们可以按照一定的政策和一定的原则，把这1000元具体分配给我们的纳税人。税制结构决定不了税负水平，只有支出规模才能决定税负水平。在既定的税负水平条件下，税制结构所要解决的就是如何把一定的税收收入，按照一定的政策和原则分配给纳税人。这是一个很重要的概念。

第三个概念是税制改革。在现实生活中，大家往往对税改寄予很大希望，很多人寄希望于通过税改来降低自己的税负水平。我们虽不能说税改绝对不涉及税负水平的调整，但税收制度的改革，确实只能解决税收负担分配的调整。

仍以这1000元的支出规模为例，这必不可少的1000元如何筹集，我们可以通过税制改革加以调整。比如不按人头分，可以按消费分；不按收入分，还可以按财产分，总之，这是一种税收的结构调整。我想强调的是，税制改革所能解决的，就是税收负担的分配结构。税制结构实际上就是税收负担的分配结构。政府支出规模不变，税改解决不了税负的高低问题。即便勉强减了一点税，其背后一定是增加赤字来支撑的。而赤字等同于全国人民共同负担的债务，最终还是要偿还的。

人类历史上的税制是不断变化的。这个变迁的过程大概分为三个阶段。第一是简单原始的直接税阶段。在这个阶段，收税的办法非常简单，但用今天的眼光看，也颇为野蛮。因为现实生活中每个人的经济状况是不同的，完全按照一刀切的标准来纳税，显然不够文明。

第二是间接税阶段。就是把税收隐含于各种商品的价格中，人们在消费中不知不觉交了税。政府既取得了收入，社会上又没有特别深的纳税痕迹。征收效率得到提高，人们对于税负的痛苦程度减弱了。但是，也有副作用。由于人们的消费状况并不完全代表人们的纳税能力，消费的支出规模大并不一定意味着它的收入水平高，消费水平和其财产状况并没有直接联系。间接税等于累退税，收入越高的人消费支出反而占其总收入的比例越低。

于是，就出现了第三阶段具有现代意义的税种——发达的直接税。发达的直接税有别于传统、简单、原始的直接税，它和人们的收入直接挂钩，和人们的财产状况直接挂钩，或者说和人们的支付能力直接挂钩。

人类税制大体经历了以上三个阶段的变化过程。这个变化过程是否有其自身的规律？为什么税制要从简单原始直接税发展到间接税？为什么又从间接税进化到现在发达的直接税？这其中一定有一种深藏于税制之中，并且不断推动税制变迁的力量源泉。这种力量源泉，其实就是人类社会对于公平正义的不懈追求。

我们总是在各种场合中讲公平正义，比如说教育机会的公平、就业机会的公平、收入分配的公平等，但是迄今为止我们很少把这种公平正义的概念引申到税收的征收上来，或者是税制的设计上来。

这是因为，过去我们讲税收，主要着眼点就是要把各项税收及时、足额并且可持续性地征收到国库中。受当时的客观条件约束，我们无法或很少关注税收制度的设计是否公平正义。随着中国成为世界第二大经济体，随着中国经济对世界经济的增长贡献超过四分之一，我们的税收收入也发展到了一个新的阶段，我们已经有条件来讨论税收制度设计是不是公平正义这样的问题了。所以，当提出要建立现代税收制度的时候，就是把如何促进社会公平正义纳入税制改革的棋盘。如果说税收是一个融资范畴，那么，税制就是一个分配范畴。它是一个关于收入分配的制度，只不过它分配的对象是政府收入的负担。税制改革实际上就是税收负担分配结构的调整。建立现代税收制度，实质就是要让税制结构更加公平、更加公正。

本轮税制改革有别于以往任何一轮税制改革

本轮税收制度改革，不同于以往历史上任何一轮税收制度改革，特别是不同于20年前的1994年税制改革。我们不妨回忆一下1994年税制改革的大致背景。

1992年党的十四大决定搞社会主义市场经济体制。为了适应这样一种新体制，1993年部署税收制度改革，1994年开始实施。因此我们把当时的税收制度改革，解读为适应市场经济体制要求的税收制度改革。把当时税收制度改革的目标定义为，建立与社会主义市场经济体制相适应的税收制度基本框架。

本轮税收制度改革的背景和以往大不相同。党的十八届三中全会决定推进全面深化改革，全面深化改革确定的总目标又是推进国家治理的现代化。在这样一个大的框架之内推进税制改革，显然是为了匹配国家治理变革的新一轮税收制度改革。所以本轮税收制度改革所确立的基本目标，就是建立与国家治理体系和治理能力现代化相匹配的现代税收制度。两者在大方向上显然不同。这是第一个大不相同之处。

第二个是理念和战略大不相同。本轮税收制度改革提出打造现代税收制度，而现代税收制度显然有别于传统的税收制度。传统的税收制度主要强调三性：强制性、无偿性、数额的相对固定性。税收收入对于保证财政收入所具有的特殊意义，也就是说以前我们设计的税收制度主要都是在围绕税收收入及时、足额、可持续的入库这个大前提下进行的。1994年税收制度改革举起的一个非常重要的旗帜，是增强中央政府的宏观调控能力。增强中央政府宏观调控能力，显然是以扩大税收收入，以提高税收负担的水平作为前提的。所以，当时涉及的是税收收入或税负水平的增减问题。

本轮税收制度改革，提出要建立现代税收制度，而现代税收制度，更多地反映了人类社会对于税收制度本身所应当具有的公平正义的要求。所以这次我们举起的一面重要旗帜就是公开、公平和公正。为什么要做出这样的一种改变？原因在于我们已经到了追求国家治理现代化的这样一个阶段，而在国家治理现代化的框架当中，我们所说的税收处于基础和支柱位置。一个现代意义的国家，人们所关注的主要就是政府的预算，构成政府预算的基础实际上就是税收收入。只有在进入追求国家治理现代化的阶段，我们才可能把现代税收作为目标纳入到税收制度改革的视野中来。因此，这一次税制改革的理念和战略与以往差异很大，目标就是要以建立现代税收制度，为国家治理体系和治理能力现代化打基础、建框架，从而推进国家治理现代化的进程。

第三个是推进路线大不相同。不妨把党的十八届三中全会关于税收制度改革部署的那几百个字拿过来仔细看一看。我们会发现，这一轮税收制度改革的基本推进路线是非常明晰的。它如同一个天平，这个天平总的前提是稳定税负。稳定税负意味着，在税收制度改革的同时，并没有打算对政府的支出规模做调整。它是在政府支出规模不做调整或者不打算做调整的前提下进行的税收制度改革。

所以，有关税收制度改革所说的第一句话或者说是第一个前提，就是稳定税负。在这个前提下又讲了一句话，要逐步增加直接税比重。天平的右端是逐步增加直接税比重，前提又是稳定税负，虽然它没有直接点出间接税，但是在税收制度改革的具体内容上，要逐步地减少间接税的比重，它所解决的是税收内部结构的调整。直接税增上去，间接税减下来，从而达到税收制度的优化，使税收负担分配结构更加公正、公平。它要解决的是税制结构内部此增彼减的调整问题，这又是和以往大不相同的地方。

现行税制结构的病理分析

到目前为止，中国税收体系中有18个税种，每个税种每年都给政府取得一定的收入（如图1.1所示）。我们把15万亿的税收收入作为一个总量，把18个税种按照各自的贡献度做成一个饼形图。这18种税一旦拼凑成一个税制结构版图，它们的贡献度就分别呈现出来了。其中有的贡献度很大，有的贡献度很小，有的甚至微不足道，以致我们不得不把其中几个微不足道的税种“打包”处理。

这里以“其他”标识着的税种，包含着若干份额比较小的税收，大概占了将近10%，是9.68%。大家不妨仔细观察这个税制结构的版图，不管是顺时针还是逆时针审视，都可能是一团乱麻，抓不住它的要义。其实，大家只要把其中属于在生产经营环节当中征收的间接税税种挑出来，然后把它们分别占的份额做一个加法，看一看大体上是多少，就一清二楚了。我们从图1.1的最底部看，国内增值税是间接税，消费税是间接税，营业税是间接税。然后跳过企业所得税、个人所得税，进口货物的增值税和消费税是间接税，车辆购置税是间接税，其他税种中的关税和城建税也属于间接税。做这样一个加法，立刻可以看到这个比重大体上已经在70%左右了。所以我们只需记住，政府每取得100元的税收，其中有70元是通过间接税收获得的。

下面用税收来源结构或者叫作纳税人结构，来揭示这15万亿财政收入的来源（如图1.2所示）。现行税制体系下的纳税主体包括国有企业、集体企业、股份公司、股份合作公司、私营企业、涉外企业，还有其他类，尽管名称各异，但都属于同一种性质，即中国人所称的企业。外国人可能称其为公司，总之不是自然人，而是法人。这是中国税制结构的一个突出特点。有什么样的税制结构，才会有什么样的税收来源结构，或者说纳税人结构。中国政府每收到100元的税收，其中有90元是从企业腰包里获取的，而不是取自自然人的腰包。进一步说，在其他类中的10%的税收收入，有4.5%来自个体工商户。关键看你怎样归类，如果你把个体工商户归为个人，那么就属于自然人的份额。如果归结为企业，那就是企业类的份额。

结合图1.1和图1.2，可以看出现行中国税制结构所具备的三个基本特征（如图1.3所示）。

第一个基本特征是70%，即70%的税收是来源于间接税。间接税是要通过价格渠道转嫁出去的税。我们任何商品的价格中都有三个构成要素：一是成本，二是利润，三是间接税。中国不同于其他国家的地方，主要是价格中间接税的含量大，这是因为政府税收收入的主要支柱是间接税，政府每取得100元税收，有约70元来自间接税。所以我们要把更多的税收融入价格中，使得价格中税收的含量较之其他国家、其他地区更大，这是一个基本的事实。

对比一下，在欧洲国家，间接税比重大体上是45%，直接税比重大体上是55%，基本是各占一半。美国间接税的比重只有20%~30%，各州情况还有所不一样，直接税比重能达到70%，甚至达到80%。因为我们的税收收入总额中的间接税比重高，70%的税收要融入价格中，所以中国的税收就有了“价格通道税”这样一个突出的特征。从15万亿元的税收收入要有70%融入价格中，你就能感受到或者能揣测出税收对于价格的影响，对于价格形成机制的影响有多大。

这是一个非常值得关注的问题。当我们提到让市场在资源配置中起决定性作用，让市场成为推动供给侧结构性改革主导力量时，这个市场绝不是指交易场所，而一定指的是价格。如果价格真的是一个能够推动资源配置优化调整的一股力量，它一定是能够精确地反映市场供求状况的价格，并精确反映资源配置状况的价格。但是，如果这个价格中税收的含量大，那么它所反映的信息就不一定完全是资源配置状况，在很大程度上，它很可能融入了政府税收的影响和税制结构的影响。这是我们必须要考虑的一个基本特征。

第二个基本特征是90%，即企业税负占全部税收的90%。这样一个税收的负担，的确是可以说明中国税收负担状况的一把钥匙。离开了这把钥匙，无法说明中国宏观税负的水平。很多人抱怨中国的宏观税负水平高，中国的税负高，但是必须同时作比较分析，分析发现中国的宏观税负水平在当今世界棋盘上不过是中等偏上的水平。为什么中国的企业家经常说中国的宏观税负水平高呢？其实这非常容易解释，因为中国的宏观税负约等于企业税负。政府每收100元税收，就有90元来自企业的腰包。是不是这100元的税负水平就约等于90元的税负水平呢？在整个中国的纳税人结构中，我们作为自然人和税务部门打交道并不是经常性的。买卖房子、买车可能需要打交道，但只是临时性的。个人所得税在税收征管上也采取了隔离措施，会有人替你代扣代缴，不用你到年终汇算清缴。所以我们平时基本上不和税务部门打交道。打交道的都是企业，企业是税收的直接缴纳者。当然企业还会再转嫁给消费者，但那是另一个层面的问题。

第三个特征是由70%和90%推演而来，即6%。从纳税人角度来讲，如果把90%的企业税收扣掉，再把其中个体工商户的一部分扣掉，剩下的就是自然人所缴纳的税收，约为6%。

在现实生活中，只有6%的税收是自然人作为纳税人交给税务部门的，这里主要包括代扣代缴的那部分个人所得税收入。这意味着，在现实生活中，中国政府和中国居民（仅指自然人居民）之间的税收联系渠道，其实是非常狭窄的。

我们经常把调节收入分配的希望寄托于政府，政府部门也经常说要通过税收手段调节居民的收入水平。但是，深入研究发现，税收不过是个统称，税收是要落实到具体的税种上的。政府可以通过什么样的税种直接触及居民的收入？你所能看到的无非是个人所得税，除此之外还有其他税种吗？基本上没有了。

尽管中国经历了30多年的改革开放，很多中国人不仅已经拥有了自己的财产，而且有些人还有了相当规模的财产，但迄今为止，中国自然人居民并没有缴纳财产税，财产税对中国自然人而言，其税负为零。这当然使得政府在调节收入分配方面捉襟见肘。

就初次分配而言，我们与西方发达国家的基尼系数差距并不是很大，甚至在某些年份还低于西方发达国家。但是，经过税收和财政的二次分配之后，我们的基尼系数就远远高于西方发达国家。这至少说明，我们的税收在调节居民的收入分配水平方面力度是不够的，甚至是心有余而力不足的。

将这三个特征放在一起，我们就能感到中国的税收制度，正需要进入到一个大规模的调整阶段。

“六税一法”改革的进展

根据这样的分析和判断，特别是瞄准国家治理现代化这样的方向，本轮税制改革所涉及的税种有六个，即增值税、消费税、环境保护税、资源税、个人所得税和房地产税。在这六个税种中，起码个人所得税、房产税属于直接税，消费税、增值税等属于间接税。直接税的两大税种，牵涉我们现行税收征管机制面临的重大挑战。所以，作为配套改革又加了一个税收征管法，整个税制改革的版图就被我们描述为“六税一法”的改革。

“六税一法”是怎样的一种改革呢？可以将图1.2所讲的税制结构版图，与关于本轮税收制度改革推进路线的基本途径合二为一。我们现行的税制结构下，间接税的占比约为70%，直接税占比30%。这样的结构在很大程度上制约了经济的正常发展，确实需要改进。由此所提出的税收制度改革，基本方向就是直接税要高于30%，而间接税要低于70%，这就是本轮税制改革的基本路线。直接税更多讲的是自然人的税，所以自然人税负要增加。间接税的纳税人是法人，法人承担的税负要减少。有关“六税”的改革路线，基本方向就在于此。

从2013年11月至今，我们一直关注的税制改革有哪些已经行动了？哪些还没动？哪些还在研究中？从2016年5月1日开始进行的全面营改增，引起了社会各界高度关注。这就是“六税”中迄今为止最抢眼的一个税改项目。这次营改增，保证所有行业的税负只减不增，大家对于这次营改增所期待的是企业家能够少交一点税。

除此之外还有小的税种调整，但所涉及的税收收入规模都不大。营改增减的5000亿元是要经过一个过程的，而且不止5000亿元。营改增从2012年开始在上海试点，2013年从试点行业向全国推广，最初是“1+6”行业试点，就是1个交通运输业+6个现代服务业，后来又做了一点调整，变成了“2+7”，即交通运输业+邮政电信，后又在6后面加了一个广播电视，所以又形成了“2+7”的结构。以“2+7”的结构在全国范围内搞营改增，2014年减税是1918亿元。

在此基础上向全国的其他行业推行营改增，包括建筑业、房地产业等，就有了一个全面的营改增。全面的营改增是在2000亿元基础上使减税额增加到5000亿元。我们还有第三步任务，对现行的增值税税率做进一步的简并调整。因为营改增把增值税率由两档调整为四档，四档税率对于增值税而言是一个颇为复杂的税率结构，它需要做进一步的减定调整，总体上还是要降税率而不是增税率。在降税率的过程中还要有进一步的减税，使效应能够释放出来。

我们曾经计算过，如果以增值税的标准税率17%作为基础，每下调一个百分点将会带来不少于2200亿元增值税收入的减少。根据2015年的测算，盘子大了减税额度可能还会有进一步的增加。保守估计，增值税的现行税率特别是标准税率如果能下调两个点还会有4000多亿元的增值税税负的削减。这样整个营改增进程共计会有9000亿 ~ 10000亿元税收收入的减少，也就是说减税效应可能会达到10000亿元。

减间接税、增直接税方为正道

那么，问题来了。间接税减下去了或者是即将减下去了，其所腾挪出来的税收收入空间谁来填补？很显然，要寄希望于直接税的增加。直接税不增加，我们所看到的税收制度结构就不是一种优化调整，可能真的变成单纯意义上的减税了。直接税怎么增加？目前所列入的税制改革规划中的三个税种——个人所得税，房地产税和遗产赠与税，其目标指向都是加税，不是减税。

第一个税种是个人所得税，个人所得税实际上又分成了不同类别的11个税种，包括工薪所得、劳务所得、稿酬所得、财产租赁所得等，每一类所得都有相应的一套个人所得税的税制。可以说，我们有11个个人所得税税种，你在交税的时候必然要根据相应的税率和税基。这是现行的个人所得税的结构，我们称为分类所得税制。税制改革要向公平正义方向走，个人所得税就要搞综合制。

20世纪90年代，我们的收入来源都比较单一。而现在我们每个人的收入来源呈现多元化的结构。如果仅根据一个来源判定其收入水平和纳税能力，那显然是不全面、不充分的。要判断一个人的收入有多高，和其他人相比差距有多大，最好的办法是将其所有的收入加总求和来计算，即综合所得税制。

如果把我们各种来源的收入加在一起去交税，相对于分别交税，税负是增加了还是减少了？很显然，这绝不是减税，而是加税。个人所得税中的工薪所得税是累进制的，收入超过3500元，第一档只交5%的税。但是随着收入的增加，你的税率可能是10%、20%或30%，最高是45%。当我们把各种来源的收入都加在一起时，是不是要在原来的累计收入基础上进入到税基爬升这样一种境界呢？显然是这样的。如果分别去交税，可能适用的税率比较低。但是，累计起来适用税率就高了，因此这是一种加税效应，绝不能把它理解为减税效应。

第二个税种是房地产税。对于今天的中国而言，除了重庆和上海两个地区，其余所有地区的自然人或居民个人房地产税负是零。不管今后的房地产税采用怎样的一种税制安排，是按人口扣除还是按货币扣除，只要房地产税一开征，房地产税的税负就是一种增加效应。

第三个税种是遗产和赠与税。近几年，这个税种似乎淡出人们的视野，其实我们对于遗产和赠与税的研究早于对房地产税的研究。20世纪八九十年代，关于遗产和赠与税的研讨会还比较多。至于房地产税，那还是后来中国人有了房子，房价出现疯涨态势之后才开始论证的一个税种。不管是房地产税还是遗产税，实际上都属于财产税系列。所谓财产税，就是把财产作为征税对象来征税，主要包括三类。第一类是一般财产税，就是把你所有的财产加总求和后统一征收。第二类是特种财产税，就是不管你有多少种财产，我只选择我能够征的那一类来征税，如房地产。第三类是财产转让税，你持有财产我可以不征税，但是你变更所有者的时候我要征税。当一个人死亡，财产要移交给下一代的时候，政府就要通过税收制度参与分配了。这个税种尽管对税收收入的贡献额度不会很大，但是对于一个现代国家的税收制度，对于一个趋向于公平正义的税收制度而言，则是不可或缺的。所以这样的税收制度方案不能只存放在抽屉里，而是要列入税制改革系列中。

迄今为止我们所看到的营改增，表面上是间接税的减少，其背后应当伴随着直接税税负水平的提升。这是税收制度改革本来的意义。

直接税是本轮税改的看点、难点和重点

尽管这次税收制度改革列了六个税种，并单列一个税收管理法，但其实这一轮税收制度改革的看点、难点和重点都在直接税上，而不是在营改增上，也不是在间接税上。

以营改增为例。首先，营改增的税制改革设想，不是最近几年才提出的，而是在1994年税制改革中预留的。1994年实行增值税税制时，我们预留了两个增值税的改革目标，一个是转型，另一个是扩围。转型就是要从生产型转为消费型，要把在增值税征收中可扣除的范围扩大到它的折旧上去，不仅扣除材料费还要扣除折旧等。扩围就是要把增值税的征收范围扩大到服务业领域。原来的营业税是服务业适用的流转税税种，增值税是制造业适用的流转税税种，现在搞营改增，无非是把增值税扩大到营业税上。这是1994年所设定的改革目标，今天我们只不过是把20多年前的设想付诸实践了。

其次，对于隐含在价格中、通过价格渠道所征收的税收，从新中国成立之初开始，我们就一直在征收。哪怕在“文革”时期，也有两个税种，一个是工商税，另一个是工商所得税。工商税本身就属于流转税的税种。对以工商税为代表的各种各样间接税的征管，我们的税务系统是颇为娴熟的。对流转税、间接税的运行及其诸多方面的特点，我们的认识是非常深刻的。把营业税改为增值税，对于税务系统而言，尽管会有困难，但并不需要做出太多征管体制的变革。

相对而言，直接税的改革就没那么容易。现实问题是：如果现在实行综合个人所得税制，该如何征税？综合制的个人所得税应如何综合？如果个人有工薪所得之外的收入，以及其他类型的收入所得，税务部门应如何计算其个人所得税呢？前提条件一是个人必须进行申报，之二是税务部门可以通过各种渠道掌握其收入信息。在两相比对之下，才可能有综合性质的个人所得税的征收。这还仅仅是工薪所得加劳务所得等的所得，除此之外的其他所得呢？比如我们自己的房子出租后的租赁所得，股票交易所得等，要把海量的个人收入信息，以自然人为单位汇集到一起，这无疑是一个几乎难以攻克的难关。

何时征收房地产税？房地产税是左右人们在房地产领域投资和消费的重要因素。但是，何时能征收，其实还是要看税务局本身的征管能力。因此，本轮税收制度改革的难点、看点和重点，肯定是锁定于直接税的。只有直接税取得进展，本轮税制改革的主题才真正能开始产生效应。

令人遗憾的是，尽管讨论已久，但迄今为止我们并没有看到直接税改革的实质效应。房地产税，原来是要排在个人所得税前率先启动的，按当时的设想，在2017年应该有个大体框架，至于能否在2018年、2019年启动征收？现在看来是裹足不前的。

于是，个人所得税的改革先于房地产税。这两个税种的排序发生了变化，个人所得税实行综合制在先，房地产税的正式开征在后。但不管怎样，它仅处在方案设计和立法阶段，没有直接进入我们的日常生活中。全面营改增也好，整个间接税改革也罢，只要下了决心、有需要就可以启动。而一旦涉及直接税，改革的动作就变得如此缓慢，雷声大、雨点小，甚至有时候连雷声都在减弱，那又是什么原因呢？

问题出在哪里

我们不妨来分析一下当下中国的税情。有以下五点值得注意。

第一，认识盲区。中国大多数人基本上只知道现实生活中有直接税，不知道生活中有间接税。即便是精英阶层，他们眼中所看到的就是直接税，几乎看不到间接税。每年的两会上不少代表和委员提交了涉税提案，但归结起来，基本上都是瞄准个人所得税的，甚至只瞄准于个人所得税中的一个税制构成要素，即所谓的起征点。除此之外，有哪位代表或委员针对中国的间接税提了什么预案？不能说绝对没有，但绝对非常之少。即便有人提，也会被媒体所忽略，形不成热点。我们说过，在15万亿元税收收入中有70%是间接税，人均万元的税负中有7000多元是间接税，怎么能忽略这7000多元而只盯那3000元呢？在那3000元中，其实还有一部分是企业所得税。进一步讲，根据2012年税务系统提供的数据，中国的个人所得税纳税人只有2800万人。这两年随着经济的发展和收入水平的上升，纳税人数可能会多一点，但最多是以千万人计的，不会太多。

那么，为什么人们只盯着这3000元呢？这是因为，从历史上讲，我们就一直没有把税收的本来面目向大家全面展示过。大家对税收本身是淡漠的，往往只把税收作为宏观经济政策的一个要素来认识。其实，治国首先就要以税收为基础。马克思曾经讲过，税收是政府的“奶娘”。要把真实的税收状况展示给大家，让大家知道“羊毛出在羊身上，背着抱着一般沉”的道理；否则他就可能看不到间接税在减，仅看到直接税在增，看不到二者之间是一种互补关系。当人们看不到间接税在减的时候，哪怕只增一元钱的直接税也会形成相当大的阻力。我们必须要为全体纳税人还原一个真实、全面而完整的税收制度运行全景。

第二，理念的误区。在中国，有相当多的政府工作人员把隐性税比重高误作中国税收制度的优越性。1994年，有领导同志面对记者来解释税收制度改革为什么迅速而有效时的说法即是，中国税收制度的改革，从1993年提出到1994年1月1日实施，那么多的税种一次性推出、一次性通过，而且很快就能见效，这是中国税收制度优越性的具体体现。相比之下，英国的税改在消费税问题上导致了撒切尔政府倒台，日本的税改也让几届政府倒台。即便在今天，还有人将经济下行未带来税收收入的相应下降，当作中国税收制度的优越性体现。因为间接税相对于直接税来说，有一个最重要的特点，就是不论企业盈亏，只要企业还在运行，就有税收。间接税的特点就是这样，根据交易额而非盈利来交税，我们税收的稳定可靠性也就体现在这里。特别是在征收和缴纳环节，由于隐含在价格中的税收遮住了纳税人的双眼，征纳环节的矛盾相对较少，老百姓感觉不到纳税如同割肉，所以间接税比重高就一直被当作一个优越性。

第三，税制的惯性。从“一五”时期我们实施税政实施要则开始，在税制和价格的设计上，一直是把它们捆绑在一起的，而没有把税和价当作不同的形成机制来设计。过去的税收教科书有这样一句话，叫作高税配合高价，低税配合低价，对企业的利润水平起调节作用。这是计划经济年代的一个基本原理。不管你的产品质量如何，种类怎样，你的价格是国家计委统一规定的。有时候会把价格有意提高一点，有时候把价格有意降低一点，但是不管提高还是降低，它都让不同的企业保持大致相同的利润水平。因此税收制度作为价格制度的一个补充，一旦价格定高了就要多交税，价格低了就少交税。于是，就形成了一种产品一种税制，当时称为产品税。

今天中国的市场经济下，购物时税款已含在价格之中了，但国外是税价分离的，我们的税价是捆绑的。

第四，税收的征管。我们的税收征管一直是“间接+截流”的状况，或者说是这样一种格局。所谓间接，是指税务机关只适用于征收间接税，不适用征收直接税。首先，中国的传统治理方式一直是政府管单位，单位管个人。你要是没有单位，那就是社会管你。税务部门也是如此，税务部门管单位，单位再去管个人，只要有单位做中间环节，就把政府和自然人之间的纳税联系隔离开了，直接税自然就演化为间接税了，或者说单纯依赖于间接税。即便有点像个人所得税的直接税，也要通过代扣代缴将它隔离开，成为一种变相的间接税。其次，税务部门所征的税源基本锁定于流量，而不能深入到存量。被政府锁定为税源作为征税对象的，往往都是流动中的收入。你有10000元的工资收入，在单位发给你工资的时候，就代为扣缴税款了。如果你把10000元作为现金压在箱底就不产生税收了，但是如果你把这10000元拿出去买任何东西，都会产生税收，这就是税收的征管格局。这一点，这些年来一直没有变化。

第五，经济发展进入新常态，经济下行的压力还在增加。在经济下行的条件下搞直接税的税改，就可能会危及社会稳定。照此而论，直接税改革任务真有些生不逢时。

在当前最重要的就是间接税的改革，也就是全面的营改增。全面营改增的前提条件是稳定税负，而稳定税负的背后是政府支出本身不变，这是税改的一个大前提。在这样的前提之下，间接税真的减下来了。但直接税呢？又是裹足不前。这两者之间的连接物就是增加赤字。2016年３月，李克强总理在政府工作报告中明确指出，2015年的财政赤字是16200亿元，2016年的财政赤字是21800亿元，增加了5600亿元。这5600亿元为什么要增加呢？为什么要让我们的财政赤字占GDP的比重由2.3%提高到3%呢？其目的就是给企业减税，要给企业减5000亿元的税，而这5000亿元的税要靠5000亿元的财政赤字来支撑。

如此说来，我们其实是在做次优选择。最优选择当然是减间接税增直接税，使我们的税制结构向更公平公正的方向哪怕迈进一小步。但是，在直接税改革没有能够如期推进的条件下，我们只好选择了一条次优的道路，这就是以财政赤字来支持全面营改增。这个次优选择其实是有一定的财政风险的。

我们都深知前几年的欧洲债务危机，后来又有美国的财政悬崖，其实都是一种风险逐步累积的过程。我们深知中国也存在各种各样的经济风险，所有风险的最后一道防线都是财政的风险。只要财政稳定，其他方面的风险都会烟消云散，或者说都会相应地减少。作为最后一道防线，财政风险一定要锁住。这意味着由此可以伸展出一个基本的道理，在全面营改增正式启动的条件下，我们千万不要忘了直接税的改革，不要忘了要以逐步增加直接税比重，来推动和支持本轮税收制度改革目标的实现。

小结

我们一直在比较本轮税收制度改革和以往我们所经历的历轮税收制度改革之间的差异或不同之处。中国这一轮税收制度改革，和以往的税收制度改革是大不相同的。

其一，本轮税收制度改革是中国在新的历史起点上布局的税收制度改革。关于新的历史起点，在十八届三中全会决议中有两句经典的描述，叫作发展进入新阶段，改革进入深水区。讲发展进入新阶段，更多讲的是中国经济的发展，改革讲的是国家治理所面对的复杂局面。不管是哪一种情形，在此背景下所推动的税收制度改革，肯定是在新的国情背景下布局的。我们必须认识到这一轮税收制度改革和现实的国情之间的关系。

其二，本轮税收制度改革是致力于匹配国家治理现代化进程的税收制度的改革。在这种改革框架之内所推出的税收制度改革，两者之间显然是匹配的。那就是以现代税收制度的建立，来推动现代国家治理体系的建立。

其三，本轮税收制度改革是立足于发挥国家治理基础性和支撑性作用的税收制度改革。一个国家治理的基础就是税收，只有税收才能最大限度地牵动全体公民的意志或利益，从而聚集成推动国家治理现代化的滚滚洪流。如果我们能在税收制度上朝着更公平、更公正的方向迈进一步的话，那么，我们所面对的国家治理现代化的格局，就会更符合最初设定的目标。这一点也非常关键。

其四，本轮税收制度改革是在经济发展步入新常态背景条件下所推进的税收制度的改革。我们看到最直接的现象是经济下行，税收的增速随之下行。但是我们必须要认识到，税收增速的下行恰恰是一种正常状态，它不可能脱离经济的运行走出自己的轨迹来，两者之间是有着密切联系的。

其五，本轮税收制度改革是建立在认知现代税收文明基础上的税收制度的改革。现实税收制度或税制结构的变迁是有其自身的规律的，这个规律就是源于人们对公平正义的追求，也就是人类文明的发展和进步。把对公平正义的追求放到税收上，就是对税收负担分配公平与正义的追求，也可以把它理解为税收文明。税收文明这样的字眼，也是在近几年才开始正式进入研究者的视野和我们的研究领域。

讲到税收文明，自然会涉及对现行税收制度结构的判断。当我们看到70%的税来自间接税，我们会想到中国税负分配的标准是消费。仍以1000元会议费用的分配为例，如果按参会者购买消费矿泉水的支出来进行分配，意味着谁喝水谁来负担，谁喝的水多谁就负担得多。这背后忽略了参会者不同的经济状况、不同的支付能力和不同的财产分配状况。从需求程度而言，如果有几个人天生爱喝水，他们多喝上几瓶费用就都归他们了。如果有的人虽然有钱但就不爱喝水，或者有人能够忍住不喝水，那么他的税负就是零了。考虑到现实中国的税制结构中有70%的税都是间接税，不难理解，因为这就是政府收入的支柱。我们在进行税收制度改革的时候，但凡触及政府收入的主要支柱，就不得不格外小心。有人提出，中国应该把基本食品所包含的增值税免除，这暂时做不到，因为主要的收入就压在间接税上。基本药品要免税我们也做不到，因为这同样是收入支柱。但是，这样的收入支柱恰恰是累退税的支柱。当中国迈上国家治理现代化征程时，我们追求现代的税收文明，并且以现代税收文明来追求现代国家治理体系自然要遵循这样一个理念。

进一步说，党的十八届三中全会部署的税制改革是有明确时间表的。在整个财税体制改革的三个方面内容中，第一，2015年预算改革要取得决定性进展。从2015年1月1日开始实行新的《预算法》，就是决定性进展。不管如何评价《预算法》，毕竟它迈出了关键的一步。

第二，2016年重点工作基本完成。如在税收制度的改革问题上，直接税是不是已经形成基本的框架了？是不是已经完成立法程序了？是不是已经确定好相关方面的安排了？

第三，到2020年，基本建立现代财税制度，也就是基本建立其中包括现代意义的税收制度，而现代意义的税收制度是要通过现代意义的直接税制度去支撑的。

作为基础和支柱意义的现代税收制度的建立，我们还要为此做努力和工作？任重而道远。即便在学术界，在本轮税收制度改革的主题上，在建立直接税从而逐步替代间接税的改革路线推进线索上，在关于现代税收制度的公平正义的认知上，也还需要进一步达成共识。