1.2 国内外研究状况综述

1.2.1 国外研究状况综述

国外最早的相关研究是在管理会计领域展开的。这可以追溯到1952年阿基里斯（Argyris）在预算研究中引入以心理学为基础的人类判断理论（HJT），分析会计人员在预算规划中的决策特征，该成果成为行为会计研究萌芽的重要理论基础，也是其研究的重要主题之一。20世纪60年代和70年代早期，学者们进行了大量的行为会计研究工作，其研究的目的在于展示预算设计与使用是如何对组织参与者的行为、工作满意度、个人业绩以及组织整体业绩产生影响的。虽然行为会计研究始于研究预算是如何影响人们的决策的，但到了60年代末期，研究人员转而研究人们是如何影响预算的。例如Schiff和Lewin（1970）转回了阿基里斯的最初研究中心，检验了人们的行为对预算的影响。这些学者意识到人不应当是被预算或其他管理系统控制的对象，而应当被视为主动影响预算执行方式的个体。

在财务会计领域，20世纪70年代制定会计准则成为英美理论界关注的焦点之后，决策有用研究成为了主流，它强调了财务会计信息应具备的预测价值。预测能力较强的财务报表将会满足股东的需求，对不同会计方法的选择和检验必须考虑到财务会计信息使用者的需求，即建立在对其预测能力效果评价的基础上。因此这一阶段与会计职业判断有关的研究主要围绕会计报表编制目的和预测能力展开。研究者检验了各种不同的报告模型和披露方法，从而在相关性和对行为的影响方面评价各种可获得的选择。如：Singhvi S. S．和Desai H. B．在《会计评论》杂志上发表《公司财务披露质量的实验分析》（1971）、Buzby S. L．发表《年报中对信息的选择及披露》（1974），检验不同信息项目在年报中披露的程度以及公司间财务披露充分性出现任何重大差异的决定因素；Brenner V．和Shuey R．在《会计研究杂志》上发表《支持APB16号意见书的实验研究》（1972），检验对各种不同会计方法的偏好；Boatsman J. A．和Robertson J. C．在《会计评论》上发表《政策捕获选择的重要性判断》（1974），检验决定会计数据收集、分类和汇总的主要因素是什么。

1974年，行为经济学家Amos Rversky和Daniel Kahneman在《科学》杂志上发表了在经济学领域非常有影响的论文《不确定条件下的判断：启发式偏向》（Kahneman因为该文而获2002年度诺贝尔奖）。同年，会计学家R. H. Ashton在《会计研究杂志》上发表了《关于内部控制判断的实验研究》一文。此后，人类决策判断理论和研究方法得到很大发展，许多研究注重线型模型的建立，其研究重心逐渐转向决策者的信息处理过程研究，该理论下的有关会计职业判断的研究在财务会计领域内展开。研究者将以行为决策理论和认知心理学为基础的人类信息处理（HIP）模型应用到会计研究领域，探讨个人是如何回应不同的“暗示”，作出可能的判断并使用“拇指法则”的。信息处理模型分输入、处理和输出三个组成部分，研究者应用透镜模型、可能性判断、认知相对论等方法进行了大量的研究。如：Libby R．和Lewis B. L．于1977年和1982年分别发表文章《会计中的人类信息处理研究：1977年技术状况》、《会计中的人类信息处理研究：1982年技术状况》，用透镜模型辨析了各种信息信号的相对重要性，并衡量出判断的精确性、一致性、和谐性及预测能力；Waller和Felix（1984）运用认知相对论的思想提出了认识如何在记忆中学习的模型，Jibbins M．利用这一模型，在《对公共会计中职业判断心理学的见解》一文中对注册会计师在进行职业判断中的心理运作过程进行了描述；Riahi-Belkaoui Ahmed在《一个关于会计判断的心理学模型》一文中，通过模型表明对会计现象所作的判断和决策是社会认知运作的产物；Libby和Luft（1993）认为会计判断绩效在会计环境中的决定因素是能力、知识、动机和环境；Robert Libby和Marlys Gascho Lipe（1992）研究与绩效有关的货币性激励如何取决于执行判断任务时的认知过程；Paul Herz和Joseph J.（1999）研究程序性知识和认知性知识在执行会计计划时的作用。

20世纪70年代末期，基于代理理论的实证会计研究日趋增加，促进了对财务会计在管理层和股东之间的契约关系中所起作用的研究，会计选择的行为动机也再一次成为检验的重点。例如，会计方法选择研究解释了签约和政治成本如何对决策判断产生影响；自愿披露研究则探讨了企业规模、行业特征、市场竞争状况如何影响管理者对披露模式更为4有效的判断。1986年，瓦茨和齐曼尔对会计程序选择动机进行研究，他们通过实证研究，将影响企业会计选择的因素概括为三类，即报酬计划、债务契约和政治成本。他们认为：企业经理人员的个人收益一般是与企业的经营情况，特别是盈利等会计指标紧密联系的，因而管理当局具有通过会计选择来影响会计利润的动机。

1985年，加拿大特许会计师协会（CICA）下的会计准则委员会（ACSC）展开一项名为“财务报告中的职业判断”的调查研究，1988年出版该研究报告。该报告在总结了前人研究成果的基础上，首次就职业判断在财务报告中的作用、影响职业判断的因素等问题进行了研究。该报告于2005年由胡志颖等人翻译成中文，这也是我国首次翻译专门针对会计职业判断问题进行研究的专著。加拿大特许会计师协会的“财务报告中的职业判断”研究报告的出版，在财务会计领域内引起了很大的反响。受该报告的影响，20世纪90年代以来，会计职业判断的研究主要集中在研究影响职业判断的因素、会计准则与职业判断之间的关系上，主要代表文献有：K. Alister和M. Gibbins的《美国会计准则与会计职业判断》（1991）对美国会计准则使用职业判断的情况进行了分析，并指出改进职业判断对提高会计信息质量至关重要；Ross Skinner在《危险中判断——为什么详尽的规则永远代替不了特许会计师在财务报告中的职业判断》（1995）一文中对会计职业判断与会计准则的关系进行了深刻的论证；G. A. Brown、R. Collins和D. B. Thornton（1993）探讨了会计准则与人们的判断之间的关系，认为职业判断的内容包括三个层次：一是语意判断，二是应用判断，三是制度判断。

纵观国外有关会计判断行为的研究状况，过去50年来一直紧扣会计理论与实践的需要，围绕着会计信息与人类判断行为的相互作用和影响展开研究。早期受决策有用论的影响，会计判断研究主要为满足会计实务的需要以及推动会计准则的制定，关注会计信息外部使用者所需要的信息类型，以及如何更好地计量和披露这些会计信息，因此这一阶段与会计职业判断有关的研究主要围绕会计报表编制目的和预测能力展开。后期的研究则体现在两个方面：一是深受行为决策理论、认知心理学的影响，在人类信息处理理论的框架下展开研究，主要关注会计师在处理信息过程中进行职业判断的心理运作过程；二是由于引入代理理论，促进了对财务会计在管理层和股东之间的契约关系中所起作用的研究，会计方法程序偏好选择动机成为检验的重心。这些研究主要关注个体判断决策行为，主要的研究论题包括：个体的决策过程及个体决策模型的建立；个体在会计判断中表现出来的缺陷，以及剖析这些缺陷产生的原因，进而设法减少或消灭这些可能的缺陷；不同个体，特别是不同职业背景（主要是企业会计师和外部审计师）对会计政策选择倾向的影响。在研究中引入了实验室法、经验研究、实证研究等研究方法，还应用了心理学上人类信息处理理论来研究判断决策过程。而专门针对会计职业判断问题进行系统研究的文献并不多见，仅仅查阅到加拿大特许会计师协会题为“财务报告中的职业判断”的研究报告（1988）、Robert Ashton和Alison Ashton所编写的《会计和审计中职业判断和决策制定》（1995）及散见的有关会计职业判断与会计准则关系的论文。

1.2.2 国内研究状况综述

国内对会计职业判断相关问题的研究起步较晚，在20世纪90年代末期才开始有所涉及，目前还没有专门的学术论著，只是散见一些相关的学术论文。从作者所收集的资料看，第一次比较系统地研究了会计职业判断问题的是南开大学硕士研究生马红2002年所著的《会计职业判断研究》，其中涉及会计职业判断的含义、特征、构成要素、判断模式、判断原则和方法、影响因素等内容，相对比较全面，但有些问题的探讨还不够深入。近几年，对该问题的研究逐步在深入，研究面也有所扩展。如2004年，中国海洋大学硕士研究生孙丹在论文《论会计职业判断》中，结合我国会计标准留给会计职业判断的空间和上市公司执行的具体情况，提出了我国现阶段应建立会计职业判断导引体系的思路。福州大学硕士生许京婕结合有关学科理论，从制度和行为两方面对会计职业判断进行比较全面的分析。天津财经大学博士生许燕则在以下方面作了有益的探讨：（1）围绕会计职业判断的过程与方法，研究了会计职业判断的目标、原则、标准、方法、形式、模式等基本理论问题，建立了较为系统的会计职业判断理论和研究框架。（2）科学地归纳和总结了会计职业判断的主要内容，特别是以企业会计制度为基础，归纳了其中需要进行判断和选择的事项，并结合目前实务中出现的问题，对其中几项重要且颇受争议的会计事项的判断进行了深入探讨。（3）提出了会计职业判断质量的评价标准，分析了会计职业判断偏误的表现形式，并把判断偏误和判断失误联系起来，指出了由此造成的会计信息失真的性质。（4）结合企业信息化趋势以及企业信息化下会计信息系统的特征，分析了信息化环境对会计职业判断产生的影响，提出了实施会计职业判断信息化的基本构想。总的来看，在理论分析方面，国内对职业判断问题的研究，较少借鉴行为学及经济学理论关注的人的行为。在研究方法上多采用归纳法、演绎法等传统规范研究方法，尚无一篇文献是采用实证研究的范式来检验会计判断特征与成因的。

综观国内外有关会计职业判断问题的研究，在研究内容上，尚无人应用认知心理学、行为科学、经济学等有关理论专门针对会计职业判断质量问题进行研究；在研究方法上，尚无一篇文献是应用实证研究方法来考察我国会计人员职业判断质量影响因素，用定量方法探求职业判断质量的评价方法的。因此，本研究无论在研究内容还是研究方法上都比以往的研究有所突破。