第四节 低碳经济背景下环境审计评价框架的构建

一 环境审计评价框架的构建步骤

环境审计其实是对某项经济活动给环境造成的影响进行评价的过程。构建此评价框架有利于审计人员在低碳经济背景下更好地把握环境审计的目标，使环境审计更加全面化、系统化。

第一，了解审计对象所属行业。不同行业的环境影响不同，以钢铁行业为例，钢铁行业是个能耗很高并且最容易造成污染的一个行业。钢铁行业是资源密集型行业，它主要生产各种粉末状、块状的黑金属以及非金属矿物。钢铁行业一般生产规模大、加工复杂，业务包括采矿、炼金和金属加工等。在冶炼各种物质时消耗的资源和能源很多，而且如果资源、能源利用不到位不但会造成资源浪费，而且会产生污染。钢铁行业产生的废气有：①生产过程中排出来的废气，如烧结、冶炼过程中产生的烟尘、二氧化硫等；②煤燃料燃烧时产生的烟气；③运输中产生的粉尘。

第二，明确目标。低碳经济背景下环境审计的最终目标是通过形成“三低”的经济模式，控制温室气体对气候的影响，实现人类的可持续发展。根据这个低碳经济背景下环境审计的目标和上文对钢铁行业的分析，笔者认为对钢铁行业进行评价的一级指标可以是：①资源和能源利用情况；②污染物控制情况；③环境成本效益；④环保财务收支情况；⑤环境政策执行情况；⑥长期发展能力。

二 环境审计评价框架的指标确定

本节主要采用文献查阅法、理论分析法、频度统计法等进行指标筛选和优化，再进行相关分析，最后确定评价指标，构建评价框架。低碳经济背景下环境审计的评价指标应该以评价是否实现“三低”为目标，同时也要评价该经济事项的效益性、合法性和可持续性。本节从钢铁企业的视角出发构建低碳环境审计评价框架。整个评价框架由目标，一级、二级、三级指标构成，具体评价指标结构如表3-4所示。

三 环境审计评价框架的要素说明

第一，资源和能源利用情况评价。对资源和能源的利用情况进行评价主要从低碳经济目标中的“低能耗、高效能”角度考虑，分析企业是否合理有效地利用了资源，在能源使用方面是否实现了低能耗，使用的能源是不是低碳可循环利用的。它可以从主要资源消耗情况、资源使用情况、次生资源产量、次生资源使用情况四个方面展开。主要指标有资源年消耗量、余能回收总量、单位产值综合能耗/单位产品综合能耗、单位产值水耗/单位产品水耗、次生资源年产量、次生资源综合利用率、次生资源返生产利用率。

第二，污染物控制情况评价。对污染物控制情况的评价应基于三种污染物的排放量进行判断，把企业的这些指标与国家标准值、行业平均值、企业前几年相同的指标进行对比，之后再综合评价。具体指标包括：温室气体年排放量、固废年排放量、液体污染物年排放量、单位产值污染物排放量/单位产品污染物排放量。“三废”排放量可以用直接测量法，也可以用物料均衡法和排污系数法进行测量。

第三，环境成本效益评价。环境成本效益指的是为保护环境所采取的措施带来的效益与成本的关系。对环境成本效益的评价有以下三个指标：环保设备的成本收益率、节能减排的成本效益率、“三废”重复利用的成本效益率。

第四，环保财务收支情况评价。环保财务收支情况指的是国家规定的该行业企业应该列支的环保金额、环保等相关部门收取的环保费和企业提取的环境治理费用等是否足额提取、征收到位，是否有按规定对其专项专用等。具体指标有：低碳项目资金到位率、环保项目资金足额提取率、环保资金专款专用率、环境补偿费用的支付率。

第五，环境政策执行情况评价。环境政策执行情况评价指的是对企业在生产经营过程中遵守和执行国家有关法律的执行情况进行评价。具体的评价指标有：企业是否遵循国家相关环境法规、获得相关环保奖项的情况、发生环境纠纷的情况、产品符合环境政策标准规范的情况和环境会计的执行情况。

第六，长期发展能力评价。长期发展能力评价可从两个方面来看：一是企业内部环境管理系统评价；二是硬件设备评价。企业内部环境管理系统评价主要是对内部环境管理控制的完善和合理程度进行评价，具体指标有：环境管理部门的构建情况、环境监测制度构建情况、环境保护制度有效性、处理环境事故的能力。硬件设备评价的指标有：环保设施投资额和投资开发环保技术金额等。

四 环境审计评价框架的案例分析

宝山钢铁集团（以下简称“宝钢”）是国内最大的并且是最现代化的钢铁企业，截至2011年它已连续九年被评为世界500强企业。宝钢注重打造绿色产业，从源头到生产再到排放都力求控制污染物，做好环保工作。宝钢是冶金系统中国内最先通过ISO14001环境认证的公司，厂区内的绿化率达到43%，空气质量达到风景区空气标准，成为国内首家工业旅游景区。以下根据宝钢近几年的《可持续发展报告》《社会责任报告》《年度财务报表》《可持续发展评级报告》《产品环境声明》中的相关数据，运用上文环境审计评价框架对宝钢进行环境审计评价。

1．资源和能源利用情况评价

表3-5、表3-6和表3-7展示了近几年宝钢集团主要资源的消耗、利用情况及次生资源利用情况。从表3-6中可以看出宝钢2011年余能回收总量较前几年都有大幅增长，是2007年的两倍多；近三年吨钢耗新水较2007年、2008年有所下降，但是2011年与前两年比稍有上升；吨钢综合能耗近三年来有所下降。从表3-7中可以看出，宝钢集团2007～2011年对次生资源的利用实现了充分利用，次生资源综合利用率超过98%，其中约25%实现厂内生产利用，另外约73%用于社会利用，如用作水泥原料、混凝土、市政道路填充物等；危险废物全部安全处理。这说明宝钢这几年来的资源循环利用程度有所提高，能源改进措施有所成效。

2．污染物控制情况评价

2011年，宝钢集团通过技术创新和管理优化，全力推进大气污染防控措施（见表3-8），在节能减排上获得一定成绩。从表3-9中可以看出2007～2011年这五年宝钢集团SO2、烟粉尘、氨氮、废水、COD、油的年排放量总体呈递减趋势；从表3-10中可以看出吨钢生产产生的以上这些污染物的量也呈现逐年下降的趋势。可见，宝钢集团在这几年中在污染物控制上做出的努力得到了回报。《可持续发展报告》指出，目前宝钢从生命周期评价（LCA）理论和试算模型出发，进行了碳排放数据的试算，但它并未公布试算结果；另外，固体废弃物的排放量未在《可持续发展报告》中体现出来。

3．环境成本效益评价

分析表3-11、表3-12和表3-13中数据，可以发现宝钢2011年的环境保护成本远大于2010年的环保成本，而且2011年费用化成本占到了总成本的70.29%，这可能是由宝钢近几年大量投入脱硫设施造成的。在环境保护成本增加的同时，环境保护的效益在2011年却没有提高反而降低，降低比例为21.97%，从而使得环境保护的成本效益大大降低，降幅为51.49%。

4．环保财务收支情况评价

国外发达国家设置的企业排污标准非常严格，对于排污严重的钢铁企业来说环保投资是巨额的。表3-14比较了宝钢集团的环保投入资金与按国外标准应该投入的环保资金，可以发现宝钢集团作为我国领先的绿色型钢铁企业，它的环境保护资金投入还是远远低于国外发达国家的标准。

5．环境政策执行情况评价

对于宝钢集团来说，遵循国家环境政策是其最低要求。在保护环境方面，宝钢集团形成了从采购到销售的绿色产业链结构，在国内同行业中成为绿色产业的驱动者，也为其他行业起了很好的示范作用。表3-15反映出宝钢集团遵循了国家环境法律法规、制定了环境管理方针、设置了管理体系、做好了基本的节能减排工作并且公正地公开了环境管理指标。2011年宝钢集团获得了很多奖项，但是同时也出现了旗下公司因SO2浓度超标而被罚的事件。

6．长期发展能力评价

从表3-16可以看出，宝钢集团的态度很明确，坚持清洁生产、做绿色产业；环保资金投入较前几年均有增长，并在国内行业内处于领先地位；公司节能减排技术主要以化学和物理技术为主。因此，宝钢在长期发展能力上在国内处于先进水平，但与发达国家相比仍有很多地方需要提高。

7．宝钢集团环境审计评价的小结

基于低碳经济背景，应对环境审计的框架进行重新构建并提出未来中国环境审计的演进方向。由于处于初级发展阶段，我国环境审计的框架体系构建得不是很完善，尽管很多学者已对环境审计的这块内容进行了研究分析，但多处于表层分析。环境审计框架的构建其实有很多内容，不仅仅是对各个要素的分析，笔者认为在今后的环境审计框架的研究上可以从以下方面进行探索。①环境审计评价框架的普遍性。笔者构建的环境审计评价框架是基于钢铁企业的一个框架，今后的评价框架应该能适用于大部分企业，对个别特殊行业可以特制一个评价框架。②环境审计评价框架的完整性和可行性。构建的框架应尽量完整、有效。另外，其中的要获得的信息不能是目前技术无法获得的，要有可行性。③进行企业分析的时候应加入横向分析，即至少再选取同行业另外两家与选定做环境审计分析的企业进行对比分析，而那两家企业要一家是先进水平的，一家是普通水平的。④也可以引入模糊综合评价法，并结合专家评分法对企业的各个环境审计评价指标进行打分，最后综合评价结果。