- 财务会计概念框架之法学研究
- 黄申
- 16491字
- 2020-08-30 02:09:51
2.1 会计目标
会计理论研究的主流观点是目标起点论，其逻辑在于会计作为一个信息系统首先要确立其所服务的系统目标，然后才能构建出该系统。因此，本章将以对现行主流观点所认可的会计目标的破除与重新确认为开始。
2.1.1 目标回顾
如今“会计目标”（accounting objectives）是会计理论中被讨论得很多的词汇，但在20世纪三四十年代，会计目标并不是一个特别引人注目的论题，仅有部分会计文献稍有涉及。如，AICPA在1938年的一份研究报告中提到，会计目标“有助于企业的运行，以达到其既定的目的”；再如，佩顿和利特尔顿在1940年出版的《公司会计准则导论》中认为，会计目的（目标）是“提供企业的财务数据，通过汇集和表述满足管理人员、投资者和公众的要求”（注：[美]W.A.佩顿、A.C.利特尔顿：《公司会计准则导论》，1页，北京，中国财政经济出版社，2004。）。但此时的会计目标并未作为一个重要概念被专门研究。在会计理论界，“第一个将会计目标作为独立范畴加以研究的是美国著名会计学家斯朵伯斯（George J.Staubus），1953年其在博士论文中有如下结论：公开公司财务报表应重视的是包括债权人在内的短期和长期投资人的信息需求。他指出，如果同意将提供对投资人决策有用的信息视为会计的首要目的的话，那么接着应完成的任务就是确定为满足这种目的所需要的信息种类，及提供这些信息的可能性”（注：阎德玉：《会计理论比较与评析》，74~75页，武汉，湖北科学技术出版社，2002。）。具体表述与目前主流观点虽有差异，但其提出的“对投资人决策有用的信息”的观点与美国FASB所倡导的主流观点已无本质差异。
任何一个思想火花的闪亮，通常都需要一定的外部条件。如今有关会计是信息系统的主流观点也有赖于一个合适理论的产生，这就是系统论（system theory）。系统论思想虽然早在1937年就由美籍奥地利人、理论生物学家L.V.贝塔朗菲（L.Von. Bertalanffy）提出，但当时并未一鸣惊人，而是直到1948年其在作为世界经济中心的美国讲学后，这一理论才获得学术界的重视，他于1955年出版的《一般系统论》（General System Theory）则是该领域的奠基之作，并进而影响到其他学科的研究。这一理论对于会计理论研究的影响，体现在1966年AAA的《基本会计理论说明书》中，该书明确提出了“财务会计是一个信息系统”（注：AAA，A Statement of Basic Accounting Theory， August， 1966：64.）的著名观点，该书列举的会计目标有：（1）对有限资源的利用做出决策，包括辨别重要决策领域并确定目标与方向；（2）有效地管理和控制一个组织内的人力资源和物质资源；（3）记录（保存）与报告资源的受托责任；（4）有利于履行社会职能和进行社会控制。之所以突出了会计目标，是因为按照系统论的观点，“任何系统，尤其是人造系统，它的运行，它应发挥的功能，它进行输入、变换和输出的内容、程序与方法等，都要服从于系统的目标”（注：葛家澍、林志军：《现代西方会计理论》，75页，厦门，厦门大学出版社，2001。）。到了1970年，主导会计理论研究的美国APB在第4号公告《企业财务报表的基本概念和会计原则》中再次论及会计目标，并提出会计基本目标是向会计信息使用者提供有助于其经济决策的数量化信息，该目标同时也包括评估管理当局经管责任和其他管理责任的执行情况。（注：See APB Statement No.4， Basic Concepts and Accounting Principles Underlying Statement of Business Enterprises， October， 1970：73.）其结论并未对AAA的观点有实质性的突破，但却在理论界得到了广泛的重视与认可。
然而，将会计目标作为会计研究起点并使之在世界范围内得以流行的则是美国FASB于1978年颁布的SFAC第1辑——《企业编制财务报告的目标》。该公告将会计报表（accounting statement）提升为财务报告（financial report），并具体地描述了财务报告的目标：（1）提供对现在的和可能的投资者、债权人和其他使用者做出合理的投资、信贷决策和类似决策有用的信息；（2）应该有助于现在的和可能的投资者、债权人和其他使用者评估来自销售、偿付、到期债券或贷款等的收入或预期现金收入的金额、时间分布和不确定性的信息；（3）提供关于企业经济资源的要求权，以及使资源和对这些资源的要求权发生变动的交易、事项和情况的影响的信息；（4）提供关于企业如何获得并花费现金的信息，关于企业的举债和偿还账款的信息，关于资本交易的信息，关于可能影响企业的变现能力或偿债能力的信息；（5）提供关于管理当局在使用业主委托给的经济资源时是怎样履行责任的信息；（6）提供对企业经理和董事们在按照业主利益进行决策时有用的信息。（注：See FASB，SFAC No.1， Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises ， November 1978：32—54.）上述表述是有关“决策有用观”较为权威、全面、原始的表述。
此后，澳大利亚著名学者巴顿（Allen Douglas Barton）在1982年出版的《会计的目标和基本概念》（Objectives and Basic Concepts of Accounting）中、联合国经社理事会跨国公司委员会国际会计和报告准则政府间专家工作组于1988年的《编制财务报告的目标与概念》中，均采纳了美国FASB的观点。（注：参见李孝林等：《会计基本理论比较研究》，170页，北京，科学技术文献出版社，1997。）更为重要的是IASC的借鉴，其于1989年的《编报财务报表的框架》（The Framework of the Financial Statements Prepared）中指出财务报表的目标是提供在经济决策中有助于一系列使用者决策的关于主体财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息。“财务报表还反映管理层对交托给它的资源的经管成果或受托责任。使用者之所以评估管理层的受托责任或经管责任，是为了能够做出经济决策。”（注：国际会计准则理事会：《国际财务报告准则2004》，39页，北京，中国财政经济出版社，2005。）随后，英国ASB在1999年公布的财务会计原则公告中指出：“财务报表的目标是提供主体在财务状况和经营成果方面的信息，以供广泛的投资者用于评估主体的经管责任和经济决策”。（注：The Accounting Standards Board，An Introduction to the Statement of Principles for Financial Reporting， 1999：3.）对比可见，这些表述的细小差异仅存在于对现金流量信息的取舍方面，其他方面则没有太大区别。
在我国，2006年新会计准则体系建立前，我国有多个以CF的主要内容为研究对象的课题组，其中有关会计目标课题的研究小组通过比较发现英、美、澳大利亚、加拿大、新西兰、IASB的会计目标大同小异：都围绕“谁是会计信息的使用者？使用会计信息的目的是什么？需要什么样的会计信息？财务报告应当提供哪些会计信息？”这几个问题进行阐述。其共识是：“财务报告目标是提供对经济和商业决策有用的信息。”（注：陈毓圭：《会计目标》，引自财政部会计准则委员会：《会计基本假设与会计目标》，289~290页，大连，大连出版社，2005。）而在会计目标研究课题组的研究之前，葛家澍教授（2004）更是对主要会计研究机构的不同观点进行了详细总结（注：参见葛家澍：《财务会计概念框架研究的比较与综评》，载《会计研究》，2004（6），4～5页。），概要结果如表2—1所示。
表2—1中所列示的观点的具体表述虽存在差异，但基本观点相同，都集中于“决策有用观”、“受托责任观”两大目标。一般而言，“受托责任观”主要适用于规模较小、与外部联系较少的有限公司，其会计报表最主要的需求者是企业股东；在两权分离后，为了股东能评估管理层受托责任的履行状况，提出了受托责任评估之观点；“决策有用观”适用于具有广泛影响的股份公司，尤其是上市公司，其会计信息虽也用于对管理层的受托责任的评估，但更会用于众多与该公司有直接或间接利害关系的其他投资人、信贷者的各种决策。曾有学者针对现有两大观点仔细剖析，发现关于两者的关系有“决策有用观”主导说、“受托责任观”主导说、两论等说、“决策有用观”包含说、“受托责任观”包含说等观点。（注：参见孔庆林、李孝林、蔚世雄：《会计目标两论关系探索》，载《北京工商大学学报[社会科学版)》，2008（5），61～65页。）就两大主要观点而言，其差异也是存在的：“按照‘受托责任观’，财务报表的目标是反映受托者对受托责任的履行情况，至于委托者如何利用财务报表，则是其自己的事情。‘决策有用观’认为，财务报表信息的使用者需要利用财务报表所反映的信息做出投资等决策，因此，财务会计应尽可能地提供对其决策有用的信息。这里，二者的差别就在于是否将影响或迎合信息使用者的决策纳入到财务会计中来。‘受托责任观’不考虑委托者如何理解、利用这些信息，去制定什么决策；决策有用学派在选择所提供的信息时，考虑了信息使用者可能的决策。”（注：葛家澍、刘峰：《会计大典·会计理论》，190页，北京，中国财政经济出版社，1998。）但比较而言，目前的主流观点是“决策有用观”。如美国FASB将财务报告的目标概括为“提供对投资和信贷决策有用的信息”，仅在介绍达到该目标的信息构成时提到了“管理方面的操持责任和业绩”（注：FASB. SFAC No.8，Conceptual Framework for Financial Reporting， September， 2010，pra.16.），实际上认为“决策有用观”包含“受托责任观”。当然，也有人从管理会计与财务会计的不同作用出发，认为管理会计目标为决策有用性，财务会计目标为受托责任。（注：参见许金叶：《财务会计与管理会计的性质与边界问题》，引自中国会计学会基础理论专业委员会：《2014年学术研讨会报告论文集》，65~75页，上海，上海大学管理学院，2014。）
我国的会计目标表述始于1992年颁布的《企业会计准则》，是为了“适应我国社会主义市场经济发展的需要，统一会计核算标准，保证会计信息质量”。其中，宏观目标为经济发展，微观目标为会计信息质量，故可认为其会计目标是确保会计产品质量。经过2001年的《企业财务会计报告条例》、《企业会计制度》等多次修订，最后于2014年修改为表2—1之表述。我国的表述虽与美国FASB等机构的观点有所不同，但其实质无异于1966年AAA之观点。应当说，受托责任前置、决策有用后置的表述符合我国国有企业主导、私营企业补充、上市公司较少的国情。从理论上看，评价受托责任之“目的在于做出是否继续维持和终止委托受托关系的决策”，因此受托责任评估实质上也是一种针对受托责任的决策，故“受托责任观”并未否定“决策有用观”；因此，从求同存异的思维看，会计目标可统一为“提供用于决策的会计信息”；而关于实现该目标的方法，有学者提出了事项会计（events approach accounting）方法（注：参见胡玉明：《事项会计：受托责任观与决策有用观的统一》，载《外国经济与管理》，2002（4），36～42页。），这也是笔者的观点，并在其他章节中得以贯彻。
对“会计目标”研究得相对深入的是承担财政部课题的两个研究小组。其中以刘永泽（2005）为主持人的课题小组研究认为，会计目标包括三个层次。从第一层次的会计目标来看，会计应该提供有助于各类会计信息需求者进行各种决策的会计信息，这些会计信息需求者包括管理型投资人、职业投资人、企业经营者、贷款人、政府、公众等。基于我国的会计环境，目前的会计目标（第二层次）是为管理型投资人提供真实可靠的财务会计信息。而随着会计环境的变化，在制度允许的范围内，第三层次的会计目标为适当提供对职业投资者做出投资决策有用的会计信息。（注：参见《会计目标》课题组：《对我国会计目标定位的思考》，载《会计研究》，2005（8），21～24页。）若将三个层次综合起来，就是决策有用。而梁爽（2005）则认为我国的会计目标应该依据经济环境来定位，因为我国经济环境中国有经济占有较大的比重，企业资金主要来源于银行，且我国证券市场尚不发达，股权集中于国家手中。因此，我国会计目标应当定位在“提供经管责任信息”上。（注：参见梁爽：《会计目标与会计环境逻辑关系剖析》，载《会计研究》，2005（1），55～60页。）
理论的价值在于指导实践，理论上的分歧必然会导致实务中的茫然。而之所以如此，原因就在于理论的贫乏与欠缺。有关会计目标的认识虽有趋同的趋势，但分歧却依然存在，该分歧暗示着会计目标背后所蕴藏的更为深刻的问题。那么，如何能够让会计信息既能满足准确反映受托人实际经营成果的要求，又可以被外部投资人用于各种决策呢？学科价值在于其社会贡献，因此这一问题的答案还需要从会计信息的实际需求、会计信息的使用价值中去挖掘。
2.1.2 信息需求
会计工作的社会存在、价值与贡献，决定了会计学科及其理论的诞生、存在与发展。同时，会计信息使用者对会计信息作用的需求，决定了会计主体提供什么样的会计信息，进而决定了具体的会计目标乃至CF的所有内容。对于会计职业而言，工作内容虽然包罗万象、千头万绪，但社会对其最直接的认识与理解则集中于会计主体对外提供的由会计信息组成的以会计报表为核心的财务报告。对会计信息的需求来自其作用，故要界定财务报告之目标，先要厘清财务报告之作用；而要确定财务报告之作用，则要厘清其使用者的具体需求。此后，根据来自于客户的具体需求就可以归纳出财务报告的作用，确定出财务报告之目标，即会计目标。（注：基于表述的需要，本书在使用会计目标、会计报表目标、会计报告目标、财务报告目标甚至会计信息目标术语时，具有基本相同的含义，虽然上述术语具体含义肯定存在一定差异。）
我国的《基本准则》指出，财务报告的使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众。在美国FASB第1辑概念公告（比第8辑第1章更详细）中，财务报告用户包括业主、贷款者、供应者、潜在的投资者和信贷者、职工、管理人员、董事、客户、财务分析和咨询人员，经纪人、证券承揽人、证券交易所、律师、经济师、税务机构、管辖机构、立法者、财务报刊和导报机构、工会、同业协会、企业研究人员、教师和学生以及社会大众。（注：See FASB，SFAC No1，Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises， November， 1978， par. 24.）由于环境的复杂多变，会计信息实际使用者要多于以上所列举的具体对象；虽然难以穷尽，但可对其归类。因为本书的研究最终要解决我国的会计理论问题，所以这里以我国的情况为例，将会计信息的使用者划分为四种具有代表性的类型。
（1）现存的利害关系人，包括股权人（业主、国资委、拥有股份的管理人员等股东，受托经营公司的股权持有者即委托人，实际管理公司并享有股东利益的受托人）、被投资单位、债权人（贷款者、产品供应商、固定职工、派遣临时员工的劳务派遣公司、税务机关、中介机构等现存债权人，担保权人、投保的保险公司、消费者等潜在的债权人）、债务人（产品采购商、分期付款的消费者、理赔的保险公司、受托理财的投资银行、社保基金管理机构）。将利害关系人划分为这四种类型，是因为其利益与企业经营状况的联系程度不同。
其中，债权人因其利益相对于股东而言短期且确定，故主要关心被投资单位（企业）的偿债能力。若存在资产抵押的情况，那么不但要关注主债务人的偿债能力，而且还要关注抵押资产价值的变化。贷款者要评估是否追加贷款，是按期收回贷款还是提前收回贷款；职工要评估是薪酬能否按时收到，评估或调整自己的生活消费、理财与投资计划，是继续努力工作还是调整职位或单位，而持有认股权（stock option）的职工还会评估其是否行权及行权时间等；劳务派遣公司需要评价派出员工薪酬的支付、继续合作的可能性、合作的方式方法等；供应商要评估何时扩大、维持、缩小供应规模，或调整产品结构、研发新产品；税务机关会评估企业纳税申报的可靠性，以及税收政策调整的可能性；担保权人则关注作为被担保人的企业的按期偿债的能力，以评价今后的担保合作方式方法以及费率；而债务人和采购商关注对自己未来生产经营的影响以做出付款安排、再销售评估等；分期付款的消费者不但要考虑按时付款，而且要考虑未来售后服务的质量保障；理赔的保险公司则关注突发理赔事件对资金安排以及今后保险费率的调整的影响等；而社保基金管理机构则会关注雇员薪酬及其社保、企业年金，以评价后续合作及其对于自己未来之影响。
而对于股权人，因其利益属于偿付债务之后所剩余的部分，故不但要关注债权人所关注的一切，而且还要关注企业的经营过程及其结果——不但包括本期的经营成果及其分配，而且要关注历史的经营成果及其分配，以评估自己的投资效果及追加投资或获得回报的可能性。至于被投资单位，需要了解投资主体的财务状况，评价自己对于股东责任的履行情况，评估因此所获得回报的情况，以及针对股东的股利政策——一方面要考虑投资方是否有追加投资的可能，这样就能把握住好的投资机会；另一方面要关注投资方对现金股利的需求，毕竟投资方之所以投资是因为要追求利益的回报。
（2）未来的（潜在的）、曾经的利害关系人。或许有人会认为曾经的利害关系人不再需要信息，其实不然。曾经的利害关系人也要评估其过去决策的效果，若其受到虚假会计信息的伤害，自然会根据现在的信息对其过去的损失进行追偿。比如，已经转让股份的曾经的股东，对转让股份价值高低的评估，不但有赖于基准日财务报表，而且有赖于基准日后财务报表中是否存在对前期经营状况影响的补充披露——追溯调整的亏损或盈利都会影响交易的公平性。再如，曾经在债务重组中做出让步的债权人，需要后期的财务报表评价当初让步的合理性。私营经济的发展，使得个人财富变化更加频繁，因此需要更多的会计信息；而对于家族企业而言，其中的潜在的利害关系人更是不胜枚举，其利益的确认、变化、分割、转让、继承、赠予都需要会计信息，不但需要历史的、现在的信息，而且需要未来的会计信息以评价过去与现在。
虽然未来是不确定的，但未来却是现在的延伸，故对未来的判断需要现在的信息。因为，只有充分把握住历史与现在，才能够有效降低未来的不确定性，提高投资的可控性。因为，一旦将实物资产变为股权、债权，就失去了对这些实物资产的直接控制权，其所拥有的仅是股权的股利分配方案的投票权、债权的请求权。其具体的需求与现在的利害关系人几乎没有本质的差异。
（3）监督管理者，主要是指与被投资者（会计主体）无直接债权债务、股权投资等关系但却需要其财务报表的人员与机构。这类会计信息使用者，包括行业协会、证券交易所、各类监督管理部门、经济政策制定部门等。其需要企业的财务信息，监督该会计主体对法律、法规、政策的执行状况以便制定出更合适的法律、法规与政策；了解该会计主体、行业发展现状、困境，从而有助于对该单位、行业的利益的维护，也有助于维护与该行业有关的债权人、股东、其他单位、行业等利害关系人的利益，以维持该单位、行业乃至整个国民经济的可持续发展。所以，我国1992年的《企业会计准则》所确立的会计目标第一项就是“适应我国社会主义市场经济发展的需要”。
在现实中，有一类机构十分需要财务报告但似乎被忽视了，那就是法院，当存在生效判决但债务企业尚未清偿债务时，债务企业的会计信息对于债权人以及执行法院判决都有着十分重要的作用。从法理上，尚未执行完毕的负有清偿责任的债务人，应当按期向法院（还包括债权人等）报送财务报告，以便其持续监管债务人的财务状况，维护债权人之利益。
（4）分析、研究、学习会计信息的部门，主要包括财务分析机构、会计研究机构，这类使用者是一个重要的却常常被忽视的群体。目前，实证研究已是主流会计研究方法，但这样的研究却集中于证券市场，其原因在于上市公司财务信息获得的便捷性、非上市公司财务信息获得的困难性。其实，从构建和谐社会的立场出发，吸纳劳动力、解决失业问题的劳动密集型企业，其数量多且社会影响大，本应当成为研究重点，但实际上却被忽视，这是会计研究中的遗憾。这类企业多是私有或家族企业，其对个人利益的过度追求，导致其不愿意提供有关财务信息，即使提供通常也可信程度不高，反过来影响人们对其的重视与研究，也会导致其融资难等问题的存在。
在上述来自于使用者对会计信息的需求中，会计信息的具体内容主要决定于前两种，即利害关系人的需求，其需求决定了会计信息内容的具体构成；后两者的需求决定了会计信息的列报。这些需求，或者说使用者要让会计信息发挥作用的方面，实际上是多种多样的，并不是“受托责任之评估”或“投资行为之决策”可涵盖的；即便是两大主要有关会计目标的观点，也依然存在对两大观点从属、独立关系的不同认识。按照权利义务的不同，直接的利害关系人可以被分为债权人、债务人与投资者（股权人、委托人）、被投资者（受托人），这四类不同的会计信息使用者对于会计信息的需求是不同的。
对于会计信息需求的类型，已经有学者从不同的视角进行过研究。其中，聂顺江（2003）从“企业就是各方利益相关者的聚合体”（注：聂顺江：《会计信息质量检验、决定及保证》，10页，北京，中国财政经济出版社，2003。）的观点出发，分析了在不同条件下、不同利益相关者基于企业的经济决策的不同目标，其观点被概括为表2—2。
若根据利益相关者的利益特点及其与会计主体关联程度的不同，则可将利益相关者的决策目标分为会计主体导向型目标、环境导向型目标两种基本类型，二者在决策过程中所需要的会计信息是不尽相同的。对于这些不同类型的会计信息，聂顺江（2003）将其归纳（注：参见聂顺江：《会计信息质量检验、决定及保证》，11~12页，北京，中国财政经济出版社，2003。）为表2—3。
虽然具体的信息需求不同，但多数学者倾向于认为“‘决策有用观’可涵盖‘受托责任观’”或认为“‘决策有用观’是‘受托责任观’的继承和发展”。“所谓继承，是指满足决策有用会计目标的信息需求也就能满足受托责任的信息需求；所谓发展，是指传统‘受托责任观’下对企业利润的重视已被当前‘决策有用观’下对企业产生未来现金流量能力的关注所取代，这在会计目标的国际比较中也可以得到证实”（注：陈毓圭：《会计目标》，引自财政部会计准则委员会：《会计基本假设与会计目标》，488页，大连，大连出版社，2005。）。虽然关于两种观点的争论目前尚无最终定论，但美国FASB的观点似乎是主流且占据着上风，体现着具有先进生产力的国家的观点的世界影响力。笔者认可“决策有用观”包含着“受托责任观”的观点，因会计信息使用者的决策内容很多，不限于受托责任，因此“决策有用观”是主流观点。
然而，“决策有用观”之“有用”二字直接告诉我们，该观点所表述的并不是财务报告目标，而是会计信息在经济生活中的作用，决策有用界定的是会计信息之功能而不是会计报表之目标。按语义学解释，功能是指“事物或方法所发挥的有利的作用、效能”；作用是指“对事物产生影响，对事物产生某种影响的活动，对事物产生影响的效果、效用”；职能是指“人、事物、结构应有的作用”；目标是指“想要达到的境地或标准、想要达到的地点或境地、想要得到的结果”（注：中国社会科学院语言研究所词典编辑室：《现代汉语词典》，453、1746、1453、1672、923页，北京，商务印书馆，2012。）。比较而言，某一系统（产品等）理论上应有的作用被称为“功能”或“职能”，实践中“功能”则被表述为作用；会计信息被用于各种决策，但会计信息自身却难以获得该结果，而是有赖于会计信息使用者的主动性应用。而且“境地”是与一个行为或组织的“目的”相关的，标准则与产品的“质量”相联系，因此会计目标应当与会计质量标准相联系，或者说两者本质上是一致的。（注：若对目标做“想要达到的地点或境地、想要得到的结果”的解释，则目标应当与作用含义一致，从这一点出发，“决策有用观”的确属于会计目标（“想要得到的结果”），但该结果却难以得到会计信息的质量标准，故笔者未采用该解释。）
可见，现行会计目标实际上是会计信息之作用。为何会出现这样的看法？要回答这一问题，我们还应从美国FASB的观点产生的本源探寻起。FASB的“决策有用观”来自于第1辑财务会计概念公告，但该公告的蓝本却是1973年10月由特鲁布拉德委员会所提出的《财务报表的目标》。该报告是在对用户调查后所撰写的，是基于会计信息使用者的需求而提出的。该报告的贡献在于以用户需求为导向，通过调查认识到了会计信息使用者的目标在于决策，但该报告却直接将会计信息使用者的目标“移植为”会计信息提供者的目标，从而导致了会计功能与会计目标的错位。对于该错位，我们可以通过产品生产与使用的过程类比来说明。因为会计的工作成果表现为一套以会计报表为核心的财务报告，所以这些承载会计信息的会计报表实际上就是会计人员的工作“产品”，对会计人员而言，生产出合格的产品应当就是其工作目标，即会计报表质量标准就应当是会计（报表）目标。
对产品生产而言，生产人员的工作目标是利用材料配件来加工、制造出合格的产品；而消费者的目标是通过阅读产品使用说明书与该产品的具体使用来实现既定的目的，从而满足其具体需求，产品能满足其既定需求的前提是产品的质量合格，而这不是该产品在无人操作时就可自动实现的。因此，如果消费者需求能够与产品目标相联系的话，则应属于产品的使用目标。如果将财务报告（会计报表）看做会计人员的工作产品，那么“决策有用观”之目标实际上是会计信息使用者使用财务报告后，财务报告的作用的具体体现，该目标不是会计报表所能自动实现的，因而不应成为会计人员的工作目标，该目标也是会计人员所无法实现的。会计人员的目标应当是编制合乎质量标准的财务报告，其所遵循的工艺标准就是会计准则，只要其按照会计准则要求进行会计处理即可，至于财务报告被如何利用则是会计信息使用者的事情了。其关系可概括为图2—1。
图2—1 会计报表与产品对比图
可见，决策有用的会计目标实际上是会计作用的错位。其实，该错位早被多位学者所发现。如汤云为、钱逢胜（1997）在图解财务会计理论结构时，就明确指出了决策有用的“会计目标”就是“会计信息的用途”（注：汤云为、钱逢胜：《会计理论》，105页，上海，上海财经大学出版社，1997。）。再如，陈华良等（2009）在介绍通用财务会计报告作用时，也明确指出该作用包括帮助投资人和债权人进行合理决策，反映管理当局的受托经营责任，能清晰显示企业资金流动情况等。（注：参见陈良华等：《会计理论》，227页，北京，科学出版社，2009。）其所阐述的内容就是美国FASB所认为的会计目标，但实质却是会计信息的作用，故主流观点是会计目标、会计功能的错位。财政部时任会计司司长在新会计准则体系颁布后就指出：“企业会计准则满足投资者可持续投资的信息披露，应当是真实可靠的。”（注：刘玉廷：《关于企业会计准则体系建设、趋同、实施与等效问题》，引自财政部会计司编写组：《企业会计准则讲解2010》，2页，北京，人民出版社，2010。）从该表述中我们可以读出：持续提供真实可靠的会计信息，是企业会计准则（财务会计）的目标。
会计目标是一个由会计人员来操作、来实现的目标，若坚持决策有用的会计目标，则会计人员就应当知悉使用者的具体需求以便提供合乎该决策需求的信息。对此，美国FASB也认为：“说到底，什么会计信息是有用的，要由每一位决策者来判断。”（注：[美]财务会计准则委员会：《论财务会计概念》，59页，北京，中国财政经济出版社，1992。）因为，不同决策需要不同质量标准的会计信息，而会计人员对外提供的仅是以一套以会计报表为核心的财务报告，试图依靠一套会计报表来满足不同使用者的不同决策需求，这是一个不可能完成的任务。另外，决策是对未来的决策，而会计报表则是对历史信息的反映，两者在时点与时态上存在永不弥合的差异。学者对此也有同感，指出“诸如此类的决策是以大量具有经济前瞻性的数据为基础的，而会计的作用应是实证性的，因此，财务会计准则委员会所定义的会计目标是可望而不可即的”（注：汤云为、钱逢胜：《会计理论》，110页，上海，上海财经大学出版社，1997。）。如果以这样的目标来要求会计人员，那么会计职业就会存在生存的危机，因为信息与决策目标不相关而导致的决策失误，可能会让企业顷刻间破产，让会计人员立刻失去社会贡献、失去职业存在之价值。
对此，汪祥耀、邵毅平（2010）指出，美国FASB所确立的会计目标带有一定的主观性而且缺乏客观依据，该会计目标是以需求为导向的，在一定程度上忽视了会计系统和发展的内在规定性。因此，现行的会计目标不一定适用于被作为整个会计理论体系的逻辑起点。（注：参见汪祥耀、邵毅平：《美国会计准则研究》，187页，上海，立信会计出版社，2010。）
退一步，即使明确知道使用者的具体要求，会计人员所提供的会计信息也不一定能够满足它。如我国的《中央企业负责人经营业绩考核暂行办法》（国务院国有资产监督管理委员会令[2012年]第30号）第8条规定：针对央企负责人的年度经营业绩考核指标由基本指标与分类指标构成，基本指标包括利润总额和经济增加值。其中，利润总额是指经核定的合并报表利润总额，加上经核准的当期消化以前年度潜亏，并扣除通过变卖主业优质资产等取得的非经常性收益；经济增加值是指经核定的企业税后净营业利润减去资本成本后的余额。至于分类指标，则由国资委根据企业所处行业特点，针对企业管理“短板”，综合考虑企业经营管理水平、技术创新投入及风险控制能力等因素确定。在上述受托责任评估要求中，当期企业消化以前年度潜亏、国资委所确定的企业管理“短板”都是现行会计准则所规范的标准财务会计报告所不包含的。换句话说，会计准则中所设定的会计目标，却是会计准则未明确的，自然是会计人员难以实现的。
可见，不但将“决策有用”界定为会计目标是对会计功能（functions of accounting）之错位，而且这样的目标也是会计人员所不能实现的。然而，为了让会计理论能够有效地指导会计职业，为了让会计人员生产出合格的产品，必须确立出恰当的会计目标。
笔者认为，现实的会计目标应是会计人员所能实现的，其工作结果就是生产出符合质量标准（会计准则（注：我国曾有会计准则、会计制度两个体系，两者在体例结构、规范内容、使用范围等方面曾有较大差异，其中前者重点在于规范确认、计量与披露，后者重点在于记录。因本书集中探讨确认、计量与报告，不涉及具体的会计处理，故以引用企业会计准则的表述为主。）要求）的财务报告。因为，会计准则属于具有法律效力的规范性文件，因此只要会计人员遵循了其具体要求，所编制的会计报表就是符合质量要求的。既然是合格产品，那么使用者通过自己的合理使用就应能实现自己的决策目标，不论其是现存的或潜在的股东、债权人，还是监督管理者，甚至是理论研究者。
2.1.3 目标重述
以用户需求为导向的研究思路是正确的且必要的，故对会计目标的重新确立也应以市场需求分析为开始；否则，即使产品设计得再好、再完美，一旦不能够被市场所接受，也不会有理想的结果。在市场中，产品价值来自于用户的积极评价，而积极评价的前提与基础就是“质量合格”；只有质量合格的产品才有可能发挥其作用，通过让消费者使用该产品来满足其需求。同时，会计目标的确立也需要考虑到会计系统本身的功能，即外因需要通过内因才能够发挥作用，如果内因无法实现，那么就要建立另外一个具备该内因的新系统。
首先，从会计信息使用者的需求看，只有真实的会计信息才可能有用。我们知道，会计信息的作用在于用户的具体决策，但决策是与特定决策模型相联系的，而特定模型需要特定的会计信息。美国FASB也认为预测与模型相关，“只有在一般地知晓所用模式的特性以后，才能根据各种会计方法的预测值进行决策”（注：[美]财务会计准则委员会：《论财务会计概念》，67页，北京，中国财政经济出版社，1992。）。对此，理想的对策是对不同的会计信息的需求者提供适合其的不同财务报告，但这会因为成本太高而不符合经济性原则，且即使不计成本也会因为时间的限制而难以在决策之前获得这些信息。更进一步，从时间角度来讲，决策是对于未来行为的选择，故未来的会计信息最为相关，但这就属于财务预测而不是财务会计之范畴了。未来是不确定的，不确定使得未来信息的使用效果不一定更好；相反，与其苦苦追寻不确定的未来信息，不如相对方便地获取客观的历史信息。因为未来是历史的延伸，历史信息影响着未来信息，真实的历史信息依然具有决策价值。
不论其具体的使用目的是投资决策还是受托责任评估，其所获得的会计信息一定要真实，虚假的信息只能获得偏离初衷的评价结果。虽然在真实的前提下，我们需要尽可能与决策相关的信息，但这是与会计信息使用者的主观意图相联系的，不是会计信息提供者所能够全面了解的。对此，葛家澍教授在2008年金融危机后撰文指出：“反映企业的经济真实： 会计信息的基本要求。”（注：葛家澍：《反映企业的经济真实：会计信息的基本要求》，载《厦门大学学报（哲学社会科学版）》，2011（1），16～21页。）对会计信息使用者而言，有用的财务会计信息一定是反映一个企业真实财务状况的信息。从复杂多变的会计环境看，反映真实是不同使用者可以接受的共同需求。虽然会计信息使用者的具体需求千变万化，但只有真实的会计信息才能够同时满足不同的会计信息需求者。
其次，从会计系统的供给看，反映真实是其内在职能。会计系统所生成的会计报表反映的是会计主体的财务状况，而财务状况是一种客观存在，应当具有唯一性与确定性。一个确定的会计主体具有唯一确定的范围，具有唯一确定的经营活动历史，拥有唯一确定的资产，该资产在具体环境中只能存在一种实际交易价格或恰当的市场价格，因而必然具有唯一确定的财务状况。会计实务中虽存在众多职业判断，存在会计政策与会计估计选择，但这不能成为会计主体拥有多种财务状况之理由；之所以存在会计选择是因为外部环境的多变性与人类认识的有限性使得现有的会计处理方法不能精确地模拟出会计主体所拥有或控制的经济利益的变化过程与结果。实际上，会计理论的发展过程就是一个降低会计信息多样性、提高会计信息确定性的过程。笔者以为，以美国FASB为首的理论研究机构对会计处理备选方法的减少，实际上就是要渐次达到唯一确定之目的。
在会计系统中，“会计职能与会计目标是相互联系但又有所区别的概念。从其相互联系来看，会计目标的提出，不能超越会计的职能，而只能限于会计职能的范围之内”（注：吴水澎：《会计学原理》，24页，沈阳，辽宁人民出版社，1994。）。因此，会计系统所能够提供的会计信息决定于会计系统独立的职能。对于会计系统的职能，理论界有不同的看法，“但一般都引用了马克思的关于会计是‘对过程的控制和观念总结’（注：笔者查询最新译文后，发现具体用词有所改变，但无本质不同。在《资本论》第二册第一篇“资本形态变化及其循环”第六章“流通费用”中，是这样表述的：过程越是按社会的规模进行，越是失去纯粹个人的性质，作为对过程的监督和观点上的总括的簿记就越是必要。参见《马克思恩格斯全集》，第45卷，152页，北京，人民出版社，2003。）的观点进行论证，形成了会计具有两项基本职能的观点”（注：李孝林等：《会计基本理论比较研究》，107~109、99页，北京，科学技术文献出版社，1997。），会计的两职能或表述为反映和控制，或表述为核算与监督。我国《会计法》第3条将会计职能界定为核算与监督。其中，核算是反映职能的实际操作，而控制则是监督之具体措施。在两个基本职能中，反映是目的，是第一独立的职能（注：笔者以为，众多职能之间存在冲突，被迫放弃的职能因不具独立性所以不是真正的职能，充其量属于第二层次不具独立性的附属职能。在冲突中唯一能够存活下来、屹立不倒的第一职能只有反映（或核算）职能。其与另外一个重要职能控制（或监督）职能的关系，可以概括为：反映是目的，控制是手段。控制是为了保证反映符合标准，符合《会计法》、会计准则、信息质量标准。因此，笔者认可独立职能观。对于两职能的并列，有学者发出疑问：“既然会计有两种基本职能，那么为什么控制职能在会计本质和目标的表述中却不予体现？”参见李孝林等：《会计基本理论比较研究》，2页，北京，科学技术文献出版社，1997。），没有反映的控制是无的放矢；而控制是手段，否则就是为反映而反映、无标准的反映。不过，要使得控制、监督能够达到应有的效果，反映、核算之结果必须是会计主体真实的财务状况，否则虚假、扭曲之结果必然是与控制、监督的目的南辕北辙的。当然，监督、控制的目的要求入账的会计资料具有合法、合规之特征。关于会计真实的要求，上至《会计法》下至2014年的《基本准则》等会计法规都有类似的规定。实际上，葛家澍、黄世忠教授早在1999年就指出“反映经济真实是会计的基本职能”（注：葛家澍、黄世忠：《反映经济真实是会计的基本职能》，载《会计研究》，1999（12），2～7页。）。反映真实的会计职能，决定了会计系统只能够反映真实的会计信息。
再次，从会计人员的能力看，反映真实是最理性的做法。人是能动的，会计人员可编制出很多类型的会计报表。比如，社会上普遍存在的虚假会计信息并不是会计系统之结果，而是有关利益主体违背了会计准则要求所产生的不合格产品，自然不能被社会所认可。那么，在虚假与真实之间，理性的会计人员会选择哪一种？从利益驱动角度看，会计人员会选择使自己的利益最大化的做法。或许，在一个特定的环境中，虚假会计信息是对其有利的，比如在缺乏监督的环境中，或者在存在来自于管理当局压力的环境中。当然，社会上虚假会计信息泛滥是一个事实，但这很少是由会计人员独立自主的行为所产生的。就会计人员个人独立自主的行为来看，其理性的行为方式就是合法的行为，就是符合会计准则要求的行为，就是反映真实情况的行为。尤其是随着内部控制制度（含审计制度）的建立与完善，其行为受到管理层的监督；而随着违法会计信息责任的明确，管理层又受到政府部门、使用者等利害关系人的监督，虚假会计信息所带来的损失最终将会大于其收益。因此，从会计人员独立自主、理性谨慎的立场看，反映真实是最好的对策。
最后，从会计系统、会计环境、会计人员三者的交集看，只有提供真实会计信息是三者的交集。实际上，会计目标既不是一个纯主观的范畴，又不是一个纯客观的范畴，它具有主观见之于客观的特性，是会计行为主体在一定社会环境中通过会计实践希望达到的结果。（注：参见周仁俊：《关于会计目标的思考》，载《会计研究》，1997（12），43页。）其中，主观属于会计信息使用者的主观需求，也包括会计人员的主观能动性；而客观则是由会计系统所决定的，也是由供给与需求之一致性所决定的。因此，会计目标是会计系统所能够产生的、会计环境所需要的、会计人员所能够达到的一个交集，是三者内在且可实现的一个共同目标。笔者认为，这个共同目标就是反映真实。三者共同决定会计目标的关系，可用图2—2直观地表示。
图2—2 会计环境、会计系统、会计人员与会计目标的关系
对会计目标的表述，是反映真实还是真实反映？笔者认为应当是反映真实。因为目标是会计信息所要达到的境地，是具有静止特征的名词，反映真实是个具有动宾结构具有名词特征的词组，是会计部门目标的恰当表述；职能则始于会计人员的具体行为，具有动词性质，真实反映界定了反映行为的主观心态，具有动词特征，是会计职能的恰当表述。因此，真实反映重点在于反映，是会计首要职能之描述；而反映真实重点在于真实，是会计目标之描述。
一般而言，目标可具体化为一个结果或一个点，但因财务报告是一个关于“经济行为或现象、原始资料、会计处理、会计报表”的信息处理过程，故反映真实的会计目标应当包括三重含义。（1）起点真实。即对生成会计信息的原始资料而言的真实，也是会计的“客观性原则”。会计信息不能凭空产生，而应当依据真实的原始资料（或源自会计主体外部或生成于会计主体内部，但根本上都源自外部）采用一定的会计处理办法而产生。（2）过程真实。这是对于会计处理程序而言的，属于“可复核原则”。会计处理来自于具体经济行为或现象的真实的原始资料，会计人员会比对会计准则中的具体规定，选择合适的会计处理方法，并对原始资料进行加工处理，其中选择不应当有偏向，计算不应当存在差错。（3）结果真实，即财务报告如实反映了会计人员的处理过程，反映了会计主体的财务状况。这是对会计人员与会计系统的共同要求，其实也是会计信息使用者对会计系统及其产品（财务报告）的要求。为了能让一套财务报告满足不同使用者的不同需求，会计报表提供者所提供的会计信息应满足这三个层次的真实。
针对2014年陆续发布的7项具体会计准则，时任财政部部长助理余蔚平指出：新的会计准则着眼于向投资者提供与决策相关的信息，而该与决策相关的会计信息“应当真实与公允兼具”（注：余蔚平：《认真贯彻企业会计准则、全面提升会计信息质量》，载《会计研究》，2014（6），3～7页。），以便提升会计信息质量。该官方表述，明确指出了会计准则的真实公允目标。由于会计目标是通过会计准则规范下的会计信息来体现的，所以可以认为反映真实也是财务会计之目标。
反映真实的会计目标使得财务报告只能有一套，那么如何通过一套财务报告来满足不同使用者的众多需求？如图2—1所示，为了能让一套会计报表所提供的会计信息满足不同使用者的信息需求，一个重要的前提条件就是让使用者能根据自己的决策需要对该会计报表进行重新表述，产生出符合自己特定决策模型的会计信息，从而实现自己的决策。此时问题就变成，如何能让会计信息使用者对财务报告进行重述，这是第3～6章所探讨的内容。