1.60 企业经营租赁纳税时间财税差异的处理方法

问 “营改增”文件规定，租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。国税发[2009]31号文件规定，采取预收款方式出租开发产品，自开发产品交付承租人使用之日起确认租金收入。《企业会计准则》规定，对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益。这些规定纳税人均需要执行，企业应当怎样处理这些制度的差异？

答 先来分析一下经营租赁的收入确认时间税法与会计制度的差异、税种之间的差异，再按着有关规定将其统一起来。

一、增值税的规定

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定，纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。先开具发票的，为开具发票的当天。

二、企业所得税的规定

《企业所得税法实施条例》第十九条规定，租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现（收付实现制）。第四十七条规定，以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除（权责发生制）。以上规定使得租金的确认与租金的扣除不能配比。为了使租金收入与租金税前扣除能够配比，《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《企业所得税法实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）规定，企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议并预收租金的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。

三、企业会计准则的规定

《企业会计准则第21号—租赁》规定，租赁期开始日，是指承租人有权行使其租赁资产使用权利的开始日。对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益。

例1-38 2017年2月1日，甲房地产开发公司建造的商业大厦已接近完工，开始招租。A商贸公司准备租用该大厦，租期5年，年租金（含税）11100万元，租赁合同已经签订。合同约定：签约之后20天内，先预付一年的租金。2017年2月20日，预付租金11100万元已经到账。2017年10月1日，甲公司将商厦交付给A公司使用，租赁开始日从商厦交付承租人使用之日起计算，每年按租期预付下年租金（当年10月1日至次年9月30日），按季度结算租赁费，开具发票，抵顶预付租金。请计算2017年四季度应缴增值税及租赁收入。

[案例分析]

对于经营租赁收入确认时间和税种之间的差异、财税之间的差异，能够在会计处理上统一的，应当通过会计处理来解决；会计处理解决不了差异的通过企业所得税年度纳税申报表及其附表进行纳税调整。

《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号，以下简称《规定》）第二条第（二）项销售等业务的账务处理规定，按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点早于按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点的，应将应纳增值税额，借记“应收账款”科目（注：一般计税方法计税的），贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）”或贷记“应交税费—简易计税”科目（注：简易计税方法计税的），按照国家统一的会计制度确认收入或利得时，应按扣除增值税销项税额（或增值税额）的金额确认收入。

[会计处理]

（1）2017年2月20日收到预付租金。

（2）不开具发票或开具不征税发票，计算应缴增值税（销项税额）。

销售额=111000000÷（1+11%）=100000000（元）

销项税额=100000000×11%=11000000（元）

此项会计处理把“应收账款”作为过渡性科目。

填报增值税纳税申报表附列资料（一）（本期销售情况明细），“未开具发票”项下第5列“销售额”填100000000元，第6列“销项税额”填11000000元。

（3）2017年12月末，甲房地产公司与A商贸公司结算四季度租金（含税）为11100÷4=2775（万元），开具增值税专用发票，计算销售额与销项税额。

销售额=27750000÷（1+11%）=25000000（元）

销项税额=25000000×11%=2750000（元）

（4）显然，开发票计提销项税额造成重复计税，因此，应以红字冲减按预收账款计算的销项税额2750000元。

经过四个季度的冲减，“应收账款”为零。

增值税纳税申报表附列资料（一）（本期销售情况明细）“未开具发票”项下第5列“销售额”填-25000000元，第6列“销项税额”填-2750000元。

（5）计提商厦折旧费。

（6）今后，每年在10月1日预收下一年租金，按季度结算，均按上述办法处理。

[结论]

对于经营租赁收入确认时间和税种之间的差异、财税之间的差异，可以通过会计处理使三者协调一致。