1.72 一般计税方法扣除土地价款后销售收入的财税处理

问 房地产企业销售商品房适用一般计税方法扣除土地价款后，计算销项税额的方法很难懂，更不知道如何进行账务处理，请给予详细解读。

答 《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）规定，房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，是指在依法取得土地使用权的土地上进行基础设施和房屋建设；房地产开发企业以接盘等形式购入未完工的房地产项目继续开发后，以自己的名义立项销售的，也属于销售自行开发的房地产项目。

1.房地产开发企业中的一般纳税人（简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下

销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）

2.当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算

3.可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。国家税务总局公告2016年第86号进一步明确：“当期销售房地产项目建筑面积”“房地产项目可供销售建筑面积”，是指计容积率地上建筑面积，不包括地下建筑面积。

4.支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。

5.一般纳税人应建立台账登记土地价款的扣除情况，扣除的土地价款不得超过纳税人实际支付的土地价款。

在实际操作过程中，应计算每平方米可售面积的土地价款（即每平方米楼面价的土地成本）使得计算缴纳税款更方便一些。

每平方米可售面积土地价款=土地价款÷总可售面积

例1-49 丙房地产公司（增值税一般纳税人）2016年7月取得一项土地使用权，土地面积120000平方米，支付土地价款6000万元，已取得省级以上财政部门监制的财政票据。2016年12月取得建筑工程施工许可证，开始施工建设，可售面积150000平方米。2017年9月取得商品房预售许可证，开始预售房产，截止到2018年4月已经竣工验收，开始办理入住手续，累计预售房产100000平方米。销售收入总额44400万元，累计预缴增值税1200万元，本项目进项税额留抵额22561500元。请计算应缴增值税（假设合同面积等于实测面积）。

[案例分析]

一般纳税人销售自行开发的房地产项目，可自行开具增值税发票。一般纳税人向其他个人销售自行开发的房地产项目，不得开具增值税专用发票。丙公司交房时应当给业主开具销售房产的正式增值税发票，按预售收入总额44400万元确认销售，计算不含税销售额及销项税额如下：

不含税销售额=444000000÷（1+11%）=400000000（元）

销项税额=400000000×11%=44000000（元）

（1）结转预收账款：

（2）扣除土地价款：

扣除土地价款后的销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）

=（444000000-40000000）÷（1+11%）=363963964（元）

扣除土地价款后的销项税额=363963964×11%=40036036（元）

扣除土地价款产生的销项税额抵减额=44000000-40036036=3963964（元）

（3）调整销项税额：

扣除土地价款中含增值税=40000000÷（1+11%）×11%=3963964（元）

增值税是连环税，本来地价中内含进项税额，因为国家出让土地使用权，纳税人无法取得增值税专用发票来抵扣进项税额，解决的方法是待取得合规增值税扣税凭证时，以销项税额抵减额的方式抵扣土地价款中内含的进项税额。

土地价款计入“开发成本”，抵减土地价款的进项税额减少了土地成本，进而减少“开发产品”的成本，最后传递到“主营业务成本”中。

即：开发成本→开发产品→主营业务成本。销项税额抵减额减少了“主营业务成本”。

实际销项税额=44000000-3963964=40036036（元）

上述会计处理完全符合财政部的《增值税会计处理规定》的规定。

《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号）第二条第（三）项规定，企业发生相关成本费用允许扣减增值税额的账务处理，按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用中允许扣减进项税额，但因无法取得增值税抵扣凭证而不能扣除的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”“存货”“工程施工”等科目，贷记“应付账款”“应付票据”“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费—应交增值税（销项税额抵减）”或“应交税费—简易计税”科目，贷记“主营业务成本”“存货”“工程施工”等科目。

（4）结转预缴增值税。

一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用一般计税方法计税的，应按照《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定的纳税义务发生时间，以当期销售额和11%的适用税率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。房地产开发企业以预缴税款抵减应纳税额，应以完税凭证作为合法有效凭证。

《增值税会计处理规定》规定，房地产企业在预缴增值税后，直至纳税义务发生时方可从“应交税费—预交增值税”科目结转至“应交税费—未交增值税”科目。

（5）结平“应交增值税”科目，计算并结转“未交增值税”。

“应交增值税”贷差=（44000000-3963964）=40036036（元）

“未交增值税”借方有累计进项税额22561500元和预缴增值税12000000元，计算“未交增值税”贷方余额。

“未交增值税”贷方余额=40036036-22561500-12000000=5474536（元）

（6）下月申报期进行纳税申报。

至此，本项目预售阶段的账务全部处理完毕。本开发项目再卖房，包括直接收款销售、分期收款销售、按揭销售都属于现房销售，而非预售，不得再使用“预收账款”科目。