学习情境二　增值税核算与申报

学习子情境2.1　增值税核算与申报基础知识

情境导入一

江淮电气股份公司下设独立核算的具有法人资格的销售公司（增值税一般纳税人）和安装维修公司（增值税一般纳税人）。2017年5月，销售公司销售空调器取得不含税销售额1 800万元，购进原材料等货物，取得的增值税专用发票上注明的价款为860万元，增值税税额为146.2万元；安装维修公司取得安装收入240万元，维修收入150万元（开具普通发票），购入安装维修器材不含税价75万元，增值税税额为12.75万元，已取得增值税专用发票。已知：当月取得的发票均在当月认证并抵扣，所有款项均以银行存款支付。请计算该股份公司下设的两家公司2017年5月应缴纳多少增值税，并进行账务处理。

一、增值税的概念

（一）增值税的产生和发展

1917年，美国耶鲁大学经济学教授亚当斯（T.S.Adams）在国家税务学会《营业税》（The Taxation of Business）报告中首先提出了对增值额征税的概念，指出对营业毛利（销售额－进货额）的课税比对利润课税的公司所得额好得多。这里的“营业毛利”相当于工资薪金、租金、利息和利润之和，即相当于增值额。因此，他是提出增值税概念的第一人。1954年，时任法国税务局局长助理的莫里斯·洛雷积极推动法国增值税制的制定与实施，在法国首次确立并开征增值税，取得了成功。因此，莫里斯·洛雷也被誉为增值税之父。

由于增值税征税范围广泛，计税合理，能显著增加财政收入，因此，很快就在世界各国流行起来。目前，已有170多个国家和地区采用。我国于1979年开始选择了部分城市对农业机具、机械等行业进行增值税的试点。1993年12月13日，国务院颁布《中华人民共和国增值税暂行条例》，构建起生产型增值税体系。2004年7月1日，增值税转型试点在东北三省的装备制造业等八大行业进行。2008年11月10日，国务院常务会议批准了“增值税转型的改革方案”，决定将自1994年1月1日起施行的生产型增值税转变为消费型增值税，该方案于2009年1月1日起在全国施行。

2012年1月1日起，我国率先在上海实行交通运输业及部分现代服务业的营业税改征增值税试点改革。随后，北京市、天津市、江苏省、安徽省、浙江省（含宁波市）、福建省（含厦门市）、湖北省、广东省（含深圳市）自2012年9月1日起先后被纳入营业税改征增值税的试点地区。

经国务院批准，自2013年8月1日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业营改增试点。自2014年1月1日起，铁路运输和邮政业也被纳入营业税改征增值税的试点。2014年6月1日，国务院将电信业纳入营业税改征增值税的试点范围。

2016年5月1日，国务院决定将试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业，并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围。

“营改增”试点工作自2012年1月1日启动，到2016年5月最终完成。

课后查阅资料

1. 增值税的起源。

2. 我国增值税的税制改革历史。

（二）增值税的概念

增值税是以单位和个人生产经营过程中取得的增值额为课税对象征收的一种税。

这里的单位，是指一切从事销售或进口货物、提供应税劳务和销售服务、无形资产、不动产的单位，包括企业、行政单位、军事单位、社会团体及其他单位。

这里的个人，是指一切从事销售或进口货物、提供应税劳务和销售服务、无形资产、不动产的个人，包括个体经营者和其他个人。

从理论上讲，增值额是企业在生产经营过程中新创造的那部分价值，即货物或劳务价值中“V+M”部分，在我国相当于净产值或国民收入部分；从一个生产经营单位来看，增值额是指该单位销售货物或提供劳务的收入额扣除为生产经营这种货物（包括劳务）而外购的那部分货物价款后的余额。

课后查阅资料

请查阅我国营业税改征增值税的范围、内容和实施时间。

想一想

我国现行的增值税是否存在重复征税的问题？

二、增值税的特点与类型

（一）增值税的特点

（1）税不重征。从理论上讲，增值税以增值额为计税基础。根据增值税的计算原则，在实际操作上采用的计算方法是：从事货物、服务、无形资产和不动产销售以及提供应税劳务的纳税人，要根据货物、服务、无形资产、不动产或应税劳务的销售额和适用税率计算税款，然后从中扣除上一环节已纳增值税款，其余为纳税人本环节应纳增值税税额。它体现的是按增值因素征税的原则，不存在重复征税的问题。

（2）道道征税，道道扣税。增值税作为流转税，是多环节征税，同时实行税款凭票抵扣制度。

（3）实行价外税。增值税不包含在商品、服务、无形资产、不动产或应税劳务的销售价格之中，按照我国《增值税暂行条例》的规定，纳税人销售商品、服务、无形资产、不动产或提供劳务的增值税在其售价之外单独计算，由销货方或劳务提供方向购买方或接受劳务方收取，并在发票上注明增值税款。

（4）税负转嫁。增值税采用价外计税，是间接税，是典型的转嫁税，企业只是增值税的缴纳者，消费者才是税款的最终负担者。另外，在零售环节出售商品和向消费者提供劳务时，新税法规定价格和税金不再分开标明，这符合我国群众的消费心理。

情境训练

【例2-1】　我国的增值税制度实行（　　）。

A. 价内征收

B. 价外征收

C. 多环节多次征收

D. 单一环节征收

【解析】　选项B、C符合增值税的特点。正确答案为B、C。

（二）增值税的类型

依据实行增值税的各个国家允许抵扣已纳税款的扣除项目范围大小，增值税可分为三种类型：

（1）生产型增值税。对纳税人外购的货物和应税劳务已纳的税金允许抵扣，而对固定资产所含的税金不予扣除。对整个社会而言，增值额相当于国民生产总值。

（2）收入型增值税。对纳税人外购的货物和应税劳务已纳的税金允许抵扣，而对固定资产所含的税金允许按当期折旧费分期扣除。对整个社会而言，增值额相当于国民收入。

（3）消费型增值税。对当期购入的包括固定资产在内的全部货物和应税劳务所含税金都予以抵扣。对整个社会而言，增值额只限于国民收入中用于消费资料的部分。

我国2009年1月1日之前基本实行的是生产型增值税。2009年1月1日增值税转型后，实行的是消费型增值税。

三、增值税的纳税人

（一）增值税纳税人的含义

在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产或者不动产，以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人。

这里的单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。

这里的个人，是指个体工商户和其他个人。

单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。

境外单位或个人在境内提供应税劳务，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以购买方为扣缴义务人。

（二）增值税纳税人的管理

1. 增值税纳税人的划分标准。

为了简化增值税计算和征收，也有利于减少税收征管漏洞，我国以增值税年应税销售额及会计核算制度是否健全为主要标准，将增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人两类，二者在计税方法、凭证管理等方面有所不同。具体划分标准如表2-2所示。

注意：

（1）年应税销售额：是指纳税人在连续不超过12个月的经营期内累计应征增值税销售额，包括免税销售额。

（2）经营期：是指在纳税人存续期内的连续经营期间，含未取得销售收入的月份。

（3）试点纳税人试点实施前年销售额＝连续不超过12个月应税行为营业额合计÷（1+3%）。

（4）兼有销售货物、提供加工修理修配劳务以及应税服务的纳税人，应税货物及劳务销售额与应税服务销售额分别计算，分别适用增值税一般纳税人资格登记标准。

（5）特殊划分标准：①年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人，按小规模纳税人纳税；②非企业性单位、不经常发生应税行为的企业。可选择按小规模纳税人纳税。

温馨提示

下列纳税人不办理一般纳税人资格认定：个体工商户以外的其他个人；选择按照小规模纳税人纳税的非企业性单位；选择按照小规模纳税人纳税的不经常发生应税行为的企业。其中：可选择按小规模纳税人纳税的非企业性单位，必须有不经常发生应税行为的前提条件。

2. 小规模纳税人的管理。

年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全、不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人，按小规模纳税人管理——采用简易计税方法。

（1）销售货物、服务，提供应税劳务，以征收率全额计税，纳税人自己只能使用普通发票。

（2）购进货物或应税劳务、服务，即使取得增值税专用发票，也不得抵扣进项税。

3. 一般纳税人的管理。

（1）一般纳税人的认定见“学习子情境1.4　涉税事务管理”相关内容。

（2）一般纳税人的管理：

1）主管税务机关可以在一定期限内，对新认定为一般纳税人的小型商贸批发企业和国家税务总局规定的其他一般纳税人实行纳税辅导期管理。纳税辅导期管理的具体办法由国家税务总局另行制定。

2）除国家税务局另有规定外，纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。

3）已开业的小规模纳税人，当其年应税销售额超过小规模纳税人标准时，可以在次年1月底申请办理一般纳税人认定手续。

4）新开业的符合一般纳税人条件的企业（非商贸企业），应在办理税务登记的同时申请办理一般纳税人认定手续。税务机关对其预计年应税销售额超过小规模纳税人标准的，暂时认定为一般纳税人；其开业后实际年应税销售额未超过小规模纳税人标准的，应重新申请办理一般纳税人认定手续。

5）对于年应税销售额不低于30万元，并且会计核算健全（有称职的专职或兼职会计人员，有完整的会计账簿，能够准确核算进项税额、销项税额和应纳税额等）的小规模生产企业，可以认定为一般纳税人。

6）纳税人是总、分支机构并且实行统一核算的，其总机构年应税销售额超过小规模纳税人标准，但分支机构是商业企业（现为非从事货物生产或提供应税劳务）以外的其他企业，年应税销售额未超过小规模纳税人标准的，其分支机构可申请办理一般纳税人认定手续。在办理时，需提供总机构所在地主管税务机关批准其总机构为一般纳税人的证明（总机构申请认定表的影印件）。

7）有下列情况之一者，应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：①一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的；②试点纳税人年销售额超过小规模纳税人年销售额标准，未申请一般纳税人资格认定的。

8）从事成品油销售的加油站，无论其年应税销售额是否超过80万元，一律认定为一般纳税人。

9）一般纳税人年审和临时一般纳税人转为正式一般纳税人的认定。为加强一般纳税人管理，在一般纳税人年审和临时一般纳税人转为正式一般纳税人的过程中，对已使用增值税防伪系统但年应税销售额未达到规定标准的一般纳税人，如会计核算健全，且未有下列情形之一者，不取消其一般纳税人资格：a. 虚开增值税专用发票或者偷、骗、抗税行为；b. 连续3个月未申报或者连续6个月纳税申报异常且无正当理由；c. 不按规定保管、使用增值税专用发票、税控装置，造成严重后果。

（3）“营业税改征增值税”一般纳税人资格认定的特别规定：①应税服务年销售额不超过500万元的原公路、内河货物运输业自开票纳税人可以不申请为一般纳税人。②因销售货物和提供加工修理修配劳务已被认定为一般纳税人，不需重新申请认定。③本省（市）提供公共交通运输服务（包括轮客渡、公交客运、轨道交通、出租车）的纳税人，其提供应税服务的年销售额超过500万元，可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税（特定应税服务）。④营改增试点实施前销售服务、无形资产或者不动产（以下简称应税行为）的年应税销售额超过500万元的试点纳税人，应向主管国税机关办理增值税一般纳税人资格登记手续。一般纳税人提供财政部和国家税务总局规定的特定应税服务，可以选择按照简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更。

温馨提示

除国家税务总局另有规定外，一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。

情境训练

【例2-2】　大成公司是一个从事食品生产的企业，预计不含税年销售额为45万元，该公司每年购进农产品金额为10万元，购进的其他原材料不含税的价格在30万元左右。该公司购进业务的增值税抵扣凭证齐全，会计核算健全。请根据上述资料，确定该公司是申请认定为小规模纳税人还是申请认定为一般纳税人更合理。

【解析】　如果申请认定为一般纳税人：

年应纳增值税税额=45×17%-（10×11%+30×17%）=1.45（万元）

如果申请认定为小规模纳税人：

年应纳增值税税额=45×3%=1.35（万元）

1. 35万元大于1.25万元，因此，该公司应选择申请认定为一般纳税人更合理。

课后查阅资料

1. 请查阅1994年以来，我国增值税一般纳税人认定标准的资料。

2. 请查阅现行新办商贸企业增值税一般纳税人的认定与管理办法。

想一想

一般纳税人和小规模纳税人在税收管理上有哪些区别？

模拟实训

利用会计多功能实训室办理增值税一般纳税人的认定。

四、增值税的纳税范围

（一）增值税的纳税范围的基本规定

自2016年5月1日全面营改增之后，增值税的纳税范围发生了相应的变化。按照现行《增值税暂行条例》的相关规定，凡在我国境内销售货物，进口货物或者提供加工、修理修配劳务，在境内销售服务、无形资产或者不动产等，均应缴纳增值税。

（1）在我国境内销售货物。销售货物是指有偿转让货物的所有权。这里的货物，特指有形动产，包括用于销售的产品、商品，以及电力、热力、气体。在我国境内销售货物是指销售的货物起运地或所在地在我国境内。

（2）进口货物。进口货物是指报关进入我国境内的货物。凡报关进口的应税货物，无论进口后是自用还是销售，除国家税务总局规定享受免税政策的货物外，均应在进口环节征收增值税。

（3）在境内提供加工、修理修配劳务。加工特指受托加工，即委托方提供原材料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务。修理修配特指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。在境内提供应税劳务是指所提供的应税劳务发生在我国境内。应当注意的是，单位或个体经营者聘用的员工为单位或雇主提供加工、修理修配劳务的，不包括在内。

（4）在境内销售服务、无形资产或者不动产。销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。销售的服务是指“营改增”的应税服务，包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务、邮政普遍服务、邮政特殊服务、其他邮政服务、基础电信服务、增值电信服务、研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务、金融保险服务、生活服务等。但下列非营业活动除外：①非企业性单位按照法律和行政法规的规定，为履行国家行政管理和公共服务职能收取政府性基金或者行政事业性收费的活动；②单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供应税服务；③单位或者个体工商户为员工提供应税服务；④财政部和国家税务总局规定的其他情形。

温馨提示

在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指：①服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内；②所销售或者租赁的不动产在境内；③所销售自然资源使用权的自然资源在境内；④财政部和国家税务总局规定的其他情形。

情景训练

【例2-3】　按照现行增值税法的有关规定，下列各项应当征收增值税的是（　　）。

A. 汽车的修配

B. 厂房的转让

C. 房屋的装修

D. 机器设备的修理

【解析】　按照现行增值税法的相关规定，凡在我国境内销售货物，进口货物或者提供加工、修理修配劳务，在境内销售服务、无形资产或者不动产等，均应缴纳增值税。因此，正确答案为A、B、C、D。

（二）增值税纳税范围的特殊项目

（1）货物期货（包括商品期货和贵金属期货），应当在期货的实物交割环节征收增值税，交割时由期货交易所开具发票的，以期货交易所为纳税人。期货交易所增值税按次计算，其进项税额为该货物交割时供货会员单位开具的增值税专用发票上注明的销项税额，期货交易所本身发生的各种进项税额不得抵扣。

（2）银行销售金银的业务，应当征收增值税。

（3）典当业的死当物品销售业务和寄售业代委托人销售寄售物品的业务，均应征收增值税。

（4）缝纫业务，应征收增值税。

（5）基本建设单位和从事建筑安装业务的企业附设的工厂、车间生产的水泥预制构件、其他构件或建筑材料，用于本单位或本企业建筑工程的，在移送使用时，征收增值税。

（6）电力公司向发电企业收取的过网费，应当征收增值税。

（7）纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围。对其中涉及的货物转让，不征收增值税。

（8）纳税人提供的矿产资源开采、挖掘、切割、破碎、分拣、洗选等劳务，属于增值税应税劳务，应当缴纳增值税。

（三）增值税纳税范围的几种特殊行为

（1）视同销售行为。单位和个体工商户的下列行为，视同销售货物：①将货物交付他人代销；②销售代销货物；③设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构在同一县（市）的除外；④将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；⑤将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；⑥将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；⑦将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；⑧将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送给其他单位或者个人；⑨单位和个体工商户向其他单位或者个人无偿提供交通运输业和部分现代服务业服务，但以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外；⑩财政部和国家税务总局规定的其他情形。

视同销售服务、无形资产或者不动产项目有：①单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外；②单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外；③财政部和国家税务总局规定的其他情形。

想一想

视同销售行为中，外购货物或应税劳务及服务的进项税额应该如何处理？

（2）混合销售行为。混合销售是指一项销售行为既涉及服务又涉及货物。销售货物和提供服务或劳务，二者之间是紧密相连的从属关系。对于混合销售行为，《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定：①从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；②其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。应当注意的是，从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

（3）兼营行为。兼营行为是指纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的行为。纳税人同时从事应税货物、无形资产或者不动产销售、提供增值税应税劳务或应税服务之间没有紧密相连的从属关系的行为，应当认定为兼营行为。《营业税改征增值税试点实施办法》第三十九条规定，“纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率”。纳税人兼营不同税率的货物、应税劳务或服务，应按不同税率、不同类别或项目分别设账核算，有免税项目的，也应单独核算。若未分别核算或不能准确核算，则免税项目不得免税，应税项目税率从高。

（4）代购货物行为。凡代购货物行为，同时具备以下条件的，不征收增值税：①受托方不垫付资金；②销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；③受托方按销售方实际收取的销售额与委托方结算货款，并另外收取手续费。不同时具备以上条件的，无论会计制度规定如何核算，均征收增值税。代理进口货物行为，属于代购货物行为，应按增值税代购货物的征税规定执行。

课后查阅资料

请查阅2016年5月1日起施行的《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1）。

想一想

混合销售和兼营行为有何区别？

情境训练

【例2-4】　从事生产经营的单位和个人，有（　　）行为的，应视同销售货物。

A. 将自产、委托加工的货物用于集体福利和个人消费

B. 将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人

C. 将自产、委托加工的货物用于非增值税应税项目

D. 将自产、委托加工的货物用于增值税应税项目

【解析】　视同销售行为是指会计上认为这些行为由于大多数不符合常规会计上的收入确认标准，不同于常规的收入；而税法认为，它们与销售行为类似，产生外部的经济利益或内部可以确认的价值增值，符合增值税的含义，需要缴纳增值税，并对其所获收益进行计量并缴纳所得税。因此，正确答案为A、B、C。

【例2-5】　根据《增值税暂行条例》的规定，下列行为应视同销售征收增值税的有（　　）。

A. 将自产的冰箱用于集体福利

B. 将外购的服装作为春节福利发给企业员工

C. 将委托加工收回的卷烟用于赠送客户

D. 将新研发的玩具交付某商场代为销售

【解析】　选项B，将外购的货物用于职工福利，属于不得抵扣项目，不属于视同销售。正确答案为A、C、D。

【例2-6】　下列业务属于增值税混合销售的有（　　）。

A. 手机制造商销售手机，出租仓库

B. 软件厂销售软件并同时收取安装费、培训费

C. 房地产开发公司销售房产，转让自用过的二手车

D. 餐厅对现场餐饮消费的顾客销售香烟

【解析】　混合销售是指既涉及增值税应税货物，又涉及非增值税应税劳务的销售行为。销售货物和提供非增值税应税劳务行为，二者之间是紧密相连的从属关系。选项A、C属于兼营，因此，正确答案为B、D。

五、增值税税率和征收率

我国现行增值税税目及税率如表2-3所示。

温馨提示

1. 淀粉不属于农产品的范围，应按17%的税率征收增值税。

2. 铜砂矿及其精矿（非金属价值部分）、镍矿砂及其精矿（非黄金价值部分）、工业用盐、未焙烧的黄铁矿、石英、云母粉、天然硫酸钡（重晶石）等部分金属矿、非金属采选矿产品的增值税税率为17%。食用盐适用11%的低税率。

情境训练

【例2-7】　一般纳税人销售图书、钢材、化妆品、机械设备等货物，请问哪些适用11%的税率计征增值税？

【解析】　按照《增值税暂行条例》的规定，一般纳税人销售的图书适用11%的低税率计征增值税，其余均适用17%的税率计征。

六、增值税优惠政策

（一）增值税法定免税项目

增值税法定免税项目包括：

（1）农业生产者销售的自产农产品，指从事种植业、养殖业、林业、牧业、水产业的单位和个人销售的初级农业产品。

（2）避孕药品和用具。

（3）古旧图书，指向社会收购的古书和旧书。

（4）直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备。

（5）外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备。

（6）由残疾人组织直接进口的供残疾人专用的物品。

（7）其他个人销售自己使用过的物品。

（8）承担粮食收储任务的国有粮食购销企业销售粮食。

（9）从事蔬菜批发、零售的纳税人销售的蔬菜（蔬菜罐头不免征）。

（10）血站供应给医疗机构的临床用血。

（11）非营利性医疗机构自产自用的制剂。

（12）营利性医疗机构3年内自产自用的制剂。

（13）铁路系统内部单位为本系统修理货车的业务。

（14）供热企业向居民个人供热而取得的采暖费。

（15）供电部门或企业在收取电价时一并向用户收取的农村电网维护费。

（16）生产销售免税饲料产品：单一大宗饲料、混合饲料、配合饲料、复合预混料、浓缩饲料（宠物饲料不免征）。

（17）对污水处理劳务免征增值税。污水处理是指将污水加工处理后符合GB18918-2002有关规定的水质标准的业务。

对销售下列自产货物的，实行免征增值税政策：

（1）再生水。再生水是指对污水处理厂出水、工业排水（矿井水）、生活污水、垃圾处理厂渗透（滤）液等水源进行回收，经适当处理后达到一定水质标准，并在一定范围内重复利用的水资源。再生水应当符合水利部《再生水水质标准》（SL368-2006）的有关规定。

（2）以废旧轮胎为全部生产原料生产的胶粉。胶粉的性能指标应当符合GB/T19208-2008的规定。

（3）翻新轮胎。翻新轮胎的性能指标应当符合GB7037-2007、GB14646-2007或者HG/T3979-2007的规定，且翻新轮胎的胎体100%来自废旧轮胎。

（4）生产原料中掺兑废渣比例不低于30%的特定建材产品。特定建材产品，是指砖（不含烧结普通砖）、砌块、陶粒、墙板、管材、混凝土、砂浆、道路井盖、道路护栏、防火材料、耐火材料、保温材料、矿（岩）棉。

（二）营改增过渡政策规定免征增值税项目

（1）托儿所、幼儿园提供的保育和教育服务。

（2）养老机构提供的养老服务。

（3）残疾人福利机构提供的育养服务。

（4）婚姻介绍服务。

（5）殡葬服务。

（6）残疾人员本人为社会提供的服务。

（7）医疗机构提供的医疗服务。

（8）从事学历教育的学校提供的教育服务。

（9）学生勤工俭学提供的服务。

（10）农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治。

（11）纪念馆、博物馆、文化馆、文物保护单位管理机构、美术馆、展览馆、书画院、图书馆在自己的场所提供文化体育服务取得的第一道门票收入。

（12）寺院、宫观、清真寺和教堂举办文化、宗教活动的门票收入。

（13）行政单位之外的其他单位收取的符合《试点实施办法》第十条规定条件的政府性基金和行政事业性收费。

（14）个人转让著作权。

（15）个人销售自建自用住房。

（16）2018年12月31日前，公共租赁住房经营管理单位出租的公共租赁住房。

（17）台湾航运公司、航空公司从事海峡两岸海上直航、空中直航业务在大陆取得的运输收入。

（18）纳税人提供的直接或者间接国际货物运输代理服务。

（19）以下利息收入：①2016年12月31日前，金融机构农户小额贷款；②国家助学贷款；③国债、地方政府债；④中国人民银行对金融机构的贷款；⑤住房公积金管理中心用住房公积金在指定的委托银行发放的个人住房贷款；⑥外汇管理部门在从事国家外汇储备经营过程中，委托金融机构发放的外汇贷款；⑦统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息。

（20）被撤销金融机构以货物、不动产、无形资产、有价证券、票据等财产清偿债务。

（21）保险公司开办的一年期以上人身保险产品取得的保费收入。

（22）下列金融商品转让收入：①合格境外投资者（QFII）委托境内公司在我国从事证券买卖业务；②香港市场投资者（包括单位和个人）通过沪港通买卖上海证券交易所上市A股；③对香港市场投资者（包括单位和个人）通过基金互认买卖内地基金份额；④证券投资基金（封闭式证券投资基金，开放式证券投资基金）管理人运用基金买卖股票、债券；⑤个人从事金融商品转让业务。

（23）金融同业往来利息收入。

（24）担保机构从事中小企业信用担保或者再担保业务取得的收入（不含信用评级、咨询、培训等收入）3年内免征增值税。

（25）国家商品储备管理单位及其直属企业承担商品储备任务，从中央或者地方财政取得的利息补贴收入和价差补贴收入。

（26）纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务。

（27）符合条件的合同能源管理服务。

（28）2017年12月31日前，科普单位的门票收入，以及县级及以上党政部门和科协开展科普活动的门票收入。

（29）政府举办的从事学历教育的高等、中等和初等学校（不含下属单位），举办进修班、培训班取得的全部归该学校所有的收入。

（30）政府举办的职业学校设立的主要为在校学生提供实习场所，并由学校出资自办、由学校负责经营管理、经营收入归学校所有的企业，从事《销售服务、无形资产或者不动产注释》中“现代服务”（不含融资租赁服务、广告服务和其他现代服务）、“生活服务”（不含文化体育服务、其他生活服务和桑拿、氧吧）业务活动取得的收入。

（31）家政服务企业由员工制家政服务员提供家政服务取得的收入。家政服务企业，是指在企业营业执照规定的经营范围中包括家政服务内容的企业。

（32）福利彩票、体育彩票的发行收入。

（33）军队空余房产租赁收入。

（34）为了配合国家住房制度改革，企业、行政事业单位按房改成本价、标准价出售住房取得的收入。

（35）将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产。

（36）涉及家庭财产分割的个人无偿转让不动产、土地使用权。

（37）土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者。

（38）县级以上地方人民政府或自然资源行政主管部门出让、转让或收回自然资源使用权（不含土地使用权）。

（39）随军家属就业。

特别提示

纳税人提供应税服务适用免税、减税规定的，可以放弃免税、减税，依照《增值税暂行条例》的规定缴纳增值税。放弃免税、减税后36个月不得再申请免税、减税。纳税人一经放弃免税权，其生产销售的全部增值税应税货物或劳务以及应税服务均应按照适用税率征税，不得选择某一免税项目而放弃免税权，也不得根据不同的销售对象选择部分货物以及应税服务放弃免税权。

纳税人在免税期内购进用于免税项目的货物或者应税劳务，以及应税服务所取得的增值税扣税凭证，一律不得抵扣。

情境训练

【例2-8】　纳税人销售的下列项目中，（　　）属于增值税免税项目。

A. 古旧图书

B. 农业生产者销售的自产农业产品

C. 企业销售的自己使用过的小汽车

D. 企业销售粮油

【解析】　按照《增值税暂行条例》的规定，古旧图书和农业生产者销售的自产农业产品属于增值税直接免税项目，因此，正确答案为A、B。

（三）增值税起征点的规定

为贯彻落实国务院关于支持小型和微型企业发展的要求，《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定：按期纳税的，增值税起征点为月销售额（服务额）5 000~20 000元（含本数）；按次纳税的，增值税起征点为每次（日）销售额300~500元（含本数）。起征点的调整由财政部和国家税务总局规定。省、自治区、直辖市财政厅（局）和国家税务局应当在规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报财政部和国家税务总局备案。

特别提示

增值税起征点适用于个体工商户及其他个人，不适用于认定为一般纳税人的个体工商户。个人提供应税服务的销售额未达到增值税起征点的，免征增值税；达到起征点的，全额计算缴纳增值税。

（四）即征即退、先征后退（返）的规定

1. 纳税人销售下列符合条件的自产货物，实行增值税全额即征即退的政策：

（1）以工业废气为原料生产的高纯度二氧化碳产品。高纯度二氧化碳产品应当符合GB10621-2006的有关规定。

（2）以垃圾为燃料生产的电力或者热力。垃圾用量占发电燃料的比重不低于80%，并且生产排放达到GB13223-2003第1时段标准或者GB18485-2001的有关规定。这里所称垃圾，是指城市生活垃圾、农作物秸秆、树皮废渣、污泥、医疗垃圾。

（3）以煤炭开采过程中伴生的舍弃物油母页岩为原料生产的页岩油。

（4）以废旧沥青混凝土为原料生产的再生沥青混凝土。废旧沥青混凝土用量占生产原料的比重不低于30%。

（5）采用旋窑法工艺生产并且生产原料中掺兑废渣比例不低于30%的水泥（包括水泥熟料）。

（6）利用工业生产过程中产生的余热、余压生产的电力或热力。

（7）以餐厨垃圾、畜禽粪便、稻壳、花生壳、玉米芯、油茶壳、棉籽壳、三剩物、次小薪材、含油污水、有机废水、污水处理后产生的污泥、油田采油过程中产生的油污泥（浮渣），包括利用上述资源发酵产生的沼气为原料生产的电力、热力、燃料。

（8）以污水处理后产生的污泥为原料生产的干化污泥、燃料。

（9）以废弃的动物油、植物油为原料生产的饲料级混合油。

（10）以回收的废矿物油为原料生产的润滑油基础油、汽油、柴油等工业油料。

（11）以油田采油过程中产生的油污泥（浮渣）为原料生产的乳化油调和剂及防水卷材辅料产品。

（12）以人发为原料生产的档发。

（13）上海期货交易所会员、客户或上海黄金交易所会员单位通过上海期货交易所或上海黄金交易所销售标准黄金，发生实物交割的，由税务机关按照实际成交价格代开增值税专用发票，并实行增值税即征即退政策。

（14）纳税人销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入。

2. 营业税改征增值税后，注册在洋山保税港区内试点纳税人提供的国内货物运输服务、仓储服务和装卸搬运服务，实行即征即退政策。

3. 纳税人销售下列符合条件的自产货物、提供劳务或服务，实行增值税限额即征即退的政策：

（1）对安置残疾人的单位，符合一定条件的，实行由纳税机关按单位实际安置残疾人的人数，限额即征即退增值税。对于“营改增”的企业，上述政策仅适用于从事原营业税“服务业”税目（广告服务除外）范围内业务取得的收入占其增值税和营业税业务合计收入的比例达到50%的单位。享受增值税优惠政策单位的条件、定义、管理要求等，按照《财政部国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》（财税〔2007〕92号）中的有关规定执行。

（2）“营改增”的试点纳税人中的一般纳税人提供管道运输服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。

（3）经中国人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的“营改增”试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。

（4）对增值税一般纳税人销售其自行开发生产或将进口的软件进行转换等本地化改造的软件产品，按17%的法定税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。

（5）对飞机维修劳务增值税实际税负超过6%的部分实行即征即退政策。

（6）已进行资格备案符合条件的一般纳税人销售其自行开发生产的动漫产品，按17%的法定税率征收增值税后，增值税实际税负超过3%的部分，可以享受增值税即征即退优惠政策。纳税人应提出申请，主管税务机关按规定办理。

（7）装机容量超过100万千瓦的水力发电站销售自产电力产品，对其增值税实际税负超过8%的部分实行即征即退政策。

（8）对销售下列自产货物实现的增值税实行即征即退50%的政策：①以退伍军用发射药为原料生产的涂料硝化棉粉。退役军用发射药在生产原料中的比重不低于90%。②对燃煤发电厂及各类工业企业产生的烟气、高硫天然气进行脱硫生产的副产品。副产品是指石膏（其二水硫酸钙含量不低于85%）、硫酸（其浓度不低于15%）、硫酸铵（其总氮含量不低于18%）和硫黄。③以废弃酒糟和酿酒底锅水为原料生产的蒸汽、活性炭、白炭黑、乳酸、乳酸钙、沼气。废弃酒糟和酿酒底锅水在生产原料中所占的比重不低于80%。④以煤矸石、煤泥、石煤、油母页岩为燃料生产的电力和热力。煤矸石、煤泥、石煤、油母页岩用量占发电燃料的比重不低于60%。⑤利用风力生产的电力。⑥部分新型墙体材料产品。具体范围按《享受增值税优惠政策的新型墙体材料目录》执行。⑦自2016年1月1日至2018年12月31日，对纳税人销售自产的利用太阳能生产的电力产品，实行增值税即征即退50%的政策。

4. 对销售自产的综合利用生物柴油实行增值税先征后退政策。综合利用生物柴油是指以废弃的动物油和植物油为原料生产的柴油。废弃的动物油和植物油用量占生产原料的比重不低于70%。

温馨提示

1. 先征后返：指税务机关正常将增值税征收入库，然后由财政机关按税收政策规定审核并返还企业所缴入库的增值税，返税机关为财政机关。如对数控机床产品实行增值税先征后返政策。

2. 即征即退：指税务机关将应征的增值税征收入库后，即时退还，时间较短，退税机关为税务机关。如黄金交易所会员单位销售标准黄金。

3. 先征后退：指税款先入国库，达到一定条件才能退还，而且不一定是全额退回，和即征即退在时间上有差异。

4. 免税：指按照税法规定，对某些项目可以直接免予征税。

课后查阅资料

请查阅2016年5月1日以后的增值税优惠政策。

七、增值税专用发票的使用和管理

（一）增值税发票开具的基本规定

《中华人民共和国发票管理办法》规定：销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。取得发票时，不得要求变更品名和金额。开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

一般纳税人销售货物或者提供应税劳务，应向购买方开具专用发票。增值税小规模纳税人需要开具专用发票的，可向主管税务机关申请代开。销售免税货物或劳务、服务不得开具专用发票，法律、法规及国家税务总局另有规定的除外。

专用发票应按下列要求开具：①项目齐全，与实际交易相符；②字迹清楚，不得压线、错格；③发票联和抵扣联加盖财务专用章或者发票专用章；④按照增值税纳税义务的发生时间开具。

对不符合上列要求的专用发票，购买方有权拒收。

自2016年5月1日起，纳入新系统推行范围的营改增纳税人及新办增值税纳税人，应使用新系统选择相应的编码开具增值税发票。税收编码分为税收分类编码和企业自定义代码。企业自定义代码由10层20位数字构成。税收分类编码以统计部门的产品代码和国民经济行业代码为基础。涵盖包括本次营改增试点征收品目在内的所有增值税征收范围。

货物和劳务分类编码表由税务总局统一维护，未经同意，任何人不得变动。纳税人不得修改目前税务总局已有的编码，允许纳税人自行修改的编码，只能是在现有商品和服务分类再细分的情况下，在已有编码基础上增加下一层编码，纳税人自行增加的编码为系统自动赋码，如：包装饮用水（103030704），纳税人可以在这个基础上增加为10303070401和10303070402，分别代表农夫山泉和雀巢纯净水。税务机关做后期开票量统计分析时，按照“纳税人识别号＋税务总局编码＋纳税人增加编码”为要素采集并统计数据。除特殊纳税人可以按汇总项开票外，其他纳税人在开票时均不允许按上一级代码开具发票。

（二）发票的使用

（1）增值税一般纳税人销售货物、提供加工修理修配劳务和应税行为，使用增值税发票管理新系统（以下简称新系统）开具增值税专用发票、增值税普通发票、机动车销售统一发票、增值税电子普通发票。

（2）增值税小规模纳税人销售货物、提供加工修理修配劳务月销售额超过3万元（按季纳税9万元），或者销售服务、无形资产月销售额超过3万元（按季纳税9万元），使用新系统开具增值税普通发票、机动车销售统一发票、增值税电子普通发票。

（3）增值税普通发票（卷式）启用前，纳税人可通过新系统使用国税机关发放的现有卷式发票。

（4）门票、过路（过桥）费发票、定额发票、客运发票和二手车销售统一发票继续使用。

（5）采取汇总纳税的金融机构，省、自治区所辖地市以下分支机构可以使用地市级机构统一领取的增值税专用发票、增值税普通发票、增值税电子普通发票；直辖市、计划单列市所辖区县及以下分支机构可以使用直辖市、计划单列市机构统一领取的增值税专用发票、增值税普通发票、增值税电子普通发票。

（6）国税机关、地税机关使用新系统代开增值税专用发票和增值税普通发票。代开增值税专用发票使用六联票，代开增值税普通发票使用五联票。

（7）自2016年5月1日起，地税机关不再向试点纳税人发放发票。试点纳税人已领取地税机关印制的发票以及印有本单位名称的发票，可继续使用至2016年6月30日，特殊情况经省国税局确定，可适当延长使用期限，最迟不超过2016年8月31日。

纳税人在地税机关已申报营业税未开具发票，2016年5月1日以后需要补开发票的，可于2016年12月31日前开具增值税普通发票（税务总局另有规定的除外）。

（三）增值税发票的开具范围

纳税人的经营业务日趋多元化，在主营范围以外也会发生其他属于增值税应税范围的经营活动。所以，纳税人自行开具增值税发票或向税务机关申请代开增值税发票时，不受其营业执照中的营业范围限制，只要发生真实的应税业务，均可开具增值税发票。

（四）不得开具增值税专用发票的规定

商业企业一般纳税人零售的烟、酒、食品、服装、鞋帽（不包括劳保专用部分）、化妆品等消费品不得开具专用发票。

销售免税货物不得开具专用发票，法律、法规及国家税务总局另有规定的除外。

（五）丢失发票的处理

使用发票的单位和个人应当妥善保管发票。发生发票丢失情形时，应当于发现丢失当日书面报告税务机关，并登报声明作废。

（六）商业（销售）折扣的开票处理

《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》（国税发〔1993〕154号）第二条第（二）项规定：“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。”“纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明”是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。

因此，发生商业折扣时，销售额和折扣额一定要在同一张发票上的“金额”栏分别注明。

（七）红字发票的开具

（1）增值税一般纳税人开具增值税专用发票（以下简称专用发票）后，发生销货退回、开票有误、应税服务中止等情形但不符合发票作废条件，或者因销货部分退回及发生销售折让，需要开具红字专用发票的，按以下方法处理：

1）购买方取得专用发票已用于申报抵扣的，购买方可在新系统中填开并上传“开具红字增值税专用发票信息表”（以下简称信息表）。在填开信息表时，不填写相对应的蓝字专用发票信息，应暂依信息表所列增值税税额从当期进项税额中转出，待取得销售方开具的红字专用发票后，与信息表一并作为记账凭证。

购买方取得专用发票未用于申报抵扣、但发票联或抵扣联无法退回的，购买方填开《信息表》时应填写相对应的蓝字专用发票信息。

销售方开具专用发票尚未交付购买方，以及购买方未用于申报抵扣并将发票联及抵扣联退回的，销售方可在新系统中填开并上传信息表。销售方填开信息表时，应填写相对应的蓝字专用发票信息。

2）主管税务机关通过网络接收纳税人上传的信息表，系统自动校验通过后，生成带有“红字发票信息表编号”的信息表，并将信息同步至纳税人端系统中。

3）销售方凭税务机关系统校验通过的信息表开具红字专用发票，在新系统中以销项负数开具。红字专用发票应与信息表一一对应。

4）纳税人也可凭信息表电子信息或纸质资料到税务机关对信息表内容进行系统校验。

（2）税务机关为小规模纳税人代开专用发票，需要开具红字专用发票的，按照一般纳税人开具红字专用发票的方法处理。

（3）纳税人需要开具红字增值税普通发票的，可以在所对应的蓝字发票金额范围内开具多份红字发票。红字机动车销售统一发票需与原蓝字机动车销售统一发票一一对应。

（八）差额征税开票处理

财税〔2016〕36号《财政部国家税务总局关于全面推开营改增试点的通知》附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定：试点纳税人提供有形动产融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。试点纳税人提供旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。选择上述办法计算销售额的试点纳税人，向旅游服务购买方收取并支付的上述费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

按照现行政策规定，适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的（财政部、税务总局另有规定的除外），纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额（或含税评估额）和扣除额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印“差额征税”字样，发票开具不应与其他项目混开。

例如：某纳税人销售商品房适用差额征税。含税销售额100万元，扣除额80万元，征收率5%。

增值税额=（1 000 000-800 000）×5%/（1+5%）=9 523.81（元）

销售金额=1 000 000-9 523.81=990 476.19（元）

（九）试点小规模纳税人自开增值税专用发票的规定

试点纳税人提供住宿服务、销售货物或发生其他应税行为，需要开具专用发票的，可以通过增值税发票管理新系统自行开具，主管国税机关不再为其代开。

试点范围限于全国91个城市（名单见国家税务总局公告2016年第44号附件）月销售额超过3万元（或季销售额超过9万元）的住宿业增值税小规模纳税人（以下简称试点纳税人）。

（十）税务机关代开发票

（1）按照《营改增委托地税机关代征税款和代开增值税发票的公告》（国家税务总局公告2016年第19号）、《国家税务总局关于营业税改征增值税委托地税局代征税款和代开增值税发票的通知》（税总发〔2016〕145号）的有关规定，为保证“营改增”工作平稳顺利地开展，方便纳税人办税，明确部分业务由地税机关负责代开增值税发票。小规模纳税人销售取得的不动产以及其他个人出租不动产，购买方或承租方不属于其他个人，纳税人缴纳增值税后，可以申请地税局代开增值税专用发票。不能自开增值税普通发票的小规模纳税人销售取得的不动产，以及其他个人出租不动产，可以申请地税局代开增值税普通发票。

（2）按照《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》的有关规定：小规模纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，不能自行开具增值税发票的，可向建筑服务发生地主管国税机关按照其取得的全部价款和价外费用申请代开增值税发票。

（3）按照《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》的有关规定，小规模纳税人中的单位和个体工商户出租不动产，不能自行开具增值税发票的，可向不动产所在地主管国税机关申请代开增值税发票。

（十一）取消增值税发票认证的规定

增值税发票认证是指通过增值税发票税控系统对增值税发票所包含的数据进行识别、确认。纳税人通过增值税发票税控系统开具发票时，系统会自动将发票上的开票日期、发票号码、发票代码、购买方纳税人识别号、销售方纳税人识别号、金额、税额等要素，经过加密形成防伪电子密文打印在发票上。认证时，税务机关利用扫描仪采集发票上的密文和明文图像，或由纳税人自行采集发票电子信息传送至税务机关，通过认证系统对密文解密还原，再与发票明文进行比对，比对一致则通过认证。

税务总局发布的《国家税务总局关于纳税信用A级纳税人取消增值税发票认证有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第7号），决定自2016年3月1日起对纳税信用A级增值税一般纳税人取消增值税发票认证，纳税人取得销售方使用增值税发票系统升级版开具的增值税发票（包括增值税专用发票、货物运输业增值税专用发票、机动车销售统一发票，下同），可以不再进行扫描认证，通过增值税发票税控开票软件登录本省增值税发票查询平台，可以查询、选择用于申报抵扣或者出口退税的增值税发票信息。增值税发票查询平台的登录地址由各省国税局确定并公布。纳税人取得增值税发票，通过增值税发票查询平台未查询到对应发票信息的，仍可进行扫描认证。

为保障“营改增”顺利实施，有效缓解大厅压力，减轻纳税人负担，税务总局决定，自2016年5月1日起，扩大取消增值税发票认证的纳税人范围，纳税信用B级增值税一般纳税人取消发票认证，此次新纳入“营改增”试点的增值税一般纳税人，2016年5月至7月期间取消增值税发票认证，8月起按照纳税信用等级分别适用发票认证的有关规定。

课后查阅资料

请查阅国家税务总局关于修订《增值税专用发票使用规定》（国税发〔2006〕156号）的通知。

想一想

1. 开具专用发票后发生退货或销售折让应该如何处理？

2. 对收到的增值税专用发票，应该如何正确审核和认证？

情境训练

【例2-9】　徽商公司于2017年5月6日销售一批货物给黄山公司，开具专用发票后发生退货。如果你是徽商公司的税务会计人员，该如何处理才能冲减收入和销项税额？

【解析】　根据上述材料，徽商公司的税务会计人员必须分两种情况进行处理，方可冲减收入和销项税额。

第一种情况：在黄山公司未付款并且未认证也未入账的情况下，必须收到黄山公司退回原专用发票的发票联和抵扣联，符合作废条件的，按作废处理。作废专用发票须在防伪税控系统中将相应的数据电文按“作废”处理，在纸质专用发票（含未打印的专用发票）各联次上注明“作废”字样，全联次留存。然后，冲减收入和销项税额。

第二种情况：在黄山公司已收付货款，或者货款虽未付但已认证或已入账的情况下，必须收到黄山公司所在地主管税务机关开具的证明单，开具红字专用发票，依据红字专用发票冲减收入和销项税额。

学习子情境2.2　增值税应纳税额的计算与会计核算

情境导入二

华联商场为一般纳税人，于2017年8月购买H215型冰箱60台，紫砂锅70只。冰箱不含税进价为2 095元／台，进项税额为21 369元，紫砂锅不含税进价为180元／台，进项税额为2 142元，两者均取得增值税专用发票并已认证相符。当月以“买一赠一”方式销售冰箱，每销售一台冰箱赠送一只紫砂锅。当月采用该方式共销售H215型冰箱50台，每台不含税售价2 680元，已开具增值税专用发票，同时赠送紫砂锅50只（账面含税售价为234元／台）。增值税税率为17%，款项均以银行存款收付。请计算该商场2017年8月应缴纳的增值税并进行相关账务处理。

一、增值税的计算

增值税是对纳税人销售货物或者提供应税劳务、服务的增值额征收的一种流转税，其计税依据是增值额。但在实际工作中，增值额往往很难准确地确定。因此，我国目前对一般纳税人采用的计税方法是国际上通行的购进扣税法（凭票），即先按当期销售额（或应税劳务额、应税服务额）和适用税率计算出销项税额（这是对不含税销售金额的征税），然后对当期购进项目已经缴纳的税款进行抵扣（凭票），从而间接计算出对当期增值额部分的应纳税额。而对小规模纳税人，由于其会计核算不健全等原因，采用简易征收办法，即以当期不含税销售额乘以征收率直接计算出当期应纳增值税税额。不管是一般纳税人的购进扣税法还是小规模纳税人的简易征收办法，首先都必须确定应税销售额。

（一）一般纳税人应纳增值税额的计算

1. 应税销售额（应税劳务额、应税服务额）的计算。

（1）一般销售方式下应税销售额（应税劳务额、应税服务额）的确定。

应税销售额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务、服务向购买方收取的全部价款和价外费用。其中，收取的全部价款是不含税价款。向购买方收取的价外费用包括手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费，即：

应税销售额＝全部价款（不含税）+价外费用（不含税）

但下列项目不包括在内：①向购买方收取的销项税额。②受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税。③同时符合以下条件的代垫运输费用：a. 承运部门的运输费用发票开具给购买方的；b. 纳税人将该项发票转交给购买方的。④符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：a. 由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；b. 收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；c. 所收款项全额上缴财政；d. 销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。

应当注意的是，对增值税一般纳税人（包括纳税人自己或代其他部门）向购买方收取的价外费用和逾期包装物押金，以及混合销售中非增值税应税劳务或服务，应视为含税收入，在征税时换算成不含税收入再并入销售额。

如果纳税人销售货物、提供应税劳务或服务取得的收入，采用销售额和销项税额合并定价的方法，如零售等，应按下列公式计算确定计税销售额：

不含税销售额＝含税销售额÷（1+税率或征收率）

温馨提示

含税销售额的判断原则：①普通发票（价税分离的普通发票除外）中注明的价格，一般为含税收入；②纳税人销售货物同时收取的价外费用或逾期包装物的押金收入等，一般为含税收入；③混合销售中非增值税应税劳务或服务，应视为含税收入；④纳税人销售货物，提供应税劳务或服务，未开具发票的一律视为含税收入。

情境训练

【例2-10】　江淮电气股份公司下设的销售公司（增值税一般纳税人）2017年8月3日向某学校销售23GW空调器10台，金额21 000元，价外收取运费117元，开具普通发票，款项已存入银行，增值税税率为17%，请计算应税销售额。

【解析】　应税销售额=（21 000+117）÷（1+17%）=18 048.72（元）

需要说明的是：在纳税人销售货物、提供应税劳务或服务售价明显偏低且无正当理由，或者发生视同销售行为而无销售额的情况下，主管税务机关有权按照下列顺序确定其销售额：①按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定。②按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。③按组成计税价格确定：组成计税价格＝成本×（1+成本利润率）；若是属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税税额。组成计税价格＝成本×（1+成本利润率）+消费税税额，或组成计税价格＝成本×（1+成本利润率）÷（1-消费税税率）。公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局统一规定为10%，但属于从价定率征收消费税的货物，为消费税有关法规规定的成本利润率。

情境训练

【例2-11】　江淮电气股份公司下设的销售公司（增值税一般纳税人）2017年7月向中宜商场销售35GW空调器50台，单价4 500元，总额225 000元；销售给科文公司35GW空调器8台，单价4 450元，总额35 600元；销售给控股子公司明发公司35GW空调器1台，单价2 500元。价外共收取运费1 755元，开具普通发票，款项已存入银行，增值税税率为17%，请计算应税销售额。

【解析】　销售给控股子公司明发公司的价格明显偏低，应按同期同类产品（35GW空调器）加权平均售价确定计税售价：

35GW空调器加权平均售价=（225 000+35 600）÷（50+8）=4 493.10（元）

应税销售额=（225 000+35 600+4 493.1×1+1 755）÷（1+17%）=228 075.3（元）

【例2-12】　江淮电气股份公司2017年7月7日将本月新产品40WT空调器2台捐赠给社区敬老院，该空调器每台生产成本为4 100元，成本利润率为10%。货已交给敬老院，请计算应税销售额。

【解析】　此业务属于以暂无市场售价的新产品对外捐赠，应按成本加利润的方法确定应税销售额：

应税销售额=2×4 100×（1+10%）=9 020（元）

（2）特殊销售方式下销售额的确定。

1）折扣销售方式下应税销售额的确定。折扣销售包括商业折扣方式销售和现金折扣方式销售。商业折扣是指销售方在销售货物或应税劳务、应税服务时，因购买方购货数量较大等原因而给予购买方的价格优惠（如：购买5件，销售价格折扣10%；购买10件，销售价格折扣20%等）。税法规定，纳税人采取商业折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，可按折扣后的销售额计征增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。商业折扣仅限于货物价格折扣，如为实物折扣，该实物款额不仅不能从货物销售额中减除，还应按照赠送他人另行计征增值税。现金折扣是指销售方在销售货物或应税劳务、服务后，为了鼓励购买方及早偿还货款而协议许诺给予购买方的一种折扣优待（如：10天内付款，折扣2%；20天内付款，折扣1%；30天内全价付款，即2/10，1/20，n/30）。现金折扣发生在销货之后，是一种融资性质的理财费用，因此，无论财务上如何处理，均不得从当期销售额中扣除。

温馨提示

折扣销售方式下应税销售额的计算：

1. 商业折扣：看发票，同票可以扣除。①如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，可按折扣后的销售额征收增值税；②如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。

2. 现金折扣：不得从销售额中扣除，全额计税。

3. 折让销售：可以折让后的货款为销售额，余额计税。

情境训练

【例2-13】　江淮电气股份公司2017年7月向江南商场销售40WR空调器110台，不含税单价5 060元，由于江南商场一次购货的数量超过100台，双方协议按照售价的5%给予优惠。折扣部分在同一张发票上注明。货款已全部收存银行，请计算应税销售额。

【解析】　应税销售额=110×5 060×（1-5%）=528 770（元）

【例2-14】　江淮电气股份公司2017年7月12日向华东公司销售KF50W空调器100台，不含税单价4 050元，付款期为30天。为鼓励华东公司尽快付款，双方协议，江淮电气股份公司给予华东公司现金折扣，条件为“4/10，2/20，n/30”。7月15日，收到华东公司支付的货款，全部收存银行，请计算应税销售额（假定现金折扣不考虑增值税）。

【解析】　《增值税暂行条例》规定，现金折扣应采用总额法计算应税销售额。因此：

应税销售额=100×4 050=405 000（元）

想一想

1. 商业折扣和现金折扣的税务处理有何区别？对企业税负有何影响？

2. 计算现金折扣时，考虑增值税和不考虑增值税有何区别？

2）以旧换新方式下销售额的确定。以旧换新是指纳税人在销售自己的货物时，有偿收回旧货物的行为。根据税法规定，采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格（金银首饰除外）。

情境训练

【例2-15】　江淮电气股份公司为了促销，2017年7月采用以旧换新的方式销售空调器，公司规定，旧空调不分型号一律作价350元，7月共以旧换新销售KF50W空调器15台，单价4 797元；销售KF70W空调器10台，单价6 025元。开具普通发票，并注明已扣除空调折扣款，销售余款已收存银行，税率为17%，请计算应税销售额。

【解析】　按规定，纳税人采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣除旧货物的收购价格。因此：

应税销售额=（4 797×15+6 025×10）÷（1+17%）=112 995.73（元）

【例2-16】　南风金店（中国人民银行批准的金银首饰经销单位）为增值税一般纳税人，2017年7月采取以旧换新方式销售24K纯金项链5条，新项链对外销售价格为每条5 000元，旧项链每条作价3 000元，开具普通发票，收取的新旧差额款已收存银行，请计算该金店7月增值税应税销售额。

【解析】　《增值税暂行条例》规定，纳税人采取以旧换新方式销售金银首饰的，应按新货物的同期销售价格扣减旧货物的收购价格后的差额确定计税销售额。

应税销售额=[（5 000-3 000）×5]÷（1+17%）=8 547.01（元）

3）还本销售方式下销售额的确定。还本销售是指纳税人在销售货物后，到一定期限由销售方一次或分次退还给购买方全部或部分价款。这种方式实际上是一种筹资，是以货物换取资金的使用价值，到期还本不付息的方法。税法规定，采取还本销售方式销售货物，其销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中减除还本支出。

情境训练

【例2-17】　江淮电气股份公司2017年7月15日采用还本销售的方式销售KF26GW空调器10台给个人，每台售价3 099元。协议规定，3年后公司将货款全部退回。开具普通发票，货款已收存银行，税率为17%，请计算应税销售额。

【解析】　《增值税暂行条例》规定，纳税人采取还本销售方式销售货物的，应税销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中扣除还本支出金额。因此：

应税销售额=10×3 099÷（1+17%）=26 487.18（元）

4）以物易物方式下购销额的确定。以物易物是一种较为特殊的购销活动，是指购销双方不是以货币结算，而是以同等价款的货物相互结算，实现货物购销的一种方式。税法规定，以物易物双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额。以物易物双方应分别开具合法的票据，双方收到的货物如未取得相应的增值税专用发票或其他合法票据，不能抵扣进项税额。

5）包装物押金涉税销售额的确定。根据税法规定，纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，时间在1年以内又未过期的，不并入销售额征税，但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率计算销项税额。其中，“逾期”以1年为期限，对收取1年以上的押金，无论是否退还，均并入销售额征税。自1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。对销售啤酒、黄酒所收取的押金，按上述一般押金的规定处理。

情境训练

【例2-18】　玉泉公司2017年8月共销售白酒2 000斤，不含税单价25元，收取销售白酒的包装物押金5 850元，货款已存入银行；没收到期未退还的白酒包装物押金4 000元。增值税税率为17%，请计算增值税应税销售额（不考虑消费税）。

【解析】　《增值税暂行条例》规定，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。因此，当期收取的白酒包装物押金5 850元应计入当期应税销售额，没收的到期未退还的白酒包装物押金4 000元，当期不再计税。

应税销售额=2 000×25+5850÷（1+17%）=55 000（元）

温馨提示

1. 包装物押金并入当期销售额计税时，应进行价税分离，换算成不含税金额计税。

2. 包装物押金应与包装物租金区分开来，销售货物的同时收取的包装物租金，应作为价外费用并入销售额计税。

3. 销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。没收逾期未还的包装物押金时不再计税。

（3）特殊销售行为下销售额的确定。

1）混合销售行为销售额的确定。一项销售行为如果既涉及货物又涉及增值税应税劳务、应税服务，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

情境训练

【例2-19】　莲花商场为增值税一般纳税人，2017年7月销售壁挂式电视机20台，每台不含税售价3 500元，商场派人负责安装，每台收取安装费50元，请计算增值税应税销售额。

【解析】　应税销售额=20×3 500+20×50÷（1+17%）=70 854.71（元）

2）兼营应税劳务、应税服务销售额的确定。增值税纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，从高适用税率。

情境训练

【例2-20】　天威商业超市为增值税一般纳税人，2017年7月实现销售收入100万元（含税），同时经营风味小吃，实现营业收入10万元。当月购进存货成本为70万元，增值税税额为11.9万元，专用发票已于当月认证相符，请计算该超市增值税应税销售额。

【解析】　增值税应税销售额=（100+10）÷（1+17%）=94.02（万元）

想一想

在兼营增值税应税劳务、应税服务的情况下，增值税应税收入和应税劳务、应税服务收入在会计上分开核算和不分开核算哪种更节税？

模拟实训

提供企业销售业务的原始票据（普通发票、增值税专用发票、收款收据、银行收账通知等），让学生进行审核，确定增值税计税销售额。

2. 一般纳税人应纳税额的计算。

增值税一般纳税人销售货物、不动产和无形资产或者提供应税劳务、应税服务的应纳税额，应该等于当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。其计算公式如下：

当期应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额

（1）销项税额的计算和确定。销项税额是指纳税人销售货物，转让不动产、无形资产，提供应税劳务或服务等应税行为按照不含税销售额和增值税税率计算并收取的增值税税额。销项税额计算公式：

销项税额＝不含税销售额×适用税率

（2）进项税额的计算和确定。进项税额是指纳税人购进货物，提供加工、修理修配劳务、服务，销售无形资产或不动产，支付或者负担的增值税额。进项税额是与销项税额相对应的另一个概念。在开具增值税专用发票的情况下，它们之间的对应关系是，销售方收取的销项税额，就是购买方支付的进项税额。对于任何一个一般纳税人而言，由于其在经营活动中既会销售货物或提供应税劳务，又会购进货物或接受应税劳务，因此，每一个一般纳税人都会有收取的销项税额和支付的进项税额。

我国增值税实行的是凭票抵扣的间接计算法，用纳税人收取的销项税额抵扣其支付的进项税额，其余额为纳税人实际应缴纳的增值税税额。如果当期销项税额小于当期进项税额，则当期进项税额不足抵扣的部分可以结转下期继续抵扣。需要注意的是，并不是纳税人支付的所有进项税额都可以从销项税额中抵扣。税法对不能抵扣进项税额的项目作了严格的规定，违反规定，随意抵扣进项税额将以偷税论处。

1）准予从销项税额中抵扣的进项税额的规定。准予从销项税额中抵扣的进项税额，限于下列增值税扣税凭证上注明的增值税税额和按规定的扣除率计算的进项税额：

a. 从销售方取得的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票，下同）上注明的增值税税额。

b. 从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

c. 购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价（如果收购的是烟叶，则含烟叶税）和11%的扣除率计算的进项税额。计算公式为：

准予抵扣的进项税额＝买价×扣除率

烟叶收购金额包括纳税人支付给烟叶销售者的烟叶收购价款和价外补贴，价外补贴统一暂按烟叶收购价款的10%计算。计算公式如下：

收购烟叶准予抵扣的进项税额=（收购金额＋烟叶税）×11%

收购金额＝收购价款×（1+10%）

烟叶税＝收购金额×20%

温馨提示

“免税农产品”是指直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售的自产而且免征增值税的农业产品。

d. 购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和11%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：

准予抵扣的进项税额＝运输费用金额×扣除率

温馨提示

购买或销售免税货物（购进免税农业产品除外）所发生的运输费用，不得计算进项税额抵扣。

e. 接受应税服务，从服务提供方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。

f. 混合销售行为和兼营所涉及的应税劳务所用购进货物的进项税额，有符合规定的扣税凭证，准予从销项税额中扣除。

g. 增值税一般纳税人购进服务、固定资产（包括不动产）、无形资产，取得的增值税专用发票上注明的增值税额为进项税额，准予从销项税额中抵扣，其中2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。

h. 从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产，自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额。

温馨提示

1. 2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。

2. 原增值税一般纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额准予从销项税额中抵扣。

2）不准抵扣的进项税额。按照《增值税暂行条例》的规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

a. 纳税人购进货物、接受应税劳务或服务，未按照规定取得并保存增值税扣税凭证，或者增值税扣税凭证未按照规定注明增值税额及其他相关事项的。

b. 用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。

纳税人的交际应酬消费属于个人消费，不准抵扣进项税额。

c. 非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形，不包括因自然灾害造成的货物损失。

d. 非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务。

e. 非正常损失的不动产、不动产在建工程，以及该不动产和不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

f. 购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

g. 国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。

h. 一般纳税人兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额＋免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额

模拟实训

提供企业购进业务的原始票据（增值税专用发票抵扣联、发票联，农副产品专用收购凭证，进口货物、应税劳务或服务的海关完税凭证等），让学生进行审核，确定准予抵扣的进项税额和不准抵扣的增值税进项税额，并说明原因。

情境训练

【例2-21】　江淮公司为增值税一般纳税人，生产销售各类食品。2017年7月，该公司发生如下业务：

（1）从高科公司购进面粉，价款60 000元，取得增值税专用发票（已认证相符），注明增值税税额为6 600元。面粉已验收入库。以现金支付不含税运输费800元，税款88元，已取得运输费增值税专用发票，已认证相符。

（2）向农民购进价值20 000元的大枣，已验收入库。按规定开具农副产品专用收购凭证，其中1/4发放给职工。

（3）购进送货用卡车一辆，价款50 000元，取得增值税专用发票（已认证相符），注明增值税税额为8 500元。卡车已交运输队使用。

（4）向滨湖粮油公司购入食品添加剂15 000元。取得增值税专用发票，注明增值税税额为2 550元（已认证相符）。面粉已验收入库。

（5）仓库因管理不善，导致部分库存面粉霉烂，经盘点，损失面粉6 000元（不含税）。

请根据上述资料，计算确定该公司7月准予抵扣的进项税额和不准抵扣的进项税额。

【解析】　（1）从高科公司购进面粉，取得面粉和运输费的增值税专用发票（已认证相符），注明的增值税额为6 600元和88元，准予抵扣。

（2）向农民购进大枣已验收入库。按规定开具农副产品专用收购凭证。其中1/4发放给职工的部分，属于个人消费，1/4部分的增值税进项税额【20 000×11%×1/4=550（元）】不准抵扣，3/4部分的增值税进项税额【20 000×11%×3/4=1 650（元）】准予抵扣。

（3）购进送货用的卡车，属于生产经营用固定资产，取得增值税专用发票（已认证相符），增值税进项税额8 500元，准予抵扣。

（4）向滨湖粮油公司购入食品添加剂，取得增值税专用发票（已认证相符），注明增值税进项税额为2 550元，准予抵扣。

（5）仓库因管理不善，导致部分库存面粉霉烂，其进项税额【6 000×11%=660（元）】转出。

7月准予抵扣的进项税额=6 600+88+1 650+8 500+2 550=20 888（元）

7月不准抵扣的进项税额=550（元）

7月进项税额转出=660（元）

（3）增值税应纳税额的计算。

1）销项税额的时间限定。一般纳税人在按规定时限开具发票（专用发票、普通发票）的当天，要及时足额计缴销项税额。凡开具了发票，其销售额未按规定计入销售账户的，一律按偷税论处。部分视同销售货物行为的，为货物移送的当天。进口货物为报关进口的当天。

2）进项税额抵扣的时间限定。增值税一般纳税人申请抵扣的防伪税控系统开具的增值税专用发票和进口货物取得的海关完税凭证，自2010年1月1日起取得的2010年1月1日以后开具的增值税专用发票，必须自该专用发票或完税凭证开具之日起180日内到税务机关办理认证，并于当月或次月申报纳税，否则不予抵扣进项税额。

3）进项税额不足抵扣的税务处理。在计算应纳税额时，可能会出现当期销项税额小于当期进项税额的情况，其不足抵扣的部分，规定将其结转到下期继续抵扣，直至销项税额减去进项税额后有余额时再纳税。

4）销货退回或折让的税务处理。税法规定，增值税一般纳税人因销售货物退回或者折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销项税额中扣减；因购进货物退出或者折让而收回的增值税额，应从发生购进货物退出或者折让当期的进项税额中扣减。一般纳税人销售货物或者应税劳务开具增值税专用发票后，发生销售货物退回或者折让、开票有误等情形，应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按规定开具红字增值税专用发票的，增值税额不得从销项税额中扣减。纳税人在发生进货退出或折让并收回价款和增值税额时不按规定扣减进项税额，造成进项税额虚增，不纳或少纳增值税的属偷税行为，按偷税予以处罚。

5）向供货方取得返还收入的税务处理。对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税额。应冲减进项税额的计算公式：

当期应冲减进项税额＝当期取得的返利资金÷（1+适用税率）×适用税率

商业企业向供货方收取的各种返还收入，一律不得开具增值税专用发票。

情境训练

【例2-22】　长江贸易公司为增值税一般纳税人，适用税率为17%。2017年7月，该公司发生以下业务：

（1）购进商品，不含税款200 000元，进项税额34 000元，另支付运费不含税金额5 000元，进项税额550元。取得货物和运输费专用发票，货已入库。发票已认证相符。

（2）购进商品，取得普通发票，列明价款10 600元（含税），货已入库。

（3）从农民手中收购农副产品，收购凭证上列明金额30 000元，农副产品增值税扣除率11%，另支付运费不含税金额1 000元，进项税额110元，取得运输费专用发票，货已入库。运费发票已认证相符。

（4）收回委托加工商品，支付加工费50 000元，进项税额8 500元，取得专用发票。发票已认证相符。

（5）销售商品开出专用发票，价款250 000元，销项税额42 500元，款项已存入银行。另用现金支付应由本单位负担的运费不含税金额1 000元，进项税额110元。取得运输单位开具的运输费专用发票。发票已认证相符。

（6）向个人销售商品，开出普通发票，金额为23 400元，将货物运到指定地点，价外收取运费117元，款项已存入银行。

（7）以物易物销售，用委托加工收回商品换明发公司产品，双方分别开出专用发票，列明价款200 000元，增值税额34 000元。

（8）将一批商品用于职工集体福利，该批商品原不含税进价为20 000元，进项税额3 400元，不含税售价为30 000元，适用税率17%。

（9）本月共收取销售白酒的包装物押金1 170元，没收到期未退还白酒包装物押金500元。

（10）销售2009年7月购入并投入使用的固定资产（机器），账面原值70 000元，已折旧20 000元，新售价为93 600元（含税）。

假设上述票据都在当月申请抵扣。请计算该公司2017年7月的增值税应纳税额。

【解析】　（1）购进商品，取得专用发票，并在当期认证。税额34 000元允许抵扣。运费进项税额550元准予抵扣。

（2）购进货物，取得普通发票，税法规定，不能抵扣进项税额。

（3）收购农副产品，抵扣进项税额为3 300元（30 000×11%），运费进项税额110元准予抵扣。

（4）收回委托加工物资，提货时支付8 500元增值税，取得专用发票，准予抵扣。

（5）销售货物，销项税额42 500元，支付运费的进项税额110元，准予抵扣。

（6）销售货物，销项税额为23 400÷（1+17%）×17%=3 400（元）；价外收取的运费属于价外费用，销项税额为117÷（1+17%）×17%=17（元）。

（7）用商品换商品，换出商品计算销项税额为34 000元，换入产品因取得了专用发票，进项税额为34 000元，准予抵扣。

（8）将货物用于职工福利，进项税额转出：20 000×17%=3 400（元）。

（9）销售白酒的押金销项税额=1 170÷（1+17%）×17%=170（元），没收押金不计增值税。

（10）销售2009年1月1日后购入的机器，应交增值税销项税额：

93 600÷（1+17%）×17%=13 600（元）

7月准予抵扣的进项税额合计：

34 000+550+3 300+110+8 500+110+34 000-3 400=77 170（元）

7月销项税额合计：42 500+3 400+17+34 000+170+13 600=93 687（元）

7月应纳税额：93 687-77 170=16 517（元）

模拟实训

提供特定企业实际发生的涉及增值税业务的原始票据（增值税专用发票抵扣联、发票联、农副产品专用收购凭证、进口货物、应税劳务或服务的海关完税凭证等），要求学生在对原始票据进行审核的基础上，计算该企业增值税应纳税额。

（二）小规模纳税人应纳税额的计算

小规模纳税人销售货物、不动产、无形资产，提供应税劳务或应税服务，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额。其应纳税额计算公式为：

应纳税额＝不含税销售额×征收率（3%）

小规模纳税人取得的销售额是销售货物、不动产、无形资产或提供应税劳务、应税服务向购买方收取的全部价款和价外费用，其含义与一般纳税人相同。由于小规模纳税人在销售货物、不动产、无形资产，提供应税劳务或应税服务时，一般只能开具普通发票，取得的销售收入均为含税销售额，因此，当小规模纳税人采用价税合并计价时，按下列公式换算不含税销售额：

不含税销售额＝含税销售额÷（1+征收率）

情境训练

【例2-23】　自立汽车修理厂为增值税小规模纳税人，主要从事各种汽车、摩托车的修理和修配业务，该修理厂2017年8月取得修理修配收入总额123 600元，当月外购各种零配件价值35 000元，增值税进项税额5 950元，取得增值税专用发票，请计算该修理厂8月应缴纳的增值税税额。

【解析】　按照增值税有关政策的规定，小规模纳税人提供应税劳务应以其应税劳务收入额和征收率来计算应税销售额，不得抵扣进项税额。

应纳税额=123 600÷（1+3%）×3%=3 600（元）

温馨提示

1. 小规模纳税人外购货物、接受应税劳务或应税服务的进项税额不准抵扣，即使取得增值税专用发票，也不准抵扣进项税额。

2. 小规模纳税人因销售货物退回或者折让退还给购买方的销售额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销售额中扣减。

（三）进口货物应纳税额的计算

1. 进口货物征税的范围。

根据《增值税暂行条例》的规定，申报进入中华人民共和国海关境内的货物，均应缴纳增值税。确定一项货物是否属于进口货物，必须首先看其是否有报关进口手续。一般来说，境外产品要输入境内，都必须向我国海关申报进口，并办理有关报关手续。只要是报关进口的应税货物，不论其是国外产制还是我国已出口而转销国内的货物，是进口者自行采购还是国外捐赠的货物，是进口者自用还是作为贸易或其他用途等，均应按照规定缴纳进口环节的增值税。

国家在规定对进口货物征税的同时，对某些进口货物制定了减免税的特殊规定。如属于“来料加工、进料加工”贸易方式进口国外的原材料、零部件等在国内加工后复出口的，对进口的料、件按规定给予免税或减税，但这些进口免、减税的料件若不能加工复出口，而是销往国内的，就要予以补税。对进口货物是否减免税由国务院统一规定，任何地方、部门都无权规定减免税项目。

2. 进口货物的纳税人。

进口货物的收货人或办理报关手续的单位和个人，为进口货物增值税的纳税义务人。它包括国内一切从事进口业务的企事业单位、机关团体和个人。对于企业、单位和个人委托代理进口应征增值税的货物，鉴于代理进口货物的海关完税凭证有的开具给委托方、有的开具给受托方的特殊性，对代理进口货物，以海关开具的完税凭证上的纳税人为增值税纳税人。在实际工作中，一般由进口代理者代缴进口环节增值税。纳税后，由代理者将已纳税款和进口货物价款费用等与委托方结算，由委托者承担已纳税款。

3. 进口货物应纳税额的计算。

纳税人进口货物，按照组成计税价格和《增值税暂行条例》规定的税率计算应纳税额。对于进口的货物，使用的增值税税率有两档：11%和17%。组成计税价格是指在没有实际销售价格时，按照税法规定计算出作为计税依据的价格。进口货物增值税组成计税价格和应纳税额的计算公式为：

组成计税价格＝关税完税价格＋关税＋消费税

纳税人在计算进口货物的增值税时应该注意以下问题：

（1）进口货物增值税的组成计税价格中包括已纳关税税额，如果进口货物属于消费税应税消费品，其组成计税价格中还要包括进口环节已纳消费税税额。

（2）在计算进口环节的应纳增值税税额时，不得抵扣任何税额，即在计算进口环节的应纳增值税税额时，不得抵扣发生在我国境外的各种税金。

（3）按照《海关法》和《进出口关税条例》的规定，一般贸易下进口货物的关税完税价格以海关审定的成交价格为基础的到岸价格作为完税价格。所谓成交价格，是一般贸易项下进口货物的买方为购买该项货物向卖方实际支付或应当支付的价格；到岸价格，是指货价加上货物运抵我国关境内输入地点起卸前的包装费、运费、保险费和其他劳务费等费用构成的一种价格。特殊贸易下进口的货物，由于进口时没有“成交价格”可作依据，为此，《进出口关税条例》对这些进口货物制定了确定其完税价格的具体办法。

（4）纳税人进口货物取得的合法海关完税凭证，是计算增值税进项税额的唯一依据，其价格差额部分以及从境外供应商取得的退还或返还的资金，不作进项税额转出处理。

情境训练

【例2-24】　湖滨公司是增值税一般纳税人，2017年7月，该公司从国外进口一批原材料，海关审定的完税价格为100万元，该批原材料分别按10%和17%的税率向海关缴纳了关税和进口环节增值税，并取得了相关的完税凭证。该批原材料当月加工成产品后全部在国内销售，取得销售收入200万元（不含增值税），同时支付运输费8万元，增值税进项税额8 800元，取得运费增值税专用发票。已知：该企业适用的增值税税率为17%。海关完税凭证和运输费专用发票均于当月认证相符。请计算该企业7月应缴纳的增值税税额。

【解析】

允许抵扣的增值税进项税额=187 000+8 800=195 800（元）

应纳增值税税额=2 000 000×17%-195 800=144 200（元）

【例2-25】　大同办公家具有限公司是增值税一般纳税人，2017年8月，该公司进口一批生产加工用的木材，该批木材在国外的买价折算为人民币20万元，运抵我国海关前发生的包装费、运输费、保险费等共计人民币10万元。货物报关后按规定缴纳了进口环节的增值税并取得海关开具的完税凭证。假定该批进口货物在国内全部销售，取得不含税销售额50万元。请计算该批货物进口环节、国内销售环节分别应缴纳的增值税额（进口关税税率为12%，增值税税率为17%）。

【解析】　关税的完税价格=20+10=30（万元）

应缴纳进口关税税额=30×12%=3.6（万元）

进口环节应纳增值税的组成计税价格=30+3.6=33.6（万元）

进口环节应纳增值税税额=33.6×17%=5.712（万元）

国内销售环节应纳增值税税额=50×17%-5.712=2.788（万元）

温馨提示

在计算进口环节的应纳增值税税额时，不得抵扣任何税额，即在计算进口环节的应纳增值税税额时，不得抵扣发生在我国境外的各种税金。

（四）出口货物退（免）税的计算

1. 出口货物退免税的含义。

我国的出口货物退（免）税是指在国际贸易业务中，对我国报关出口的货物退还或免征其在国内各生产和流转环节按税法规定缴纳的增值税和消费税，即对增值税出口货物实行零税率，对消费税出口货物免税。

按照现行规定，出口货物退（免）税的方式主要有免退税、免抵退税、免税三种。免退税方式主要适用于外贸出口企业出口的货物；免抵退税方式适用于生产企业自营或委托出口货物。对认定为增值税小规模纳税人的对外贸易经营者出口的货物，按现行小规模纳税人出口货物的规定，免征增值税、消费税。

2. 出口货物退免税的基本政策。

我国对出口货物按不同情况实行出口退税、出口免税和出口不退税也不免税三种不同的出口退免税政策。

（1）下列企业出口的货物，除另有规定外，给予免税并退税：①生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物；②有出口经营权的外贸企业收购后直接出口或委托其他外贸企业代理出口的货物。

（2）下列企业出口货物，除另有规定外，给予免税但不退税：①属于生产企业的小规模纳税人自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物；②外贸企业从小规模纳税人购进并持普通发票的货物出口，特准退税的情况除外；③外贸企业直接购进国家规定的免税货物（包括免税农产品）出口的。

（3）下列出口货物，免税但不予退税：①来料加工复出口的货物，即原材料进口免税，加工自制的货物出口不退税；②避孕药品和用具、古旧图书，内销免税，出口也免税；③出口卷烟；④军品以及军队系统企业出口军需工厂生产或军需部门调拨的货物免税。

（4）除经批准属于进料加工复出口贸易外，下列出口货物不免税也不退税：原油；援外出口货物以及国家禁止出口的货物，包括天然牛黄、麝香、白银等。

3. 出口退免税的货物范围。

除国家明文规定不予退免税的货物和出口企业从小规模纳税人购进并持普通发票的部分货物外，都是出口退免税的货物范围。一般必须具备以下四个条件：①必须是属于增值税、消费税征税范围的货物；②必须是报关离境的货物；③必须是在财务上作销售处理的货物；④必须是出口收汇并已核销的货物。

4. 出口货物的退税率。

现行出口货物的退税率有17%、16%、15%、14%、11%、9%、6%、5%等。

5. 出口货物“免、抵、退”税计算方法。

（1）适用范围。按照我国《出口货物退（免）税管理办法》的规定，出口货物退（免）税的计算方法主要有“免、抵、退”和“先征后退”两种。其中，“免、抵、退”办法主要适用于生产企业自营或委托出口货物；“先征后退”办法主要适用于收购货物出口的外（工）贸企业出口的货物。

（2）“免、抵、退”的含义：实行“免、抵、退”税办法的，“免”税是指生产企业出口的自产和视同自产货物，免征本企业生产销售环节增值税；“抵”税是指生产企业出口自产和视同自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额；“退”税是指生产企业出口自产和视同自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时，经过主管税务机关批准，对未抵顶完的部分予以退税。

（3）“免、抵、退”税额的计算。

1）当期应纳税额的计算：

a. 当期应纳税额＝当期内销货物的销项税额－（当期进项税额－当期“免、抵、退”税不得免征和抵扣税额）-上期留抵税额

b. 当期“免、抵、退”税不得免征和抵扣税额＝当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率－出口货物退税率）-“免、抵、退”税不得免征和抵扣税额抵减额

c. “免、抵、退”税不得免征和抵扣税额抵减额＝免税购进原材料价格×（出口货物征税率－出口货物退税率）

2）“免、抵、退”税额的计算：

“免、抵、退”税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率-“免、抵、退”税额抵减额

其中：

“免、抵、退”税额抵减额＝免税购进原材料价格×出口货物退税率

3）当期应退税额和当期“免、抵”税额的计算：

a. 若当期应纳税额>0，当期不需要退税，当期“免、抵”税额＝当期“免、抵、退”税额

b. 若当期应纳税额<0，且当期应纳税额≤当期“免、抵、退”税额，则：

当期应退税额＝当期应纳税额

当期“免、抵”税额＝当期“免、抵、退”税额－当期应退税额

c. 若当期应纳税额<0，且当期应纳税额>当期“免、抵、退”税额，则：

当期应退税额＝当期“免、抵、退”税额

当期“免、抵”税额＝期末留抵税额＝当期应纳税额－当期“免、抵、退”税额

情境训练

【例2-26】　天都公司是自营出口的生产企业，为增值税一般纳税人，出口货物的征税税率为17%，退税率为11%。该公司2017年8月的有关经营业务为：购进原材料一批，取得的增值税专用发票上注明的价款为200万元，外购货物准予抵扣的进项税额34万元通过认证。上月末留抵税款3万元，本月内销货物不含税销售额100万元，收款117万元存入银行，本月出口货物的销售额折合人民币200万元。请计算该企业当期的“免、抵、退”税额。

【解析】　当期“免、抵、退”税不得免征和抵扣税额=200×（17%-11%）=12（万元）

当期应纳税额=100×17%-（34-12）-3=17-22-3=-8（万元）<0

出口货物“免、抵、退”税额=200×11%=22（万元）

按规定，如果当期应纳税额小于当期“免、抵、退”税额，则当期应退税额等于当期应纳税额，即该企业当期应退税额为8万元。

当期“免、抵”税额＝当期“免、抵、退”税额－当期应退税额，即当期“免、抵”税额为14（22-8）万元。

【例2-27】　华丰公司是自营出口的生产企业，为增值税一般纳税人，出口货物的征税率为17%，退税率为11%。该公司2017年8月的有关经营业务为：购原材料一批，取得的增值税专用发票上注明的价款为400万元，外购货物准予抵扣的进项税额68万元通过认证。上期末留抵税款5万元。本月内销货物不含税销售额100万元，收款117万元存入银行。本月出口货物的销售额折合人民币200万元。请计算该企业当期的“免、抵、退”税额。

【解析】　当期“免、抵、退”税不得免征和抵扣税额=200×（17%-11%）=12（万元）

当期应纳税额=100×17%-（68-12）-5=17-56-5=-44（万元）<0

出口货物“免、抵、退”税额=200×11%=22（万元）

按规定，如果当期应纳税额大于当期“免、抵、退”税额，则当期应退税额等于当期免、抵、退税额，即该企业当期应退税额为22万元。

当期“免、抵”税额＝当期“免、抵、退”税额－当期应退税额，即该企业当期“免、抵”税额为0（22-22）万元。

6月期末留抵结转下期继续抵扣税额为22（44-22）万元。

6. 外贸企业出口退税的计算。

外贸企业出口退税主要采用“先征后退”办法。对认定为小规模纳税人的对外贸易经营者出口的货物，按现行小规模纳税人出口货物的规定，免征增值税和消费税。

（1）外贸企业以及实行外贸企业财务制度的工贸企业收购货物出口，其出口销售环节的增值税免征；其收购货物的成本部分，在货物出口后按收购成本与退税率计算退税退还给外贸企业，征、退税之差计入企业成本。外贸企业出口货物应退增值税的计算应依据购进出口货物增值税专用发票上所注明的进项金额和退税率计算。

情境训练

【例2-28】　长海外贸公司2017年7月出口一批服装，出口销售额为400万元，国内购进该服装取得的增值税发票上列明价款300万元，增值税款51万元；同时出口在国内收购的农产品一批，收购价为200万元。服装退税率为11%。请计算应退税额。

【解析】　国内收购农产品，农民出售免征增值税，所以，外贸企业收购后出口不办理退税。

出口服装应退税额=300×11%=33（万元）

【例2-29】　东华进出口公司2017年7月出口美国平纹布2 000米，进货增值税专用发票上列明单价20元／平方米，计税金额40 000元，退税率为11%。请计算应退税额。

【解析】　外贸企业出口货物应退增值税的计算，应依据购进出口货物增值税专用发票上注明的进项税额和退税率计算。其应退税额为：2 000×20×11%=4 400（元）。

（2）外贸企业收购小规模纳税人出口货物增值税的退税规定。根据国家税务总局的规定，出口企业从小规模纳税人处购进的货物出口，一律凭增值税专用发票及有关凭证办理退税。小规模纳税人向出口企业销售这些产品，可到税务机关代开增值税专用发票。对出口企业以境外带料加工装配业务方式出口的非自产二手设备，一律凭增值税专用发票及有关凭证办理退税。值得注意的是，从属于增值税小规模纳税人的商贸公司购进的货物出口，按增值税专用发票上注明的征收率计算办理退税。

计算公式为：应退税额＝增值税专用发票上注明的金额×征收率

温馨提示

当出口企业对从小规模纳税人的商贸公司购入用于出口的货物实际退税率大于征收率3%时，也应当按3%计算办理退税。

情境训练

【例2-30】　2017年8月，凯丰进出口公司（具有进出口经营权）从某生产企业（小规模纳税人）购进出口印花布20 000米，取得由对方国税部门代开的增值税专用发票，发票上注明的价款为50 000元，进项税额为1 500元，货款已用银行存款支付。当月该批商品已全部出口，出口总价折合人民币60 000元，申请退税的单证齐全（按现行税法规定，从小规模纳税人购进的税率为3%）。请计算应退增值税税额。

【解析】

（3）外贸企业委托生产企业加工出口货物的退税规定。外贸企业委托生产企业加工收回后报关出口的货物，按购进国内原辅材料的增值税专用发票上注明的进项税额，依原辅材料的退税率计算原辅材料应退税额。支付的加工费，凭受托方开具货物的退税率计算加工费的应退税额。应退税额的计算公式为：

应退税额＝原材料的购进金额×原材料的退税率＋加工费金额×出口货物的退税率

情境训练

【例2-31】　欧亚服装进出口公司从经纬棉纺厂购进棉布100吨，不含税单价1 600元，委托某服装厂加工6 000套服装出口，并签订委托加工合同，每套加工费25元，共支付加工费150 000元，分别取得棉布和服装加工费的增值税专用发票。该批服装于2017年8月全部出口，并取得出口货物报关单、出口核销单，办妥出口退税手续。出口货物离岸价格为60 000美元，棉布退税率为14%，服装退税率为11%。请计算应退增值税税额。

【解析】　税法规定，应按购进国内原辅材料的增值税专用发票上注明的进项税额，依原辅材料的退税率计算原辅材料应退税额。支付的加工费，凭受托方开具货物的退税率计算加工费的应退税额。

应退增值税税额=100×1 600×14%+150 000×11%=22 400+16 500=38 900（元）

温馨提示

1. “免、抵、退”办法主要适用于生产企业自营或委托出口货物；“先征后退”办法主要适用于收购货物出口的外（工）贸企业出口的货物。

2. 对认定为小规模纳税人的对外贸易经营者出口的货物，按现行小规模纳税人出口货物的规定，免征增值税和消费税。

二、增值税会计核算账户设置

为了正确核算、反映企业的经营成果及应纳增值税的形成过程，根据现行增值税会计处理的规定，工商企业一般纳税人应当在“应交税费”账户下设置“应交增值税”“未交增值税”“预交增值税”“待抵扣进项税额”“待认证进项税额”“待转销项税额”“增值税留抵税额”“简易计税”“转让金融商品应交增值税”“代扣代交增值税”等明细账户。

（一）“应交税费——应交增值税”账户

增值税一般纳税人应在“应交增值税”明细账内设置“进项税额”“销项税额抵减”“已交税金”“减免税额”“出口抵减内销产品应纳税额”“转出未交增值税”“销项税额”“出口退税”“进项税额转出”“转出多交增值税”等专栏。

（1）“进项税额”专栏，记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产而支付或负担的、准予从当期销项税额中抵扣的增值税税额。

（2）“销项税额抵减”专栏，记录一般纳税人按照现行增值税制度规定因扣减销售额而减少的销项税额。

（3）“已交税金”专栏，记录一般纳税人当月已缴纳的应交增值税税额。

（4）“转出未交增值税”和“转出多交增值税”专栏，分别记录一般纳税人月度终了转出当月应交未交或多交的增值税税额。

（5）“减免税款”专栏，记录一般纳税人按现行增值税制度规定准予减免的增值税税额。

（6）“出口抵减内销产品应纳税额”专栏，记录实行“免、抵、退”办法的一般纳税人按规定计算的出口货物的进项税抵减内销产品的应纳税额。

（7）“销项税额”专栏，记录一般纳税人销售货物，提供加工、修理修配劳务、服务，销售无形资产或不动产应收取的增值税税额。

（8）“出口退税”专栏，记录一般纳税人出口货物，提供加工、修理修配劳务、服务，销售无形资产或不动产按规定退回的增值税税额。

（9）“进项税额转出”专栏，记录一般纳税人购进货物，提供加工、修理修配劳务、服务，销售无形资产或不动产等发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣、按规定转出的进项税额。

（二）“应交税费——未交增值税”账户

核算一般纳税人月度终了从“应交增值税”或“预交增值税”明细账户转入当月应交未交、多交或预交的增值税税额，以及当月交纳以前期间未交的增值税税额。

（三）“应交税费——预交增值税”账户

核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，以及其他按现行增值税制度规定应预交的增值税税额。

（四）“应交税费——待抵扣进项税额”账户

核算一般纳税人已取得增值税扣税凭证并经税务机关认证，按照现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额。包括：一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，按现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额；实行纳税辅导期管理的一般纳税人取得的尚未交叉稽核比对的增值税扣税凭证上注明或计算的进项税额。

（五）“应交税费——待认证进项税额”账户

核算一般纳税人由于未经税务机关认证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额。包括：一般纳税人已取得增值税扣税凭证、按照现行增值税制度规定准予从销项税额中抵扣，但尚未经税务机关认证的进项税额；一般纳税人已申请稽核但尚未取得稽核相符结果的海关缴款书进项税额。

（六）“应交税费——待转销项税额”账户

核算一般纳税人销售货物，提供加工、修理修配劳务、服务，销售无形资产或不动产，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税税额。

（七）“应交税费——增值税留抵税额”账户

核算兼有销售服务、无形资产或者不动产的原增值税一般纳税人，截止到纳入“营改增”试点之日前的增值税期末留抵税额按照现行增值税制度规定不得从销售服务、无形资产或不动产的销项税额中抵扣的增值税留抵税额。

（八）“应交税费——简易计税”账户

核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。

（九）“应交税费——转让金融商品应交增值税”账户

核算增值税纳税人转让金融商品发生的增值税税额。

（十）“应交税费——代扣代交增值税”账户

核算纳税人购进在境内未设经营机构的境外单位或个人在境内的应税行为代扣代缴的增值税。

小规模纳税人只需在“应交税费”账户下设置“应交增值税”明细账户，不需要设置上述专栏及除“转让金融商品应交增值税”“代扣代交增值税”外的明细账户。

想一想

在实际工作中，核算增值税不设置“应交税费——未交增值税”二级账户的情况下，“应交税费——应交增值税（已交税金）”明细账户核算哪些内容？

课后查阅资料

请查阅不设置“应交税费——未交增值税”账户时，增值税账务处理的方法。

三、增值税涉税业务的会计核算

（一）一般纳税人进项税额的会计核算

1. 允许抵扣进项税额的账务处理。

一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，按应计入相关成本费用或资产的金额，借记“在途物资”或“原材料”“库存商品”“生产成本”“无形资产”“固定资产”“管理费用”等账户，按当月已认证的可抵扣增值税税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，按当月未认证的可抵扣增值税税额，借记“应交税费——待认证进项税额”账户，按当月已认证但须延期抵扣增值税税额，借记“应交税费——待抵扣进项税额”账户；按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”“应付票据”“银行存款”等账户。发生退货的，如原增值税专用发票已认证，应根据税务机关开具的红字增值税专用发票作相反的会计分录；如原增值税专用发票未认证，应将发票退回并作相反的会计分录。

情境训练

【例2-32】　江淮电器股份有限公司存货采用实际成本计价。2017年10月，从江南钢铁公司购进钢材，取得增值税专用发票，列明价款200 000元，增值税税额34 000元。取得的钢材运费的增值税专用发票上列明运费1 000元，增值税税额110元。专用发票已通过税务机关认证，在当期申请抵扣。该厂开出银行承兑汇票支付货款和税款。钢材已经入库。请进行会计核算。

【解析】　允许抵扣的进项税额：34 000+110=34 110（元）

根据专用发票、验收入库单、认证通知等，作会计分录如下：

如果该例中的企业在进行会计处理时，专用发票尚未经过主管税务机关认证，则进项税额不能进行抵扣，而应计入“应交税费——待认证进项税额”账户。会计分录如下：

待发票经主管税务机关认证后，根据认证通知，再作如下账务处理：

温馨提示

企业国内购进货物取得增值税专用发票，经主管税务机关认证相符后，当期必须申请抵扣。

情境训练

【例2-33】　江淮电器股份有限公司2017年9月以银行存款支付车间修理费，增值税专用发票上注明的修理费为2 000元，增值税税额为340元，价税合计2 340元。增值税专用发票已于当月认证并申请抵扣。请进行会计核算。

【解析】　根据车间修理费增值税专用发票、认证通知、转账支票存根等，作会计处理如下：

2. 不得抵扣进项税额的账务处理。

一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，直接用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等，其进项税额按照现行增值税法规规定不得从销项税额中抵扣，取得增值税专用发票时，应借记相关成本费用或资产账户，贷记“银行存款”“应付账款”等账户。购入后改变用途，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等，应借记相关成本费用或资产账户，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”“原材料”等账户。

情境训练

【例2-34】　光华有限责任公司2017年7月开出现金支票购进一批电暖气，用于集体福利，取得的增值税专用发票上注明的价款为200 000元，增值税税额为34 000元，增值税专用发票于当月认证。请进行会计核算。

【解析】　根据增值税专用发票、现金支票存根等，作会计处理如下：

3. 分年抵扣进项税额的账务处理。

一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额按现行增值税制度规定，自取得之日起分2年从销项税额中抵扣的，应当按取得成本，借记“固定资产”“在建工程”等账户，按当期可抵扣的增值税税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，按以后期间可抵扣的增值税税额，借记“应交税费——待抵扣进项税额”账户，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”“应付票据”“银行存款”等账户。尚未抵扣的进项税额待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，贷记“应交税费——待抵扣进项税额”账户。

情境训练

【例2-35】　2017年6月5日，纳税人购进办公大楼一座，该大楼用于公司办公经营，计入固定资产，并于次月开始计提折旧。6月20日，该纳税人取得该大楼增值税专用发票并认证相符，专用发票上注明税额1 000万元。根据相关规定，该1 000万元进项税额中的60%于当期（2017年6月）抵扣，剩余40%于当期的第13个月（2018年6月）抵扣。

【解析】　编制会计分录如下：

2017年6月允许抵扣时，编制会计分录如下：

4. 货到单未到增值税的账务处理。

一般纳税人购进的货物等已到达并验收入库，但尚未收到增值税扣税凭证并未付款的，应在月末按货物清单或相关合同协议上的价格暂估入账，不需要将增值税的进项税额暂估入账。下月初，用红字冲销原暂估入账金额，待取得相关增值税扣税凭证并经认证后，按应计入相关成本费用或资产的金额，借记“原材料”“库存商品”“固定资产”“无形资产”等账户，按可抵扣的增值税税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，按应付金额，贷记“应付账款”等账户。

情境训练

【例2-36】　华联股份有限公司2017年6月从星力公司购进一批甲材料，材料已经验收入库，但增值税专用发票未到，款未付，月末仍未收到发票。按暂估价值31 000元入账。

【解析】　月末作如下会计处理：

下月初用红字冲回：

【例2-37】　接上例，华联股份有限公司于2017年7月初收到供货方寄来的增值税专用发票，发票上注明材料价款30 000元，增值税额5 100元，发票当月经税务机关认证相符。华联公司开出转账支票支付材料价税款。

【解析】　作会计处理如下：

5. 购进免税农产品进项税额的会计处理。

以免税农产品为原料的工业企业和经销农副产品的商业企业，在购进免税农产品时，根据农副产品专用收购凭证、收购码单、验收入库单及交售人身份证明文件、合同、付款单据等，可按规定扣除率11%计算抵扣进项税额。借记“原材料——××材料”“库存商品——××商品”“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，贷记“银行存款”等账户。

情境训练

【例2-38】　包河食品厂2017年10月向农民收购山核桃一批，收购价为30 000元，开具农副产品收购凭证，山核桃已验收入库。收购款以现金支付。请进行会计核算。

【解析】　根据农副产品收购凭证、收购码单、验收入库单及现金付款凭证，作如下账务处理：

6. 接受投资、捐赠的货物、不动产、无形资产进项税额的会计处理。

企业接受投资、捐赠的货物、不动产和无形资产，按照接受投资、接受捐赠确认的价值，借记“原材料”“固定资产”“无形资产”等账户，按照专用发票上注明的增值税税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”“应交税费——待抵扣进项税额”（不动产40%进项税）账户，按照约定的投资份额，贷记“实收资本”或“股本”账户，接受投资货物确认价值大于约定投资份额的差额，贷记“资本公积”账户。接受捐赠货物、不动产及无形资产，按照受捐货物价值计交所得税，贷记“递延所得税负债”账户，按其差额，贷记“营业外收入——捐赠利得”账户。

7. 进口货物进项税额的会计处理。

进口货物，应根据海关开具的“完税凭证”、国内运费发票、货物验收单等记账。借记“原材料——××材料”“应交税费——应交增值税（进项税额）”等账户，贷记“银行存款”等账户。

情境训练

【例2-39】　友谊贸易公司从美国进口家电一批，关税完税价格为400 000美元，关税税率为20%，增值税税率为17%，另转账支付国内运杂费2 400元（运输费2 000元），已取得运输费增值税专用发票，列明增值税税额为220元。该公司开出人民币转账支票从银行购入400 000美元，转入美元存款户。当日外汇牌价为USD1=RMB6.30。已取得关税完税凭证，相关税票已经税务机关认证并申请抵扣。家电已经入库。请进行会计核算。

【解析】　根据海关完税凭证、运输费增值税专用发票、国税机关认证通知、转账支票存根、付汇通知、验收入库单等单据，作会计处理如下：

购入美元时的账务处理：

支付货款、进口关税、增值税、国内运杂费。

应交关税=400 000×6.3×20%=504 000（元）

家电进口应交增值税税额=（2 520 000+504 000）×17%=514 080（元）

运输费进项税额=220（元）

应抵扣进项税额合计=514 080+220=514 300（元）

进口家电成本=2 520 000+504 000+2 400=3 026 400.00（元）

8. 进货退出进项税额的核算。

一般纳税人购进货物发生退货时，购买方应区别下列两种情况进行具体处理。

（1）购买方未付款，也未作账务处理。这种情况下，购买方应将发票联和抵扣联退还给销售方。既然购买方进货后未付款也未作账务处理，退货时也无须进行账务处理。如果购进货物时已经验收入库，则应开具“红字入库单”抵销原“蓝字入库单”。如果是部分退货，将发票联和抵扣联退还给销售方后，由销售方按实际数量重新开具增值税专用发票，购买方也不用对退货进行账务处理，只要按实购数量、金额进行正常的购货账务处理即可。如果购进货物时已经验收入库，则应开具退货部分的“红字入库单”抵销原“蓝字入库单”。

（2）购买方已付货款，或货款未付但已作账务处理。这种情况下，发票联及抵扣联无法退还，购买方必须取得当地主管税务机关开具的“开具红字增值税专用发票通知单”送交销售方，作为销售方开具红字增值税专用发票的合法依据。如果购进货物已经验收入库，则应开具“红字入库单”抵销原“蓝字入库单”。购买方根据销售方转来的红字发票联、抵扣联，借记“银行存款”或“应付账款——×××”“应交税费——应交增值税（进项税额）（红字）”或贷记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户；贷记“原材料——××材料”或“在途物资——×××”等账户。如果采用贷记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户的处理方法，在登记“应交税费——应交增值税（进项税额）”多栏式明细账户时，用红字。

情境训练

【例2-40】　江淮电器股份有限公司2017年11月购进甲辅助材料一批，增值税专用发票上注明价款200 000元，税款34 000元。2017年12月，因上述材料存在质量问题退回部分材料，价款20 000元。取得当地主管税务机关开具的“开具红字增值税专用发票通知单”送交销货方，已收到对方开具的退货部分的红字增值税专用发票。请进行会计核算。

【解析】　根据红字发票联、抵扣联、“开具红字增值税专用发票通知单”“红字入库单”等，作会计处理如下：

应当注意的是，登记“应交税费——应交增值税（进项税额）”多栏式明细账户时，应用红字登记3 400元。

9. 进项税额抵扣情况发生改变的账务处理。

因发生非正常损失或改变用途等，原已计入进项税额、待抵扣进项税额或待认证进项税额，但按现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，应借记“待处理财产损溢”“应付职工薪酬”“固定资产”“无形资产”等账户，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”“应交税费——待抵扣进项税额”或“应交税费——待认证进项税额”账户；原不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产等，因改变用途等用于允许抵扣进项税额的应税项目的，应按允许抵扣的进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，贷记“固定资产”“无形资产”等账户。固定资产、无形资产等经上述调整后，应按调整后的账面价值在剩余尚可使用寿命内计提折旧或摊销。

一般纳税人购进时已全额计提进项税额的货物或服务等转用于不动产在建工程的，对于结转以后期间的进项税额，应借记“应交税费——待抵扣进项税额”账户，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”账户。

情境训练

【例2-41】　江淮电器股份有限公司2017年8月因管理不善，造成部分外购器件和库存产成品——电风扇锈蚀报废。其外购器件的购进成本为5 000元，增值税税率为17%。库存产成品成本为4 000元，其中原材料成本占50%。增值税税率也为17%。处理结果未定。请进行会计核算。

【解析】

【例2-42】　乐购公司是一家从事家电批发的商业企业，2017年11月，该公司将购进的库存商品抽油烟机20台作为福利发放给职工。该抽油烟机不含税进价为500元／台；职工食堂领用作为库存商品的电风扇4台，其不含税进价为260元／台。请进行会计核算。

【解析】　应转出的进项税额=20×500×17%+4×260×17%=1 876.80（元）

想一想

哪些情况下需要进行进项税额转出？

课后查阅资料

请查阅《中华人民共和国增值税暂行条例》中所规定的增值税进项税额转出的全部行为。

模拟实训

提供特定企业实际发生的涉及增值税购进业务的原始票据（增值税专用发票发票联和抵扣联，农副产品专用收购凭证，进口货物、应税劳务或服务的海关完税凭证等），要求学生在对原始票据进行审核的基础上，编制购进业务的记账凭证并据此登记“应交税费——应交增值税”明细账户，练习涉及增值税进项税额的相关业务处理。

（二）一般纳税人增值税销项税额的会计核算

1. 一般销售方式下销项税额的会计核算。

企业现销货物，不论货物是否发出，均应于收到货款或索取销货款凭据、销货发票交给购买方的当日，确认销售成立并发生纳税义务。而且，即使是不符合收入确认条件的销售业务，只要已向对方开出专用发票或普通发票，也应确认销项税额。企业根据销售结算凭证和银行存款进账单等，借记“银行存款”“应收账款”等账户，按不含税价款，贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”等账户。按增值税发票上所列明的增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。

情境训练

【例2-43】　接【例2-10】资料，进行销售业务的会计账务处理。

【解析】　应税销售额=（21 000+117）÷（1+17%）=18 048.72（元）

增值税销项税额=18 048.72×17%=3 068.28（元）

会计账务处理如下：

【例2-44】　江淮电器股份有限公司2017年5月向国美公司销售三门冰箱200台，开具的增值税专用发票上列明的不含税单价为2 199元／台。收到转账支票一张。以现金支付送货上门的运费800元，已取得运费专用发票，列明增值税进项税额为88元，并已认证相符。请进行会计核算。

【解析】　应税销售额=200×2 199=439 800（元）

销项税额=200×2 199×17%=74 766（元）

支付运费的进项税额=88（元）

根据销售凭证（专用发票记账联）和转账支票编制会计分录如下：

支付销货运费的会计处理：

温馨提示

企业销货中支付运费的增值税税额，应当计入“进项税额”明细账户。

情境训练

【例2-45】　2017年5月，江淮电器股份有限公司采用汇兑方式向长城公司销售变频空调100台，不含税单价2 830元／台，开出的专用发票上注明价款283 000元，增值税税额48 110元，款项尚未收到。该空调生产成本为214 000元。但发货后即得知长城公司发生重大火灾，出现严重财务困难，款项收回的可能性极小。请进行会计核算。

【解析】　（1）由于不符合会计确认销售收入的标准，故作发出商品处理。

会计分录如下：

同时，确认纳税义务。

（2）如果以后长城公司财务状况好转，约定归还货款，收到价税款存入银行。

结转销售成本时：

温馨提示

增值税销项税额的确认标准与会计上销售收入的确认标准存在一定的差异。

情境训练

【例2-46】　接【例2-12】资料，请进行会计核算。

【解析】　【例2-12】资料，属于以暂无市场售价的新产品对外捐赠，应按成本加利润的方法确定销项税额。

应税销售额=2×4 100×（1+10%）=9 020（元）

销项税额=9 020×17%=1 533.40（元）

账务处理如下：

2. 特殊销售方式业务销项税额的会计核算。

（1）折扣方式销售货物销项税额的会计核算。

1）商品折扣销售。税法规定，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，可以折扣后的余额作为销售额计算增值税；按照实际销售额及销项税额，借记“银行存款”“应收账款”等账户，按实际销售额贷记“主营业务收入”等账户，销项税额贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中扣减折扣额。按照全额，作上述会计处理。

2）现金折扣销售。属于一种筹资理财行为，按税法规定，这种折扣不得从销售额中抵减，只能作为一种理财行为，记入“财务费用”账户。

（2）销售退回和折让销项税额的会计核算。

1）购买方未付款并且未入账情况下的会计处理。

在此种情况下，销售方在收到购买方主动退还的原发票联和税款抵扣联后，应将该份发票的电子和纸质的发票联和税款抵扣联及有关的存根联、记账联上注明“作废”字样或“负数”处理，作为扣减当期销售收入和销项税额的凭证。销货退回，收到退回货物入库时，还应同时开具红字“出库单”。未收到购买方退还的专用发票前，销售方不得扣减销售收入和当期销项税额。如果是销售折让，则按折让后的金额和税额重新开具发票入账。

2）购买方已付货款或者货款未付但已入账情况下的会计处理。

如果购买方已入账，无法退回发票联和抵扣联，而是取得税务机关开具的“进货退出及索取折让通知单”，如果是销货退回，销售方则据此通知单开具红字发票。用红字做与原来销售时相同的分录。红字专用发票的记账联作为销售方扣减当期销售收入和销项税额的凭证，其发票联、抵扣联作为购买方扣减进项税额的凭证。收到退回货物入库时，还应同时开具红字“出库单”。如果是销售折让，则应按折让的金额和税额开具红字发票。用红字做与原来销售时相同的分录。红字专用发票的存根联、记账联作为销售方扣减当期销项税额的凭证，其发票联、抵扣联作为购买方扣减进项税额的凭证。借记“主营业务收入”账户；贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）红字”“应收账款——银行存款等”账户。

情境训练

【例2-47】　江淮电器股份有限责任公司2017年5月销售给长江公司双开门冰箱10台，增值税专用发票上注明销售额为60 000元，增值税税额为10 200元，货款已支付，双方均已做账务处理。由于质量原因，双方协商折让10%，5月收到长江公司转来的当地主管税务机关开具的“开具红字增值税专用发票通知单”，开具红字增值税专用发票，折扣款已用银行存款支付。请进行会计核算。

【解析】　根据“开具红字增值税专用发票通知单”开具折让部分的“红字增值税专用发票”记账联，冲减销售额和销项税额。

冲减销售额=60 000×10%=6 000（元）

冲减销项税额=6 000×17%=1 020（元）

做账务处理如下：

【例2-48】　接【例2-13】资料，进行会计账务处理。

【解析】　账务处理如下：

【例2-49】　接【例2-14】资料，请进行会计核算。

【解析】　（1）2017年7月12日销售空调器：

（2）如果华东公司10天之内付款：

现金折扣=405 000×4%=16 200（元）

账务处理如下：

（3）如果华东公司在超过10天，不超过20天之内付款：

现金折扣=405 000×2%=8 100（元）

账务处理如下：

（4）如果华东公司超过20天付款，不享受现金折扣。

账务处理如下：

温馨提示

计算现金折扣考虑增值税是指折扣额按含税销售额计算，不考虑增值税是指折扣额按不含税销售额计算。

想一想

存在现金折扣的情况下，现金折扣为什么记入“财务费用”账户？

（3）“以旧换新”方式销售货物销项税额的会计核算。

按新货物的售价确定计税销售额，不得冲减旧货的收购价格（金银首饰除外）。借记“库存现金／银行存款（实收的价款）”“原材料／库存商品等（旧货物的抵偿价值）”账户；贷记“主营业务收入（新货物的售价）”“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。

情境训练

【例2-50】　接【例2-15】资料，请进行会计核算。

【解析】　编制会计分录如下：

【例2-51】　2017年5月，江淮电气股份公司采用以旧换新方式销售三门冰箱一批，含税售价3 510元／台。顾客可用同品牌的旧电冰箱换回全新电冰箱。旧电冰箱每台作价500元，交差价3 010元／台。当月采用此种方式销售该型号冰箱100台。增值税税率为17%，款项已收存银行。请进行会计核算。

【解析】　编制会计分录如下：

【例2-52】　金店进行金银首饰以旧换新活动，旧首饰作价3 000元，新首饰零售价为5 000元，实际收现金2 000元。金银首饰以旧换新业务，以实际收取的价款为基础来计算增值税。

【解析】　应交增值税=2000/（1+17%）×17%=290.60（元）

倒挤出商品销售收入=3000+2000-290.6=4 709.40（元）

（4）以物易物方式销售货物销项税额的核算。

按税法规定，属货物以物易物的，双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税，以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额，即同时反映进项税额、销项税额。换出资产的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。应注意的是，在以物易物活动中，应分别开具合法的票据，如收到的货物不能取得相应的增值税专用发票或其他合法票据，不能抵扣进项税额。

（5）采用分期收款方式销售货物销项税额的会计核算。

按税法规定，企业采用分期收款方式销售货物，其增值税销项税额按合同约定的收款日期的当天来确认。

发出商品时，按其成本借记“发出商品”账户，贷记“库存商品——××产品”账户；按合同约定的收款日期开具发票时，确认收入同时确认销项税额，借记“银行存款”“应收账款”等账户，贷记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。

情境训练

【例2-53】　江淮电气股份公司2017年6月采用分期收款方式向广泰公司销售变频空调300台，不含税单价5 000元／台，成本3 800元／台。按合同约定，货款分3个月平均收取。另外，江淮电气股份公司用本单位车辆将货物运到广泰公司指定的地点，共收取运费11 700元。货物发出后，收到第一期货款和相应的增值税款及运费。请进行会计核算。

【解析】　（1）发货后，根据销售凭证编制会计分录如下：

（2）用本单位车辆将货物运到客户指定地点收取运费的行为属于混合销售行为，收到的运费属于价外收费，为含税金额，应将其换算为不含税金额。

增值税销项税额=11 700÷（1+17%）×17%=1 700（元）

（3）收到第一期款项时，编制会计分录如下：

同时，结转收到的第一批货款的商品销售成本（结转全部商品总成本的1/3）：

（6）销售自己使用过的固定资产。

自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产（以下简称已使用过的固定资产），应区分不同情形征收增值税。

1）销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。

2）2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税。

3）2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。

销售固定资产时，借记“银行存款”或“应收账款”等账户，贷记“固定资产清理”“应交税费——应交增值税（销项税额）”等账户。

3. 视同销售货物行为的销项税额的会计核算。

视同销售货物的行为包括：将货物交付他人代销或销售代销货物；将产品或外购的货物对外投资、捐赠、分配股利；将产品对内用于集体福利等。

（1）将货物交付他人代销。代销是指受托方按委托方的要求销售委托方的货物，并收取手续费或获取差价的经营活动。代销货物有三个特点：①代销货物的所有权属于委托方；②受托方按委托方规定的条件出售；③货物的销售收入归委托方所有，受托方只收取手续费或相当于手续费的差价。

根据委托方与受托方签订协议的不同，可将代销分为视同买断方式和收取手续费方式。

1）视同买断方式，即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价格收取委托代销商品的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。由于这种销售本质上仍是代销，委托方将商品交付给受托方时，商品所有权上的风险和报酬并未转移给受托方，因此，委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作为购进商品处理。受托方将商品销售后，应按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单。委托方收到代销清单时，再确认收入。

具体账务处理为：

委托方：将商品交付给受托方时，按发出代销商品的成本价，借记“发出商品——××受托方（××产品）”账户，贷记“库存商品——××产品”账户。收到受托方的代销清单时，向受托方开具增值税专用发票，按双方协议价确认销售收入和销项税额，同时按成本价结转销售商品的成本。借记“应收账款——××受托方”账户，贷记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户，同时，结转销售成本，借记“主营业务成本”账户，贷记“发出商品——××受托方（××产品）”账户。实际收到受托方支付的货款时，借记“银行存款”账户，贷记“应收账款——××受托方”账户。

受托方：收到委托方的代销商品时，按双方协议价，借记“受托代销商品——××委托方（××产品）”账户，贷记“受托代销商品款——××委托方”账户。实际销售受托代销商品时，按自定价确认销售收入和销项税额，同时按双方协议价，结转受托代销商品销售成本和代销商品货款。借记“银行存款”账户，贷记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。结转销售成本，借记“主营业务成本”账户，贷记“受托代销商品——××委托方（××产品）”账户。同时，转销“受托代销商品款”，借记“受托代销商品款——××委托方”账户，贷记“应付账款——××委托方”账户。按合同协议价将款项付给委托方时，借记“应付账款——××委托方”“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，贷记“银行存款”账户。

2）收取手续费方式。收取手续费方式是指委托方按和受托方签订的协议价收取所代销货物的货款，受托方按委托方的协议价销售代销货物，委托方按代销货物协议售价的一定比例给付受托方的代销手续费作为劳务报酬的方式。对受托方来说，收取的手续费实际上是一般劳务收入。因此，委托方在发出商品时通常不应确认收入，而应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入；而受托方应在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。

具体账务处理如下：

委托方：发出商品时，按发出商品成本价，借记“发出商品——××受托方（××产品）”账户，贷记“库存商品——××产品”账户。收到受托方代销清单时，开出增值税专用发票，按双方协议价确认收入和销项税额，并结转成本，借记“应收账款——××受托方”账户，贷记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。同时，借记“主营业务成本”账户，贷记“发出商品——××受托方（××产品）”账户。收到货款时，借记“银行存款”“销售费用——代销手续费”账户，贷记“应收账款——××受托方”账户。

受托方：收到委托方代销商品时，按协议价，借记“受托代销商品——××委托方”账户，贷记“受托代销商品款——××委托方”账户。对外销售时，按协议价，借记“银行存款”账户，贷记“受托代销商品——××委托方”“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。交付委托方代销清单，收到委托方开具的增值税专用发票时，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，贷记“应付账款——××委托方”账户。同时，借记“受托代销商品款——××委托方”账户，贷记“应付账款——××委托方”账户。支付货款并计算代销手续费时，借记“应付账款——××委托方”账户，贷记“银行存款”“其他业务收入——代购代销收入”账户。

情境训练

【例2-54】　江淮电器股份公司委托联华公司销售家用吸尘器100台，协议不含税价为600元／台，该商品成本为360元／件，增值税税率为17%。江淮电器股份公司在收到联华公司开来的代销清单时开具增值税专用发票，发票上注明售价为60 000元，增值税税额为10 200元。联华公司按每件600元销售给顾客，江淮电器股份公司按售价的10%支付联华公司手续费。联华公司在实际销售时，即向买方开具一张增值税专用发票，发票上注明甲商品售价为60 000元，增值税税额为10 200元。江淮电器股份公司在收到联华公司交来的代销清单时，向联华公司开具一张相同金额的增值税专用发票。请进行会计核算。

【解析】　江淮电器股份公司的账务处理如下：

（1）将家用吸尘器交付联华公司时：

（2）收到联华公司代销清单时：

（3）收到货款时：

联华公司的账务处理如下：

（1）收到江淮电器股份公司家用吸尘器时：

（2）实际销售时：

（3）交付江淮电器股份公司代销清单时：

（4）交还江淮电器股份公司货款并计算代销手续费时：

想一想

委托代销两种方式会计核算的主要区别在哪里？

（2）将自产、委托加工或外购商品对外投资、捐赠、分配股利。税法规定：纳税人将自产、委托加工或外购商品对外投资、捐赠、分配股利等，均应确认销售收入，作为收入处理，并计交增值税销项税。货物移交的当天，开具增值税专用发票或普通发票。借记“长期股权投资——××（对外投资）”“应付股利（分配股利）”或“营业外支出——捐赠支出（对外捐赠）”账户；贷记“主营业务收入／其他业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。

（3）将自产、委托加工的产品用于职工福利、个人消费或行政管理部门。企业将自产、委托加工的产品用于职工福利、个人消费或行政管理部门等方面，是一种内部结转关系。企业不会因为将自产产品对内用于管理部门、非生产机构、职工福利等方面而增加现金流量，也不会增加企业的营业利润，所以不确认销售收入。但企业以自产产品作为职工薪酬发放给职工时，应当确认为销售收入，计交销项税额，同时结转成本。借记“应付职工薪酬——非货币性福利”账户，贷记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。同时结转成本，借记“主营业务成本”账户，贷记“库存商品——××产品”账户。

情境训练

【例2-55】　2017年5月，江淮电器股份公司向爱心小学捐赠3台2P柜式空调，该空调无同类产品的销售价格，已知其实际生产成本为4 000元／台，成本利润率为10%。请进行会计核算。

【解析】　组成计税价格=4 000×（1+10%）×3=13 200.00（元）

增值税销项税额=13 200×17%=2 244.00（元）

结转销售成本：

【例2-56】　2017年5月，江淮电器股份公司将自产的一批微波炉以市场价发放给职工用作职工福利，该批商品的成本是80 000元，市场价格为100 000元，增值税税率为17%。请进行会计核算。

【解析】　编制会计分录如下：

想一想

将自产货物作为职工福利发放给职工个人与用于企业内部的公共福利在税法规定与会计处理上有何区别？

情境训练

【例2-57】　2017年5月，江淮电器股份公司将自产的滚筒洗衣机100台作为利润分配给投资者，该批产品的实际成本为250 000元，不含税售价为300 000元。将50台三门电冰箱投资给大华公司，该批产品的成本为200 000元，公允价为250 000元，占大华公司股份的10%。请进行会计核算。

【解析】　分配股利时：

同时：

投资大华公司时：

同时：

4. 特殊销售行为销项税额的会计核算。

（1）混合销售行为销项税额的核算。混合销售作为一项销售行为，适用一种税率，并根据经营主体性质使用适用税率。借记“银行存款”“应收账款”等账户，贷记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。

（2）兼营销售行为销项税额的核算。兼营销售行为一般泛指纳税人兼有两项及以上不同属性的生产经营项目。它与混合销售的本质区别在于兼营属于不同属性的相互独立的销售行为，而且肯定不是同一项销售行为。兼营行为要分别核算销售额，分别使用适用税率，未分别核算的，从高适用税率。

情境训练

【例2-58】　联华公司为从事商品零售的增值税一般纳税人，附带经营一家餐厅，2017年5月，公司不含税商品销售额为2 000 000元，餐饮收入为50 000元（不含税）。请进行会计核算。

【解析】　（1）如果该公司将商品销售收入与餐饮收入分别核算：

销售商品收入：

餐饮收入：

（2）如果未分别核算：

5. 包装物销项税额的会计核算。

（1）销售包装物销项税额的会计核算。

1）企业随同产品销售不单独计价的包装物，其价值直接包含在主营业务收入中，借记“银行存款”“应收账款”账户；贷记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”；成本结转记入“销售费用”账户。

2）随同产品销售并单独计价的包装物，其售价记入“其他业务收入”账户，计交增值税销项税额，借记“银行存款”“应收账款”账户，贷记“其他业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”；成本结转记入“其他业务成本”账户。

（2）出租包装物租金收入销项税额的会计核算。企业随同产品销售出租的包装物租金收入属于价外费用，应交增值税。借记“银行存款”“应收账款”账户，贷记“主营业务收入”“其他业务收入（包装物租金收入）”“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。包装物租金属于“营改增”的有形动产租赁服务收入，一旦收取，就适用17%的增值税税率。

（3）包装物押金收入销项税额的会计核算。包装物押金视不同情况，按照下列规则进行增值税处理。

1）一年以内且未超过企业规定期限，单独核算者，不做销售处理。借记“银行存款”账户，贷记“主营业务收入”“应交税费──应交增值税（销项税额）”“其他应付款──存入保证金”账户。

2）一年以内但超过企业规定期限不再退还的，单独核算者，做销售处理。借记“其他应付款——存入保证金”账户，贷记“其他业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。

3）一年以上，一般做销售处理。

4）酒类（黄酒、啤酒除外）包装物押金，收到就做销售处理。

情境训练

【例2-59】　亿丰公司2017年5月销售给粤港公司50千克／袋的一级面粉5 000袋，售价830 000元，增值税税额为141 100元；面粉袋5 000条出租，承租期两个月，共计租金58 500元，一次收取包装物押金75 000元，单独入账。总计结算金额1 104 600元。两个月期满，粤港公司未退还面粉袋，没收其押金。请进行会计核算。

【解析】　销售面粉：

包装物租金销售额=58 500÷（1+17%）=50 000（元）

包装物租金应计销项税额=50 000×17%=8 500（元）

承租期两个月期满，未收回包装物，没收押金：

6. 出口退税的会计核算。

实行“免、抵、退”办法的有进出口经营权的工业企业，按规定计算出当期应退税额时，借记“其他应收款——应收出口退税款”“应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）”账户，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”账户。收到退回的税款，借记“银行存款”账户，贷记“其他应收款——应收出口退税款”。

情境训练

【例2-60】　接【例2-26】资料，请进行会计核算。

【解析】　（1）不得免征和抵扣的税额12万元。

（2）当月当期应纳税额-8万元，应退税额22万元，实际退税额为8万元，实际抵顶税额14万元。

（3）实际收到退税款时：

7. 增值税优惠的会计核算。

增值税优惠的会计核算主要包括直接减免、先征后返、即征即退等内容。

（1）直接减免增值税的会计处理。直接免税的货物销售时，不使用增值税专用发票，其不含税销售收入记入“主营业务收入”账户，按适用的税率计算出免税的增值税税额，记入“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。同时，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”账户，贷记“营业外收入——政府补助”账户。

情境训练

【例2-61】　光明公司（增值税一般纳税人）成立于2017年1月1日，2017年5月销售一批产品，不含税价款100 000元，销项税额17 000元，货款以银行存款收讫。该公司经国税机关批准，在成立后的1年内，享受增值税直接免税的优惠政策。请进行会计核算。

【解析】　相关账务处理如下：

结转免交的增值税：

（2）先征后返、即征即退增值税的会计处理。对于先征后返、即征即退的增值税纳税人，计缴税款时，按正常销售处理；返还税款时，借记“银行存款”账户，贷记“营业外收入——政府补助”账户。

情境训练

【例2-62】　绿源废旧物资公司为增值税一般纳税人，增值税实行先征后返政策，返还率为50%。该企业2017年5月已交增值税税额为20 000元，5月底计算出应返还增值税10 000元。6月收到返还的税款。请进行会计核算。

【解析】　该企业5月应返还增值税：

6月收到返还的增值税税款：

8. 月末，结转“应交税费——应交增值税”账户。

（1）月末，如果“应交税费——应交增值税”账户为贷方余额，则应由“应交税费——应交增值税（转出未交增值税）”账户转入“应交税费——未交增值税”账户贷方。借记“应交税费——应交增值税（转出未交增值税）”账户，贷记“应交税费——未交增值税”账户。

（2）月末，如果“应交税费——应交增值税”账户为借方余额，则应分析其借方余额的内容，如果借方余额为当月多交的增值税税额，则应将其由“应交税费——应交增值税（转出多交增值税）”账户转入“应交税费——未交增值税”账户，借记“应交税费——未交增值税”账户，贷记“应交税费——应交增值税（转出多交增值税）”账户。如果借方余额为当月尚未抵扣的进项税额，则继续留在“应交税费——应交增值税”账户借方，下月继续抵扣，不需要转出。

温馨提示

在设置“应交税费——未交增值税”账户的情况下，“应交税费——应交增值税”账户的月末借方余额应对当月“多交增值税”和当月“尚未抵扣的进项税额”两种情况分别进行处理。

9. 实际缴纳增值税的会计核算。

（1）缴纳当月应交增值税，借记“应交税费——应交增值税（已交税金）”，贷记“银行存款”账户。

（2）每月1—15日实际缴纳上月未交的增值税款时，借记“应交税费——未交增值税”账户，贷记“银行存款”账户。

情境训练

【例2-63】　2017年5月12日，天都公司缴纳上月未交增值税39 000元；5月27日缴纳当月应交增值税33 000元，“应交税费——应交增值税”账户5月末贷方余额为26 200元。请进行会计核算。

【解析】　5月12日缴纳上月未交增值税：

5月27日交纳当月增值税：

结转当月应交未交增值税：

【例2-64】　接“情境导入一”资料，请作相关会计处理。

【解析】　（1）销售公司销售空调器：

5月销项税额=1 800×17%=306（万元）

5月进项税额=146.20（万元）

5月销售公司应交税额=306-146.20=159.80（万元）

相关会计处理：

销售空调器：

购进原材料等：

（2）安装维修公司（安装、维修收入均缴纳增值税）：

5月销项税额=（1 500 000+2 400 000）÷（1+17%）×17%=566 666.67（元）

5月进项税额=127 500.00（元）

5月安装维修公司应交增值税税额=566 666.67-127 500.00=439 166.67（元）

相关账务处理：

提供维修劳务：

购进维修材料：

【例2-65】　接“情境导入二”资料，请进行会计处理。

【解析】　销售冰箱销项税额=2 680×50×17%=22 780（元）

赠送砂锅销项税额=234×50÷（1+17%）×17%=1 700（元）

购进冰箱进项税额=21 369（元）

购进砂锅进项税额=2 142（元）

5月应交增值税税额=（22 780+1 700）-（21 369+2 142）=969（元）

销售空调：

赠送砂锅：

模拟实训

1. 提供特定的一般纳税人企业实际发生的涉及增值税销售业务的原始票据（增值税专用发票记账联、普通发票记账联、收款凭证等），要求学生在对原始票据进行审核的基础上，编制销售业务的记账凭证并据此登记“应交税费——应交增值税”明细账户，练习涉及增值税销项税额的相关业务处理。

2. 根据上述一般纳税人企业实际发生的涉及增值税购、销业务的记账凭证，要求学生计算增值税应交税额，并进行月末结转“应交税费——应交增值税”明细账户的余额，练习应交税费的账务处理。

（三）小规模纳税人的会计核算

1. 账户设置。

小规模纳税人应设置“应交税费——应交增值税”账户，核算增值税的应交、已交和欠交情况，采用三栏式账页。

2. 会计核算：

（1）购进货物。购进货物无论取得何种发票，均应将全部支出计入所购货物成本，包括支付的增值税额。借记“原材料——××材料”或“库存商品——××商品”账户，贷记“银行存款”或“应付账款——××企业”等账户。

（2）销售货物。销售货物时，开出普通发票，价税分离后，分别计入“主营业务收入”和“应交税费——应交增值税”账户，借记“银行存款”“库存现金”或“应收账款”等账户，贷记“主营业务收入”“应交税费——应交增值税”账户。

（3）实际缴纳增值税款。借记“应交税费——应交增值税”账户，贷记“银行存款”账户。

情境训练

【例2-66】　帅特皮具公司为小规模纳税人，2017年7月购进皮革，增值税专用发票上注明的价款为22 000元，增值税税额为3 740元。材料已验收入库，款项已支付。帅特皮具公司销售一批皮包给长淮商店（小规模纳税人），开具普通发票一张，金额为30 900元，产品已售出，货款尚欠。请进行会计核算。

【解析】　编制会计分录如下：

7月应纳增值税额=30 900÷（1+3%）×3%=900（元）

【例2-67】　接上例，帅特皮具公司于2017年8月10日以银行存款缴纳7月增值税900元。取得完税凭证。

【解析】　编制会计分录如下：

温馨提示

小规模纳税人采用简易办法计算缴纳增值税，只设“应交税费——应交增值税”账户进行核算。

想一想

一般纳税人和小规模纳税人核算增值税的账户设置有何区别？

学习子情境2.3　增值税纳税申报

情境导入三

江淮电器股份公司为增值税一般纳税人，机构所在地为安徽省合肥市。根据市场需要，2017年5月，该公司将部分家电运往安徽省芜湖市销售，由于时间紧迫，未向机构所在地税务机关申请外出经营活动的税收管理证明。请问：该公司2017年5月的增值税款应在合肥市还是芜湖市申报纳税？

一、增值税纳税申报的基本规定

（一）增值税纳税义务发生的时间

1. 纳税人销售货物纳税义务发生的时间。

（1）基本规定：①销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。②进口货物，为报关进口的当天。③增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税义务发生的当天。

（2）具体规定：①采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据并将提货单交给买方的当天。②采取托收承付和委托银行收款方式销售货物的，为发出货物并办妥托收手续的当天。③采取赊销和分期收款方式销售货物的，为合同约定的收款日期当天。④采取预收货款方式销售货物的，为货物发出的当天。⑤委托其他纳税人代销货物的，为收到代销单位销售的代销清单的当天；在收到代销清单前已收到全部或部分货款的，其纳税义务发生的时间为收到全部或部分货款的当天；对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现，一律征收增值税，其纳税义务发生的时间为发出代销商品满180天的当天。⑥销售应税劳务的，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当天。⑦纳税人发生视同销售货物行为的，为货物移送的当天。

2. 纳税人提供应税服务纳税义务发生的时间。

（1）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项，是指纳税人在销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

（2）纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生的时间为收到预收款的当天。

（3）纳税人从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天。

（4）纳税人发生《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定情形的，其纳税义务发生的时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

（5）增值税扣缴义务发生的时间为纳税人增值税义务发生的当天。

（6）纳税人发生《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条视同发生应税行为的，其纳税义务发生的时间为应税行为完成的当天。

情境训练

【例2-68】　下列关于增值税纳税义务发生时间的表述不正确的是（　　）。

A. 视同销售货物行为的，为货物移送的当天

B. 采用预收货款方式销售货物的，为预收货款的当天

C. 进口货物纳税义务发生的时间为报关进口的当天

D. 以赊销方式销售货物的，为合同约定的收款日期的当天

【答案】　B。

温馨提示

纳税人提供有形动产租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生的时间为收到预收款的当天。

课后查阅资料

1. 请查阅财政部、国家税务总局2011年第40号《关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》。

2. 请查阅财政部、国家税务总局下发的《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1）。

（二）增值税纳税期限

增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。

以1个季度为纳税期限的规定适用于小规模纳税人、银行、财务公司、信托投资公司、信用社，以及财政部和国家税务总局规定的其他纳税人。不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。

纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。

扣缴义务人解缴税款的期限，按照前两款规定执行。

纳税人进口货物，应当自海关填发海关进口增值税专用缴款书之日起15日内缴纳税款。

（三）增值税纳税地点

（1）固定业户的纳税地点：《增值税暂行条例》第二十二条第（一）项规定，固定业户应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。

（2）固定业户总分支机构的纳税地点：《增值税暂行条例》第二十二条第（一）项规定，总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地主管税务机关申报纳税；经国家税务总局或其授权的税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关申报纳税。固定业户的总机构和分支机构不在同一县（市），但在同一省、自治区、直辖市范围内的，其分支机构应纳的增值税是否可以由总机构汇总缴纳，由省、自治区、直辖市国家税务局决定。

（3）连锁经营企业的纳税地点：财政部、国家税务总局《关于连锁经营企业增值税纳税地点问题的通知》（财税字〔1997〕97号）规定，对跨地区经营直营连锁企业，即连锁店的门店均由总部全资或控股开设，在总部领导下统一经营的连锁企业，凡按照国内贸易部《连锁店经营管理规范意见》（内贸政体法字〔1997〕第24号）的要求，采取微机联网，实行统一采购配送商品，统一核算，统一规范化管理和经营，并符合以下条件的，可对总店和分店实行由总店向其所在地主管税务机关统一申报缴纳增值税：①在直辖市范围内连锁经营的企业，报经直辖市国家税务局会同市财政局审批同意；②在计划单列市范围内连锁经营的企业，报经计划单列市国家税务局会同市财政局审批同意；③在省（自治区）范围内连锁经营的企业，报经省（自治区）国家税务局会同省财政厅审批同意；④在同一县（市）范围内连锁经营的企业，报经县（市）国家税务局会同县（市）财政局审批同意。

对自愿连锁企业，即连锁店的门店均为独立法人，各自的资产所有权不变的连锁企业和特许连锁企业，即连锁店的门店同总部签订合同，取得使用总部商标、商号、经营技术及销售总部开发商品的特许权的连锁企业，其纳税地点不变，仍由各独立核算门店分别向所在地主管税务机关申报缴纳增值税。

（4）企业所属机构的纳税地点。《增值税暂行条例实施细则》第四条视同销售货物行为的第（三）项（设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外）所称的用于销售，是指接受移送货物机构（以下简称受货机构）发生以下情形之一的经营行为：①向购货方开具发票；②向购货方收取货款。受货机构的货物移送行为有上述两种情形之一的，应当向所在地税务机关缴纳增值税；未发生上述两种情形的，则应由总机构统一缴纳增值税。如果受货机构只就部分货物向购买方开具发票或收取货款，则应当区别不同情况计算并分别向总机构所在地或分支机构所在地缴纳税款。

（5）固定业户到外县（市）销售货物或应税劳务的纳税地点：《增值税暂行条例》第二十二条第（二）项规定，固定业户到外县（市）销售货物的，应当向其机构所在地主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，向其机构所在地主管税务机关申报纳税。未持有其机构所在地主管税务机关核发的外出经营活动税收管理证明，到外县（市）销售货物或者应税劳务的，应当向销售地主管税务机关申报纳税；未向销售地主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地主管税务机关补征税款。

（6）非固定业户的纳税地点：《增值税暂行条例》第二十二条第（三）项规定，非固定业户销售货物或者应税劳务，应当向销售地主管税务机关申报纳税。《增值税暂行条例实施细》第三十五条规定，非固定业户到外县（市）销售货物或者应税劳务未向销售地主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款。

（7）进口货物的纳税地点：《增值税暂行条例》第二十二条第（四）项规定，进口货物，应当由进口人或其代理人向报关地海关申报纳税。

（8）扣缴义务人应向其机构所在地或居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。

（9）其他个人提供建筑服务，销售或者租赁不动产，转让自然资源使用权，应向建筑服务发生地、不动产所在地、自然资源所在地主管税务机关申报纳税。

课后查阅资料

请查阅财政部、国家税务总局《关于连锁经营企业增值税纳税地点问题的通知》（财税字〔1997〕97号）。

情境训练

【例2-69】　关于增值税纳税义务发生时间和纳税地点，下列表述正确的有（　　）。

A. 纳税人发生视同销售货物行为的，纳税义务发生时间为货物移送的当天

B. 委托其他纳税人代销货物，未收到代销清单不发生纳税义务

C. 固定业户到外县（市）提供应税劳务并持有“外管证”的，应向劳务发生地主管税务机关申报纳税

D. 固定业户的分支机构与总机构不在同一县（市）的，应该分别向各自所在地主管税务机关申报纳税

E. 非固定业户销售货物，应向销售地主管税务机关申报纳税

【答案】　ADE。

【例2-70】　接“情境导入三”资料。

【解析】　固定业户到外县（市）销售货物的，应当向其机构所在地主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明（以下简称外管证），向其机构所在地主管税务机关申报纳税。未持有其机构所在地主管税务机关核发的外管证，到外县（市）销售货物或者应税劳务的，应当向销售地主管税务机关申报纳税；未向销售地主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地主管税务机关补征税款。所以，江淮电器股份公司2017年5月的增值税款应在销售地芜湖市主管国税机关申报缴税，如果未向芜湖市主管国税机关申报纳税，由其机构所在地合肥市主管国税机关补征税款。

二、一般纳税人增值税纳税申报与税款缴纳

增值税一般纳税人一般按月申报纳税，申报期为次月1日起至15日，到期日遇法定节假日顺延。

（一）一般纳税人增值税纳税申报流程

一般纳税人进行纳税申报和税款缴纳的基本流程为：专用发票的认证—抄税—报税—办理申报—税款缴纳。

1. 专用发票认证。

增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的增值税专用发票、货物运输增值税专用发票和机动车销售统一发票，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。增值税专用发票的认证方式可选择手工认证和网上认证。

（1）手工认证，是指一般纳税人将每个月收到的增值税专用发票抵扣联、海关税收缴款书、农副产品专用收购凭证、境外汇款完税凭证等原件拿到税务机关认证仪器上进行扫描对比，认证相符，税务局回复认证结果通知单和认证相符清单，认证清单上的进项合计数，在申报增值税时进行抵扣。认证不符的，进项不准抵扣。

（2）网上认证，是指增值税一般纳税人自己使用扫描仪采集专用发票抵扣联票面信息，生成电子数据，通过互联网报送税务机关，由税务机关进行解密认证，并将认证结果返回纳税人的一种专用发票认证方式。

2. 抄税。

抄税是国家通过金税工程来控制增值税专用发票的过程之一。如果企业是增值税一般纳税人，且需要开具增值税专用发票，则必须购买税控电脑，在申请成为一般纳税人后，须到税务机关指定的单位购买金税卡及IC卡（用于开具发票及抄税、购买增值税发票使用）。抄税是指一般纳税人在月末终了，根据当地税务机关规定的抄税期限（一般是次月的1—5日），将本月已经开具使用的发票信息抄入IC卡中，然后打印出纸质报表并加盖公章，持IC卡和报表去税务部门，将IC卡上的开票信息读入税务部门的服务器，以此作为本单位计算税额的依据。抄税相当于对一个月的开出销项税的结清。一般是执行了抄税才能报税，而且抄过税后才能开具下个月发票，但不能开具当月的发票。在每月抄税成功后，方可进行纳税申报。

IC卡是纳税人购发票、开发票和抄税的工具。购发票时，持IC卡和发票准购证去税务局办理，购买回来后，将IC卡插入读卡器中，读到防伪税控开票软件中，用以开具发票时所用。开发票时，首先将IC卡插入读卡器，然后进入开票系统中进行开具发票的操作。需要注意的是，电子版的发票与打印的发票用纸必须是同一张发票。

3. 报税。

报税是指一般纳税人在报税期内（一般是在次月的15日前），把抄完税的IC卡和打印出的汇总表带到国税机关，由国税人员将IC卡的信息读入国税机关的金税系统。经过抄税，国税机关确保了企业所有开具的销项发票都进入了金税系统；经过认证，国税机关确保了所有抵扣的进项发票都进入了金税系统。这样就可以在系统内由系统进行自动比对，确保任何一张进项发票都有销项发票与之对应。

4. 办理申报。

纳税申报可以是上门申报，也可以是网上申报。上门申报是指一般纳税人在次月1—15日上班时间，携带填写好的增值税纳税申报表及其附表、资产负债表、利润表以及其他相关资料，到主管国税机关所属各办税服务厅纳税申报窗口办理纳税申报。若申报期限的最后一日为法定休假日，以休假日的次日为期限的最后一日；在每月1日至15日内有连续3日以上为法定休假日的，按休假日天数顺延。主管国税机关受理审核后，将纳税申报表的纳税人留存联退还给纳税人。网上申报是指纳税人在申报期内任一时刻，登录当地国税局网站，通过互联网将增值税纳税申报表主表、附表及其他必报资料的电子信息按规定的方式传送到国税机关的电子申报系统，并需确认申报是否成功。若申报成功，即完成纳税申报工作；若电子申报不成功，纳税人应到办税服务厅上门申报。网上申报的申报期一般是次月1日00：00—15日24：00（期间有连续3日以上为法定休假日的，按休假日天数顺延）。

5. 税款缴纳。

增值税一般纳税人应于每月1日至15日缴纳上月税款，若期限的最后一日为法定休假日，以休假日的次日为期限的最后一日；在每月1日至15日内有连续3日以上为法定休假日的，按休假日天数顺延。对于已实行税库银联网的纳税人，缴纳税款时由国税机关将申报表单据送到开户银行，由银行进行自动转账处理。未实行税库银联网的纳税人，则需要自己到税务机关指定的银行进行转账或现金缴纳。

（二）一般纳税人增值税纳税申报表及附列资料的填报

（1）一般纳税人增值税纳税申报表主表的填列，见表2-5。

（2）一般纳税人增值税纳税申报附列资料（一）的填列，见表2-6。

（3）一般纳税人增值税纳税申报附列资料（二）的填列，见表2-7。

（4）一般纳税人增值税纳税申报附列资料（三）的填列，见表2-8。

（5）一般纳税人增值税纳税申报附列资料（四）的填列，见表2-9。

（6）一般纳税人增值税纳税申报附列资料（五）的填列，见表2-10。

（7）固定资产（不含不动产）进项税额抵扣情况表的填列，见表2-11。

（8）本期抵扣进项税额结构明细表的填列，见表2-12。

（9）增值税减免税申报明细表的填列，见表2-13。

《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》填写说明

（一）“税款所属时间”：指纳税人申报的增值税应纳税额的所属时间，应填写具体的起止年、月、日。

（二）“填表日期”：指纳税人填写本表的具体日期。

（三）“纳税人识别号”：填写纳税人的税务登记证件号码。

（四）“所属行业”：按照国民经济行业分类与代码中的小类行业填写。

（五）“纳税人名称”：填写纳税人单位名称全称。

（六）“法定代表人姓名”：填写纳税人法定代表人的姓名。

（七）“注册地址”：填写纳税人税务登记证件所注明的详细地址。

（八）“生产经营地址”：填写纳税人实际生产经营地的详细地址。

（九）“开户银行及账号”：填写纳税人开户银行的名称和纳税人在该银行的结算账户号码。

（十）“登记注册类型”：按纳税人税务登记证件的栏目内容填写。

（十一）“电话号码”：填写可联系到纳税人的常用电话号码。

（十二）“即征即退项目”列：填写纳税人按规定享受增值税即征即退政策的货物、劳务和服务、不动产、无形资产的征（退）税数据。

（十三）“一般项目”列：填写除享受增值税即征即退政策以外的货物、劳务和服务、不动产、无形资产的征（免）税数据。

（十四）“本年累计”列：一般填写本年度内各月“本月数”之和。其中，第13、20、25、32、36、38栏及第18栏“实际抵扣税额”“一般项目”列的“本年累计”分别按本填写说明第（二十七）、（三十四）、（三十九）、（四十六）、（五十）、（五十二）、（三十二）条要求填写。

（十五）第1栏“（一）按适用税率计税销售额”：填写纳税人本期按一般计税方法计算缴纳增值税的销售额，包含：在财务上不作销售但按税法规定应缴纳增值税的视同销售和价外费用的销售额；外贸企业作价销售进料加工复出口货物的销售额；税务、财政、审计部门检查后按一般计税方法计算调整的销售额。

营业税改征增值税的纳税人，服务、不动产和无形资产有扣除项目的，本栏应填写扣除之前的不含税销售额。

本栏“一般项目”列“本月数”=《附列资料（一）》第9列第1至5行之和－第9列第6、7行之和；本栏“即征即退项目”列“本月数”=《附列资料（一）》第9列第6、7行之和。

（十六）第2栏“其中：应税货物销售额”：填写纳税人本期按适用税率计算增值税的应税货物的销售额，包含在财务上不作销售但按税法规定应缴纳增值税的视同销售货物和价外费用销售额，以及外贸企业作价销售进料加工复出口货物的销售额。

（十七）第3栏“应税劳务销售额”：填写纳税人本期按适用税率计算增值税的应税劳务的销售额。

（十八）第4栏“纳税检查调整的销售额”：填写纳税人因税务、财政、审计部门检查，并按一般计税方法在本期计算调整的销售额。但享受增值税即征即退政策的货物、劳务和服务、不动产、无形资产，经纳税检查属于偷税的，不填入“即征即退项目”列，而应填入“一般项目”列。

营业税改征增值税的纳税人，服务、不动产和无形资产有扣除项目的，本栏应填写扣除之前的不含税销售额。

本栏“一般项目”列“本月数”=《附列资料（一）》第7列第1至5行之和。

（十九）第5栏“按简易办法计税销售额”：填写纳税人本期按简易计税方法计算增值税的销售额。包含纳税检查调整按简易计税方法计算增值税的销售额。

营业税改征增值税的纳税人，服务、不动产和无形资产有扣除项目的，本栏应填写扣除之前的不含税销售额；服务、不动产和无形资产按规定汇总计算缴纳增值税的分支机构，其当期按预征率计算缴纳增值税的销售额也填入本栏。

本栏“一般项目”列“本月数”≥《附列资料（一）》第9列第8至13b行之和－第9列第14、15行之和；本栏“即征即退项目”列“本月数”≥《附列资料（一）》第9列第14、15行之和。

（二十）第6栏“其中：纳税检查调整的销售额”：填写纳税人因税务、财政、审计部门检查，并按简易计税方法在本期计算调整的销售额。但享受增值税即征即退政策的货物、劳务和服务、不动产、无形资产，经纳税检查属于偷税的，不填入“即征即退项目”列，而应填入“一般项目”列。

营业税改征增值税的纳税人，服务、不动产和无形资产有扣除项目的，本栏应填写扣除之前的不含税销售额。

（二十一）第7栏“免、抵、退办法出口销售额”：填写纳税人本期适用免、抵、退税办法的出口货物、劳务和服务、无形资产的销售额。

营业税改征增值税的纳税人，服务、无形资产有扣除项目的，本栏应填写扣除之前的销售额。

本栏“一般项目”列“本月数”=《附列资料（一）》第9列第16、17行之和。

（二十二）第8栏“免税销售额”：填写纳税人本期按照税法规定免征增值税的销售额和适用零税率的销售额，但零税率的销售额中不包括适用免、抵、退税办法的销售额。

营业税改征增值税的纳税人，服务、不动产和无形资产有扣除项目的，本栏应填写扣除之前的免税销售额。

本栏“一般项目”列“本月数”=《附列资料（一）》第9列第18、19行之和。

（二十三）第9栏“其中：免税货物销售额”：填写纳税人本期按照税法规定免征增值税的货物销售额及适用零税率的货物销售额，但零税率的销售额中不包括适用免、抵、退税办法出口货物的销售额。

（二十四）第10栏“免税劳务销售额”：填写纳税人本期按照税法规定免征增值税的劳务销售额及适用零税率的劳务销售额，但零税率的销售额中不包括适用免、抵、退税办法的劳务的销售额。

（二十五）第11栏“销项税额”：填写纳税人本期按一般计税方法计税的货物、劳务和服务、不动产、无形资产的销项税额。

营业税改征增值税的纳税人，服务、不动产和无形资产有扣除项目的，本栏应填写扣除之后的销项税额。

本栏“一般项目”列“本月数”=《附列资料（一）》（第10列第1、3行之和－第10列第6行）+（第14列第2、4、5行之和－第14列第7行）。

本栏“即征即退项目”列“本月数”=《附列资料（一）》第10列第6行＋第14列第7行。

（二十六）第12栏“进项税额”：填写纳税人本期申报抵扣的进项税额。

本栏“一般项目”列“本月数”+“即征即退项目”列“本月数”=《附列资料（二）》第12栏“税额”。

（二十七）第13栏“上期留抵税额”：

1. 上期留抵税额按规定须挂账的纳税人，按以下要求填写本栏的“本月数”和“本年累计”。

上期留抵税额按规定须挂账的纳税人是指试点实施之日前一个税款所属期的申报表第20栏“期末留抵税额”“一般货物、劳务和应税服务”列“本月数”大于零，且兼有营业税改征增值税服务、不动产和无形资产的纳税人（下同）。其试点实施之日前一个税款所属期的申报表第20栏“期末留抵税额”“一般货物、劳务和应税服务”列“本月数”，以下称为货物和劳务挂账留抵税额。

（1）本栏“一般项目”列“本月数”：试点实施之日的税款所属期填写“0”；以后各期按上期申报表第20栏“期末留抵税额”“一般项目”列“本月数”填写。

（2）本栏“一般项目”列“本年累计”：反映货物和劳务挂账留抵税额本期期初余额。试点实施之日的税款所属期按试点实施之日前一个税款所属期的申报表第20栏“期末留抵税额”“一般货物、劳务和应税服务”列“本月数”填写；以后各期按上期申报表第20栏“期末留抵税额”“一般项目”列“本年累计”填写。

（3）本栏“即征即退项目”列“本月数”：按上期申报表第20栏“期末留抵税额”“即征即退项目”列“本月数”填写。

2. 其他纳税人，按以下要求填写本栏“本月数”和“本年累计”。

其他纳税人是指除上期留抵税额按规定须挂账的纳税人之外的纳税人（下同）。

（1）本栏“一般项目”列“本月数”：按上期申报表第20栏“期末留抵税额”“一般项目”列“本月数”填写。

（2）本栏“一般项目”列“本年累计”：填写“0”。

（3）本栏“即征即退项目”列“本月数”：按上期申报表第20栏“期末留抵税额”“即征即退项目”列“本月数”填写。

（二十八）第14栏“进项税额转出”：填写纳税人已经抵扣，但按税法规定本期应转出的进项税额。

本栏“一般项目”列“本月数”+“即征即退项目”列“本月数”=《附列资料（二）》第13栏“税额”。

（二十九）第15栏“免、抵、退应退税额”：反映税务机关退税部门按照出口货物、劳务和服务、无形资产免、抵、退办法审批的增值税应退税额。

（三十）第16栏“按适用税率计算的纳税检查应补缴税额”：填写税务、财政、审计部门检查，按一般计税方法计算的纳税检查应补缴的增值税税额。

本栏“一般项目”列“本月数”≤《附列资料（一）》第8列第1至5行之和+《附列资料（二）》第19栏。

（三十一）第17栏“应抵扣税额合计”：填写纳税人本期应抵扣进项税额的合计数。按表中所列公式计算填写。

（三十二）第18栏“实际抵扣税额”：

1. 上期留抵税额按规定须挂账的纳税人，按以下要求填写本栏的“本月数”和“本年累计”。

（1）本栏“一般项目”列“本月数”：按表中所列公式计算填写。

（2）本栏“一般项目”列“本年累计”：填写货物和劳务挂账留抵税额本期实际抵减一般货物和劳务应纳税额的数额。将“货物和劳务挂账留抵税额本期期初余额”与“一般计税方法的一般货物及劳务应纳税额”两个数据相比较，取二者中小的数据。

其中：货物和劳务挂账留抵税额本期期初余额＝第13栏“上期留抵税额”“一般项目”列“本年累计”。

一般计税方法的一般货物及劳务应纳税额=（第11栏“销项税额”“一般项目”列“本月数”-第18栏“实际抵扣税额”“一般项目”列“本月数”）×一般货物及劳务销项税额比例。

一般货物及劳务销项税额比例=（《附列资料（一）》第10列第1、3行之和－第10列第6行）÷第11栏“销项税额”“一般项目”列“本月数”×100%。

（3）本栏“即征即退项目”列“本月数”：按表中所列公式计算填写。

2. 其他纳税人，按以下要求填写本栏的“本月数”和“本年累计”：

（1）本栏“一般项目”列“本月数”：按表中所列公式计算填写。

（2）本栏“一般项目”列“本年累计”：填写“0”。

（3）本栏“即征即退项目”列“本月数”：按表中所列公式计算填写。

（三十三）第19栏“应纳税额”：反映纳税人本期按一般计税方法计算并应缴纳的增值税额。按以下公式计算填写：

1. 本栏“一般项目”列“本月数”=第11栏“销项税额”“一般项目”列“本月数”-第18栏“实际抵扣税额”“一般项目”列“本月数”-第18栏“实际抵扣税额”“一般项目”列“本年累计”。

2. 本栏“即征即退项目”列“本月数”=第11栏“销项税额”“即征即退项目”列“本月数”-第18栏“实际抵扣税额”“即征即退项目”列“本月数”。

（三十四）第20栏“期末留抵税额”：

1. 上期留抵税额按规定须挂账的纳税人，按以下要求填写本栏的“本月数”和“本年累计”：

（1）本栏“一般项目”列“本月数”：反映试点实施以后货物、劳务和服务、不动产、无形资产共同形成的留抵税额。按表中所列公式计算填写。

（2）本栏“一般项目”列“本年累计”：反映货物和劳务挂账留抵税额，在试点实施以后抵减一般货物和劳务应纳税额后的余额。按以下公式计算填写：

本栏“一般项目”列“本年累计”=第13栏“上期留抵税额”“一般项目”列“本年累计”-第18栏“实际抵扣税额”“一般项目”列“本年累计”。

（3）本栏“即征即退项目”列“本月数”：按表中所列公式计算填写。

2. 其他纳税人，按以下要求填写本栏“本月数”和“本年累计”：

（1）本栏“一般项目”列“本月数”：按表中所列公式计算填写。

（2）本栏“一般项目”列“本年累计”：填写“0”。

（3）本栏“即征即退项目”列“本月数”：按表中所列公式计算填写。

（三十五）第21栏“简易计税办法计算的应纳税额”：反映纳税人本期按简易计税方法计算并应缴纳的增值税额，但不包括按简易计税方法计算的纳税检查应补缴税额。按以下公式计算填写：

本栏“一般项目”列“本月数”=《附列资料（一）》（第10列第8、9a、10、11行之和－第10列第14行）+（第14列第9b、12、13a、13b行之和－第14列第15行）。

本栏“即征即退项目”列“本月数”=《附列资料（一）》第10列第14行＋第14列第15行。

营业税改征增值税的纳税人，服务、不动产和无形资产按规定汇总计算缴纳增值税的分支机构，应将预征增值税额填入本栏。预征增值税额＝应预征增值税的销售额×预征率。

（三十六）第22栏“按简易计税办法计算的纳税检查应补缴税额”：填写纳税人本期因税务、财政、审计部门检查并按简易计税方法计算的纳税检查应补缴税额。

（三十七）第23栏“应纳税额减征额”：填写纳税人本期按照税法规定减征的增值税应纳税额。包含按照规定可在增值税应纳税额中全额抵减的增值税税控系统专用设备费用以及技术维护费。

当本期减征额小于或等于第19栏“应纳税额”与第21栏“简易计税办法计算的应纳税额”之和时，按本期减征额实际填写；当本期减征额大于第19栏“应纳税额”与第21栏“简易计税办法计算的应纳税额”之和时，按本期第19栏与第21栏之和填写。本期减征额不足抵减部分结转下期继续抵减。

（三十八）第24栏“应纳税额合计”：反映纳税人本期应交增值税的合计数。按表中所列公式计算填写。

（三十九）第25栏“期初未缴税额（多缴为负数）”：“本月数”按上一税款所属期申报表第32栏“期末未缴税额（多缴为负数）”“本月数”填写。“本年累计”按上年度最后一个税款所属期申报表第32栏“期末未缴税额（多缴为负数）”“本年累计”填写。

（四十）第26栏“实收出口开具专用缴款书退税额”：本栏不填写。

（四十一）第27栏“本期已缴税额”：反映纳税人本期实际缴纳的增值税额，但不包括本期入库的查补税款。按表中所列公式计算填写。

（四十二）第28栏“①分次预缴税额”：填写纳税人本期已缴纳的准予在本期增值税应纳税额中抵减的税额。

营业税改征增值税的纳税人，分以下几种情况填写：

1. 服务、不动产和无形资产按规定汇总计算缴纳增值税的总机构，其可以从本期增值税应纳税额中抵减的分支机构已缴纳的税款，按当期实际可抵减数填入本栏，不足抵减部分结转下期继续抵减。

2. 销售建筑服务并按规定预缴增值税的纳税人，其可以从本期增值税应纳税额中抵减的已缴纳的税款，按当期实际可抵减数填入本栏，不足抵减部分结转下期继续抵减。

3. 销售不动产并按规定预缴增值税的纳税人，其可以从本期增值税应纳税额中抵减的已缴纳的税款，按当期实际可抵减数填入本栏，不足抵减部分结转下期继续抵减。

4. 出租不动产并按规定预缴增值税的纳税人，其可以从本期增值税应纳税额中抵减的已缴纳的税款，按当期实际可抵减数填入本栏，不足抵减部分结转下期继续抵减。

（四十三）第29栏“②出口开具专用缴款书预缴税额”：本栏不填写。

（四十四）第30栏“③本期缴纳上期应纳税额”：填写纳税人本期缴纳上一税款所属期应缴未缴的增值税额。

（四十五）第31栏“④本期缴纳欠缴税额”：反映纳税人本期实际缴纳和留抵税额抵减的增值税欠税额，但不包括缴纳入库的查补增值税额。

（四十六）第32栏“期末未缴税额（多缴为负数）”：“本月数”反映纳税人本期期末应缴未缴的增值税额，但不包括纳税检查应缴未缴的税额。按表中所列公式计算填写。“本年累计”与“本月数”相同。

（四十七）第33栏“其中：欠缴税额（≥0）”：反映纳税人按照税法规定已形成欠税的增值税额。按表中所列公式计算填写。

（四十八）第34栏“本期应补（退）税额”：反映纳税人本期应纳税额中应补缴或应退回的数额。按表中所列公式计算填写。

（四十九）第35栏“即征即退实际退税额”：反映纳税人本期因符合增值税即征即退政策规定，而实际收到的税务机关退回的增值税额。

（五十）第36栏“期初未缴查补税额”：“本月数”按上一税款所属期申报表第38栏“期末未缴查补税额”“本月数”填写。“本年累计”按上年度最后一个税款所属期申报表第38栏“期末未缴查补税额”“本年累计”填写。

（五十一）第37栏“本期入库查补税额”：反映纳税人本期因税务、财政、审计部门检查而实际入库的增值税额，包括按一般计税方法计算并实际缴纳的查补增值税额和按简易计税方法计算并实际缴纳的查补增值税额。

（五十二）第38栏“期末未缴查补税额”：“本月数”反映纳税人接受纳税检查后应在本期期末缴纳而未缴纳的查补增值税额。按表中所列公式计算填写，“本年累计”与“本月数”相同。

《增值税纳税申报表附列资料（一）》（本期销售情况明细）填写说明

（一）“税款所属时间”“纳税人名称”的填写同主表。

（二）各列说明。

1. 第1至2列“开具增值税专用发票”：反映本期开具增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票，下同）的情况。

2. 第3至4列“开具其他发票”：反映除增值税专用发票以外本期开具的其他发票的情况。

3. 第5至6列“未开具发票”：反映本期未开具发票的销售情况。

4. 第7至8列“纳税检查调整”：反映经税务、财政、审计部门检查并在本期调整的销售情况。

5. 第9至11列“合计”：按照表中所列公式填写。

营业税改征增值税的纳税人，服务、不动产和无形资产有扣除项目的，第1至11列应填写扣除之前的征（免）税销售额、销项（应纳）税额和价税合计额。

6. 第12列“服务、不动产和无形资产扣除项目本期实际扣除金额”：营业税改征增值税的纳税人，服务、不动产和无形资产有扣除项目的，按《附列资料（三）》第5列对应各行次数据填写，其中本列第5栏等于《附列资料（三）》第5列第3行与第4行之和；服务、不动产和无形资产无扣除项目的，本列填写“0”。其他纳税人不填写。

营业税改征增值税的纳税人，服务、不动产和无形资产按规定汇总计算缴纳增值税的分支机构，当期服务、不动产和无形资产有扣除项目的，填入本列第13行。

7. 第13列“扣除后”“含税（免税）销售额”：营业税改征增值税的纳税人，服务、不动产和无形资产有扣除项目的，本列各行次＝第11列对应各行次－第12列对应各行次。其他纳税人不填写。

8. 第14列“扣除后”“销项（应纳）税额”：营业税改征增值税的纳税人，服务、不动产和无形资产有扣除项目的，按以下要求填写本列，其他纳税人不填写。

（1）服务、不动产和无形资产按照一般计税方法计税。

本列各行次＝第13列÷（100%+对应行次税率）×对应行次税率

本列第7行“按一般计税方法计税的即征即退服务、不动产和无形资产”不按本列的说明填写。具体填写要求见“各行说明”第2条第（2）项第③点的说明。

（2）服务、不动产和无形资产按照简易计税方法计税。

本列各行次＝第13列÷（100%+对应行次征收率）×对应行次征收率

本列第13行“预征率　　%”不按本列的说明填写。具体填写要求见“各行说明”第4条第（2）项。

（3）服务、不动产和无形资产实行免、抵、退税或免税的，本列不填写。

（三）各行说明。

1. 第1至5行“一、一般计税方法计税”“全部征税项目”各行：按不同税率和项目分别填写按一般计税方法计算增值税的全部征税项目。有即征即退征税项目的纳税人，本部分数据中既包括即征即退征税项目，又包括不享受即征即退政策的一般征税项目。

2. 第6至7行“一、一般计税方法计税”“其中：即征即退项目”各行：只反映按一般计税方法计算增值税的即征即退项目。按照税法规定不享受即征即退政策的纳税人，不填写本行。即征即退项目是全部征税项目的其中数。

（1）第6行“即征即退货物及加工修理修配劳务”：反映按一般计税方法计算增值税且享受即征即退政策的货物和加工修理修配劳务。本行不包括服务、不动产和无形资产的内容。

①本行第9列“合计”“销售额”栏：反映按一般计税方法计算增值税且享受即征即退政策的货物及加工修理修配劳务的不含税销售额。该栏不按第9列所列公式计算，应按照税法规定据实填写。

②本行第10列“合计”“销项（应纳）税额”栏：反映按一般计税方法计算增值税且享受即征即退政策的货物及加工修理修配劳务的销项税额。该栏不按第10列所列公式计算，应按照税法规定据实填写。

（2）第7行“即征即退服务、不动产和无形资产”：反映按一般计税方法计算增值税且享受即征即退政策的服务、不动产和无形资产。本行不包括货物及加工修理修配劳务的内容。

①本行第9列“合计”“销售额”栏：反映按一般计税方法计算增值税且享受即征即退政策的服务、不动产和无形资产的不含税销售额。服务、不动产和无形资产有扣除项目的，按扣除之前的不含税销售额填写。该栏不按第9列所列公式计算，应按照税法规定据实填写。

②本行第10列“合计”“销项（应纳）税额”栏：反映按一般计税方法计算增值税且享受即征即退政策的服务、不动产和无形资产的销项税额。服务、不动产和无形资产有扣除项目的，按扣除之前的销项税额填写。该栏不按第10列所列公式计算，应按照税法规定据实填写。

③本行第14列“扣除后”“销项（应纳）税额”栏：反映按一般计税方法征收增值税且享受即征即退政策的服务、不动产和无形资产实际应计提的销项税额。服务、不动产和无形资产有扣除项目的，按扣除之后的销项税额填写；服务、不动产和无形资产无扣除项目的，按本行第10列填写。该栏不按第14列所列公式计算，应按照税法规定据实填写。

3. 第8至12行“二、简易计税方法计税”“全部征税项目”各行：按不同征收率和项目分别填写按简易计税方法计算增值税的全部征税项目。有即征即退征税项目的纳税人，本部分数据中既包括即征即退项目，也包括不享受即征即退政策的一般征税项目。

4. 第13a至13c行“二、简易计税方法计税”“预征率　　%”：反映营业税改征增值税的纳税人，服务、不动产和无形资产按规定汇总计算缴纳增值税的分支机构，预征增值税销售额、预征增值税应纳税额。其中，第13a行“预征率　　%”适用于所有实行汇总计算缴纳增值税的分支机构试点纳税人；第13b、13c行“预征率　　%”适用于部分实行汇总计算缴纳增值税的铁路运输试点纳税人。

（1）第13a至13c行第1至6列按照销售额和销项税额的实际发生数填写。

（2）第13a至13c行第14列，纳税人按“应预征缴纳的增值税＝应预征增值税销售额×预征率”公式计算后据实填写。

5. 第14至15行“二、简易计税方法计税”“其中：即征即退项目”各行：只反映按简易计税方法计算增值税的即征即退项目。按照税法规定不享受即征即退政策的纳税人，不填写本行。即征即退项目是全部征税项目的其中数。

（1）第14行“即征即退货物及加工修理修配劳务”：反映按简易计税方法计算增值税且享受即征即退政策的货物及加工修理修配劳务。本行不包括服务、不动产和无形资产的内容。

①本行第9列“合计”“销售额”栏：反映按简易计税方法计算增值税且享受即征即退政策的货物及加工修理修配劳务的不含税销售额。该栏不按第9列所列公式计算，应按照税法规定据实填写。

②本行第10列“合计”“销项（应纳）税额”栏：反映按简易计税方法计算增值税且享受即征即退政策的货物及加工修理修配劳务的应纳税额。该栏不按第10列所列公式计算，应按照税法规定据实填写。

（2）第15行“即征即退服务、不动产和无形资产”：反映按简易计税方法计算增值税且享受即征即退政策的服务、不动产和无形资产。本行不包括货物及加工修理修配劳务的内容。

①本行第9列“合计”“销售额”栏：反映按简易计税方法计算增值税且享受即征即退政策的服务、不动产和无形资产的不含税销售额。服务、不动产和无形资产有扣除项目的，按扣除之前的不含税销售额填写。该栏不按第9列所列公式计算，应按照税法规定据实填写。

②本行第10列“合计”“销项（应纳）税额”栏：反映按简易计税方法计算增值税且享受即征即退政策的服务、不动产和无形资产的应纳税额。服务、不动产和无形资产有扣除项目的，按扣除之前的应纳税额填写。该栏不按第10列所列公式计算，应按照税法规定据实填写。

③本行第14列“扣除后”“销项（应纳）税额”栏：反映按简易计税方法计算增值税且享受即征即退政策的服务、不动产和无形资产实际应计提的应纳税额。服务、不动产和无形资产有扣除项目的，按扣除之后的应纳税额填写；服务、不动产和无形资产无扣除项目的，按本行第10列填写。

6. 第16行“三、免抵退税”“货物及加工修理修配劳务”：反映适用免、抵、退税政策的出口货物、加工修理修配劳务。

7. 第17行“三、免抵退税”“服务、不动产和无形资产”：反映适用免、抵、退税政策的服务、不动产和无形资产。

8. 第18行“四、免税”“货物及加工修理修配劳务”：反映按照税法规定免征增值税的货物及劳务和适用零税率的出口货物及劳务，但零税率的销售额中不包括适用免、抵、退税办法的出口货物及劳务。

9. 第19行“四、免税”“服务、不动产和无形资产”：反映按照税法规定免征增值税的服务、不动产、无形资产和适用零税率的服务、不动产、无形资产，但零税率的销售额中不包括适用免、抵、退税办法的服务、不动产和无形资产。

《增值税纳税申报表附列资料（二）》（本期进项税额明细）填写说明

（一）“税款所属时间”“纳税人名称”的填写同主表。

（二）第1至12栏“一、申报抵扣的进项税额”：分别反映纳税人按税法规定符合抵扣条件，在本期申报抵扣的进项税额。

1. 第1栏“（一）认证相符的增值税专用发票”：反映纳税人取得的认证相符本期申报抵扣的增值税专用发票情况。该栏应等于第2栏“本期认证相符且本期申报抵扣”与第3栏“前期认证相符且本期申报抵扣”数据之和。

2. 第2栏“其中：本期认证相符且本期申报抵扣”：反映本期认证相符且本期申报抵扣的增值税专用发票的情况。本栏是第1栏的其中数，本栏只填写本期认证相符且本期申报抵扣的部分。

适用取消增值税发票认证规定的纳税人，当期申报抵扣的增值税发票数据，也填报在本栏中。

3. 第3栏“前期认证相符且本期申报抵扣”：反映前期认证相符且本期申报抵扣的增值税专用发票的情况。

辅导期纳税人依据税务机关告知的稽核比对结果通知书及明细清单注明的稽核相符的增值税专用发票填写本栏。本栏是第1栏的其中数，只填写前期认证相符且本期申报抵扣的部分。

4. 第4栏“（二）其他扣税凭证”：反映本期申报抵扣的除增值税专用发票之外的其他扣税凭证的情况。具体包括：海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票或者销售发票（含农产品核定扣除的进项税额）、代扣代缴税收完税凭证和其他符合政策规定的抵扣凭证。该栏应等于第5至8栏之和。

5. 第5栏“海关进口增值税专用缴款书”：反映本期申报抵扣的海关进口增值税专用缴款书的情况。按规定执行海关进口增值税专用缴款书先比对后抵扣的，纳税人需依据税务机关告知的稽核比对结果通知书及明细清单注明的稽核相符的海关进口增值税专用缴款书填写本栏。

6. 第6栏“农产品收购发票或者销售发票”：反映本期申报抵扣的农产品收购发票和农产品销售普通发票的情况。执行农产品增值税进项税额核定扣除办法的，填写当期允许抵扣的农产品增值税进项税额，不填写“份数”“金额”。

7. 第7栏“代扣代缴税收缴款凭证”：填写本期按规定准予抵扣的完税凭证上注明的增值税额。

8. 第8栏“其他”：反映按规定本期可以申报抵扣的其他扣税凭证情况。

纳税人按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额的应税项目，可在用途改变的次月将按公式计算出的可以抵扣的进项税额填入“税额”栏。

9. 第9栏“（三）本期用于购建不动产的扣税凭证”：反映按规定本期用于购建不动产并适用分2年抵扣规定的扣税凭证上注明的金额和税额。购建不动产是指纳税人2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程。

取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。

本栏次包括第1栏中本期用于购建不动产的增值税专用发票和第4栏中本期用于购建不动产的其他扣税凭证。

本栏“金额”“税额”<第1栏＋第4栏且本栏“金额”“税额”≥0。

纳税人按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额的应税项目，可在用途改变的次月将按公式计算出的可以抵扣的进项税额填入“税额”栏。

本栏“税额”列=《附列资料（五）》第2列“本期不动产进项税额增加额”。

10. 第10栏“（四）本期不动产允许抵扣进项税额”：反映按规定本期实际申报抵扣的不动产进项税额。本栏“税额”列=《附列资料（五）》第3列“本期可抵扣不动产进项税额”。

11. 第11栏“（五）外贸企业进项税额抵扣证明”：填写本期申报抵扣的税务机关出口退税部门开具的《出口货物转内销证明》列明允许抵扣的进项税额。

12. 第12栏“当期申报抵扣进项税额合计”：反映本期申报抵扣进项税额的合计数。按表中所列公式计算填写。

（三）第13至23栏“二、进项税额转出额”各栏：分别反映纳税人已经抵扣但按规定应在本期转出的进项税额明细情况。

1. 第13栏“本期进项税额转出额”：反映已经抵扣但按规定应在本期转出的进项税额合计数。按表中所列公式计算填写。

2. 第14栏“免税项目用”：反映用于免征增值税项目，按规定应在本期转出的进项税额。

3. 第15栏“集体福利、个人消费”：反映用于集体福利或者个人消费，按规定应在本期转出的进项税额。

4. 第16栏“非正常损失”：反映纳税人发生非正常损失，按规定应在本期转出的进项税额。

5. 第17栏“简易计税方法征税项目用”：反映用于按简易计税方法征税项目，按规定应在本期转出的进项税额。

营业税改征增值税的纳税人，服务、不动产和无形资产按规定汇总计算缴纳增值税的分支机构，当期应由总机构汇总的进项税额也填入本栏。

6. 第18栏“免抵退税办法不得抵扣的进项税额”：反映按照免、抵、退税办法的规定，由于征税税率与退税税率存在税率差，在本期应转出的进项税额。

7. 第19栏“纳税检查调减进项税额”：反映税务、财政、审计部门检查后而调减的进项税额。

8. 第20栏“红字专用发票信息表注明的进项税额”：填写主管税务机关开具的“开具红字增值税专用发票通知单”注明的在本期应转出的进项税额。

9. 第21栏“上期留抵税额抵减欠税”：填写本期经税务机关同意，使用上期留抵税额抵减欠税的数额。

10. 第22栏“上期留抵税额退税”：填写本期经税务机关批准的上期留抵税额退税额。

11. 第23栏“其他应作进项税额转出的情形”：反映除上述进项税额转出情形外，其他应在本期转出的进项税额。

（四）第24至34栏“三、待抵扣进项税额”各栏：分别反映纳税人已经取得，但按税法规定不符合抵扣条件，暂不予在本期申报抵扣的进项税额情况及按税法规定不允许抵扣的进项税额情况。

1. 第24至28栏均为增值税专用发票的情况。

2. 第25栏“期初已认证相符但未申报抵扣”：反映前期认证相符，但按照税法规定暂不予抵扣及不允许抵扣，结存至本期的增值税专用发票情况。辅导期纳税人填写认证相符但未收到稽核比对结果的增值税专用发票期初情况。

3. 第26栏“本期认证相符且本期未申报抵扣”：反映本期认证相符，但按税法规定暂不予抵扣及不允许抵扣，而未申报抵扣的增值税专用发票情况。辅导期纳税人填写本期认证相符但未收到稽核比对结果的增值税专用发票情况。

4. 第27栏“期末已认证相符但未申报抵扣”：反映截至本期期末，按照税法规定仍暂不予抵扣及不允许抵扣且已认证相符的增值税专用发票情况。辅导期纳税人填写截至本期期末已认证相符但未收到稽核比对结果的增值税专用发票期末情况。

5. 第28栏“其中：按照税法规定不允许抵扣”：反映截至本期期末已认证相符但未申报抵扣的增值税专用发票中，按照税法规定不允许抵扣的增值税专用发票情况。

6. 第29栏“（二）其他扣税凭证”：反映截至本期期末仍未申报抵扣的除增值税专用发票之外的其他扣税凭证情况。具体包括：海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票或者销售发票、代扣代缴税收完税凭证和其他符合政策规定的抵扣凭证。该栏应等于第30至33栏之和。

7. 第30栏“海关进口增值税专用缴款书”：反映已取得但截至本期期末仍未申报抵扣的海关进口增值税专用缴款书情况，包括纳税人未收到稽核比对结果的海关进口增值税专用缴款书情况。

8. 第31栏“农产品收购发票或者销售发票”：反映已取得但截至本期期末仍未申报抵扣的农产品收购发票和农产品销售普通发票情况。

9. 第32栏“代扣代缴税收缴款凭证”：反映已取得但截至本期期末仍未申报抵扣的代扣代缴税收完税凭证情况。

10. 第33栏“其他”：反映已取得但截至本期期末仍未申报抵扣的其他扣税凭证的情况。

（五）第35至36栏“四、其他”各栏。

1. 第35栏“本期认证相符的增值税专用发票”：反映本期认证相符的增值税专用发票的情况。

2. 第36栏“代扣代缴税额”：填写纳税人根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十八条扣缴的应税劳务增值税额与根据营业税改征增值税有关政策规定扣缴的服务、不动产和无形资产增值税额之和。

《增值税纳税申报表附列资料（三）》（服务、不动产和无形资产扣除项目明细）填写说明

（一）本表由服务、不动产和无形资产有扣除项目的营业税改征增值税纳税人填写。其他纳税人不填写。

（二）“税款所属时间”“纳税人名称”的填写同主表。

（三）第1列“本期服务、不动产和无形资产价税合计额（免税销售额）”：营业税改征增值税的服务、不动产和无形资产属于征税项目的，填写扣除之前的本期服务、不动产和无形资产价税合计额；营业税改征增值税的服务、不动产和无形资产属于免抵退税或免税项目的，填写扣除之前的本期服务、不动产和无形资产免税销售额。本列各行次等于《附列资料（一）》第11列对应行次，其中本列第3行和第4行之和等于《附列资料（一）》第11列第5栏。

营业税改征增值税的纳税人，服务、不动产和无形资产按规定汇总计算缴纳增值税的分支机构，本列各行次之和等于《附列资料（一）》第11列第13a、13b行之和。

（四）第2列“服务、不动产和无形资产扣除项目”“期初余额”：填写服务、不动产和无形资产扣除项目上期期末结存的金额，试点实施之日的税款所属期填写“0”。本列各行次等于上期《附列资料（三）》第6列对应行次。

本列第4行“6%税率的金融商品转让项目”“期初余额”年初首期填报时应填“0”。

（五）第3列“服务、不动产和无形资产扣除项目”“本期发生额”：填写本期取得的按税法规定准予扣除的服务、不动产和无形资产扣除项目金额。

（六）第4列“服务、不动产和无形资产扣除项目”“本期应扣除金额”：填写服务、不动产和无形资产扣除项目本期应扣除的金额。

本列各行次＝第2列对应各行次＋第3列对应各行次

（七）第5列“服务、不动产和无形资产扣除项目”“本期实际扣除金额”：填写服务、不动产和无形资产扣除项目本期实际扣除的金额。

本列各行次≤第4列对应各行次且本列各行次≤第1列对应各行次。

（八）第6列“服务、不动产和无形资产扣除项目”“期末余额”：填写服务、不动产和无形资产扣除项目本期期末结存的金额。

本列各行次＝第4列对应各行次－第5列对应各行次

《增值税纳税申报表附列资料（四）》（税额抵减情况表）填写说明

本表第1行由发生增值税税控系统专用设备费用和技术维护费的纳税人填写，反映纳税人增值税税控系统专用设备费用和技术维护费按规定抵减增值税应纳税额的情况。

本表第2行由营业税改征增值税纳税人，服务、不动产和无形资产按规定汇总计算缴纳增值税的总机构填写，反映其分支机构预征缴纳税款抵减总机构应纳增值税税额的情况。

本表第3行由销售建筑服务并按规定预缴增值税的纳税人填写，反映其销售建筑服务预征缴纳税款抵减应纳增值税税额的情况。

本表第4行由销售不动产并按规定预缴增值税的纳税人填写，反映其销售不动产预征缴纳税款抵减应纳增值税税额的情况。

本表第5行由出租不动产并按规定预缴增值税的纳税人填写，反映其出租不动产预征缴纳税款抵减应纳增值税税额的情况。

未发生上述业务的纳税人不填写本表。

《增值税纳税申报表附列资料（五）》（不动产分期抵扣计算表）填写说明

（一）本表由分期抵扣不动产进项税额的纳税人填写。

（二）“税款所属时间”“纳税人名称”的填写同主表。

（三）第1列“期初待抵扣不动产进项税额”：填写纳税人上期期末待抵扣不动产进项税额。

（四）第2列“本期不动产进项税额增加额”：填写本期取得的符合税法规定的不动产进项税额。

（五）第3列“本期可抵扣不动产进项税额”：填写符合税法规定可以在本期抵扣的不动产进项税额。

（六）第4列“本期转入的待抵扣不动产进项税额”：填写按照税法规定本期应转入的待抵扣不动产进项税额。

本列数≤《附列资料（二）》第23栏“税额”。

（七）第5列“本期转出的待抵扣不动产进项税额”：填写按照税法规定本期应转出的待抵扣不动产进项税额。

（八）第6列“期末待抵扣不动产进项税额”：填写本期期末尚未抵扣的不动产进项税额，按表中公式填写。

《固定资产（不含不动产）进项税额抵扣情况表》填写说明

本表反映纳税人在《附列资料（二）》“一、申报抵扣的进项税额”中固定资产的进项税额。本表按增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书分别填写。

《本期抵扣进项税额结构明细表》填写说明

（一）“税款所属时间”“纳税人名称”的填写同主表。

（二）第1栏反映本期申报抵扣进项税额的合计数。按表中所列公式计算填写。

本栏“税额”列=《附列资料（二）》第12栏“税额”列。

（三）第2至17栏分别反映纳税人按税法规定符合抵扣条件，在本期申报抵扣的不同税率（或征收率）的进项税额。其中，用于购建不动产的进项税额按照本期实际抵扣的进项税额填写。

（四）第18栏反映纳税人按照农产品增值税进项税额核定扣除办法计算抵扣的进项税额。

（五）第19栏反映纳税人按照外贸企业进项税额抵扣证明注明的进项税额。

（六）本表内各栏间逻辑关系如下：

第1栏表内公式为1=2+4+5+11+16+18+27+29+30；

第2栏≥第3栏；

第5栏≥第6栏＋第7栏＋第8栏＋第9栏；

第10栏≥第11栏＋第12栏；

第13栏≥第14栏；

第15栏≥第16栏。

《增值税减免税申报明细表》填写说明

（一）本表由享受增值税减免税优惠政策的增值税一般纳税人和小规模纳税人填写。

（二）“税款所属时间”“纳税人名称”的填写同增值税纳税申报表主表（以下简称主表）。

（三）“一、减税项目”由本期按照税收法律、法规及国家有关税收规定享受减征（包含税额式减征、税率式减征）增值税优惠的纳税人填写。

1. “减税性质代码及名称”：根据国家税务总局最新发布的《减免性质及分类表》所列减免性质代码、项目名称填写。同时有多个减征项目的，应分别填写。

2. 第1列“期初余额”：填写应纳税额减征项目上期“期末余额”，为对应项目上期应抵减而不足抵减的余额。

3. 第2列“本期发生额”：填写本期发生的按照规定准予抵减增值税应纳税额的金额。

4. 第3列“本期应抵减税额”：填写本期应抵减增值税应纳税额的金额。本列按表中所列公式填写。

5. 第4列“本期实际抵减税额”：填写本期实际抵减增值税应纳税额的金额。本列各行≤第3列对应各行。

一般纳税人填写时，第1行“合计”本列数＝主表第23行“一般项目”列“本月数”。

小规模纳税人填写时，第1行“合计”本列数＝主表第11行“本期应纳税额减征额”“本期数”。

6. 第5列“期末余额”：按表中所列公式填写。

（四）“二、免税项目”由本期按照税收法律、法规及国家有关税收规定免征增值税的纳税人填写。仅享受小微企业免征增值税政策或未达起征点的小规模纳税人不需填写，即小规模纳税人申报表主表第8栏“出口免税销售额”“本期数”无数据时，不需填写本栏。

1. “免税性质代码及名称”：根据国家税务总局最新发布的《减免性质及分类表》所列减免性质代码、项目名称填写。同时有多个免税项目的，应分别填写。

2. “出口免税”填写纳税人本期按照税法规定出口免征增值税的销售额，但不包括适用免、抵、退税办法出口的销售额。小规模纳税人不填写本栏。

3. 第1列“免征增值税项目销售额”：填写纳税人免税项目的销售额。免税销售额按照有关规定允许从取得的全部价款和价外费用中扣除价款的，应填写扣除之前的销售额。

一般纳税人填写时，本列“合计”等于主表第8行“一般项目”列“本月数”。

小规模纳税人填写时，本列“合计”等于主表第8行“出口免税销售额”“本期数”。

4. 第2列“免税销售额扣除项目本期实际扣除金额”：免税销售额按照有关规定允许从取得的全部价款和价外费用中扣除价款的，据实填写扣除金额；无扣除项目的，本列填写“0”。

5. 第3列“扣除后免税销售额”：按表中所列公式填写。

6. 第4列“免税销售额对应的进项税额”：本期用于增值税免税项目的进项税额。小规模纳税人不填写本列，一般纳税人按下列情况填写：

（1）纳税人兼营应税和免税项目的，按当期免税销售额对应的进项税额填写。

（2）纳税人本期销售收入全部为免税项目，且当期取得合法扣税凭证的，按当期取得的合法扣税凭证注明或计算的进项税额填写。

（3）当期未取得合法扣税凭证的，纳税人可根据实际情况自行计算免税项目对应的进项税额；无法计算的，本栏次填“0”。

7. 第5列“免税额”：一般纳税人和小规模纳税人分别按下列公式计算填写，且本列各行数应大于或等于0。

一般纳税人公式：第5列“免税额”≤第3列“扣除后免税销售额”×适用税率－第4列“免税销售额对应的进项税额”。

小规模纳税人公式：第5列“免税额”=第3列“扣除后免税销售额”×征收率。

情境训练

增值税一般纳税人纳税申报表填报实例

【例2-71】　接【例2-22】资料，假定长江贸易公司2017年6月留抵进项税额为4 500元，7月购货取得的增值税专用发票均已通过主管国税机关认证相符，销货专用发票均通过企业防伪税控系统开具。增值税纳税期限为1个月。请填报长江贸易公司7月增值税纳税申报表及附表。

长江贸易公司基本资料如下：

纳税人识别号：340101058679200

法人代表：张铭

开户银行：徽商银行合肥市分行经开区支行

账号：3401088008723002156

经营地址：合肥市莲信路1号

营业地址：合肥市莲信路1号

电话：0551-63879652

【解析】　操作步骤：

第一步：根据资料填报增值税纳税申报表附列资料（一），见表2-15。

按适用税率征收增值税货物及劳务的销售额和销项税额明细（17%）：

防伪税控系统开具的增值税专用发票销售额=450 000（元）

防伪税控系统开具的增值税专用发票销项税额=76 500（元）

开具普通发票销售额=100 100（元）

开具普通发票销项税额=17 017（元）

未开具发票销售额=1 170（元）

未开具发票销项税额=170（元）

第二步：填列增值税纳税申报表附列资料（二），见表2-16。

申报抵扣的进项税额：

农副产品专用收购凭证金额=30 000（元）

农副产品专用收购凭证税额=3 900（元）

第三步：填报固定资产进项税额抵扣情况表。（略）

第四步：填报增值税纳税申报表主表。填表结果见表2-14。

（三）一般纳税人应提供的纳税申报资料

（1）必报资料：①“增值税纳税申报表（一般纳税人适用）”。②“增值税纳税申报表附列资料（一）（本期销售情况明细）”。③“增值税纳税申报表附列资料（二）（本期进项税额明细）”。④“增值税纳税申报表附列资料（三）（服务、不动产和无形资产扣除项目明细）”。一般纳税人销售服务、不动产和无形资产，在确定服务、不动产和无形资产销售额时，按照有关规定可以从取得的全部价款和价外费用中扣除价款的，需填报此表。其他情况不填写该附列资料。⑤“增值税纳税申报表附列资料（四）（税额抵减情况表）”。⑥“增值税纳税申报表附列资料（五）（不动产分期抵扣计算表）”。⑦“固定资产（不含不动产）进项税额抵扣情况表”。⑧“本期抵扣进项税额结构明细表”。⑨“增值税减免税申报明细表”（凡是享受税收优惠政策的纳税人，必须填写此表）。其中，④~⑨如当月未发生该业务，则不需要报送。

（2）备查资料：①已开具的税控机动车销售统一发票和普通发票的存根联。②符合抵扣条件且在本期申报抵扣的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票）的抵扣联。③符合抵扣条件且在本期申报抵扣的海关进口增值税专用缴款书、购进农产品取得的普通发票的复印件。④符合抵扣条件且在本期申报抵扣的税收完税凭证及其清单、书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。⑤已开具的农产品收购凭证的存根联或报查联。⑥纳税人销售服务、不动产和无形资产，在确定服务、不动产和无形资产销售额时，按照有关规定从取得的全部价款和价外费用中扣除价款的合法凭证及其清单。⑦主管税务机关规定的其他资料。

温馨提示

纳税申报可以上门申报，也可以网上申报。上门申报是指一般纳税人在次月1日至15日上班时间，携带填写好的增值税纳税申报表及其附表、资产负债表、利润表以及其他相关资料，到主管国税机关所属各办税服务厅纳税申报窗口办理纳税申报。若申报期限的最后一日为法定休假日，以休假日的次日为期限的最后一日；在每月1日至15日内有连续3日以上为法定休假日的，按休假日天数顺延。主管国税机关受理审核后，将纳税申报表的纳税人留存联退还给纳税人。网上申报是指纳税人在申报期内（一般是次月1日00：00至15日24：00）任一时刻，登录当地国税局网站，通过互联网将增值税纳税申报表主表、附表及其他必报资料的电子信息按规定的方式传送到国税机关的电子申报系统，并需确认申报是否成功。若申报成功，即完成纳税申报工作；若电子申报不成功，纳税人应到办税服务厅上门申报。网上申报期间有连续3日以上为法定休假日的，按休假日天数顺延。

模拟实训

提供给学生一份增值税一般纳税人发生的经济业务的资料，要求学生根据资料进行该纳税人应纳增值税额的计算和核算，并据此填列一般纳税人增值税纳税申报表主表及附列资料。利用学生仿真实训室和税务会计报税软件，练习上门申报纳税和网上申报纳税。

现场实训

与当地税务机关联系，带领学生到税务机关的办税大厅进行现场纳税申报。

三、小规模纳税人增值税纳税申报与税款缴纳

（一）小规模纳税人增值税纳税申报流程

小规模纳税人增值税纳税申报的基本流程：计算应纳税款—纳税申报—缴纳税款。

一般情况下，办完税务登记的纳税人当月就应该进行纳税申报。如果登记证办完时接近月末，也可能被要求次月申报。没有收入的情况下（包括有收入而没开发票，虽然这样是不合规定的），则进行零申报。

纳税申报可以上门申报，也可以网上申报。上门申报是指小规模纳税人在次月1日至15日上班时间，携带填写好的小规模纳税人增值税纳税申报表、资产负债表、利润表以及其他相关资料，到主管国税机关所属各办税服务厅纳税申报窗口办理纳税申报。若申报期限的最后一日为法定休假日，以休假日的次日为期限的最后一日；在每月1日至15日内有连续3日以上为法定休假日的，按休假日天数顺延。主管国税机关受理审核后，将纳税申报表的纳税人留存联退还给纳税人。网上申报是指小规模纳税人在申报期内任一时刻，登录当地国税局网站，通过互联网将增值税纳税申报表主表及其他必报资料的电子信息按规定的方式传送到国税机关的电子申报系统，并需确认申报是否成功。若申报成功，即完成纳税申报工作；若电子申报不成功，纳税人应到办税服务厅上门申报。网上申报的申报期一般是次月1日00：00至15日24：00（期间有连续3日以上为法定休假日的，按休假日天数顺延。

增值税小规模纳税人应于每月1日至15日缴纳上月税款，具体手续可参照增值税一般纳税人。

对于已实行税库银联网的纳税人，缴纳税款时由国税机关将申报表单据送到开户银行，由银行进行自动转账处理。未实行税库银联网的纳税人则需要自己到税务机关指定的银行进行转账或现金缴纳。

（二）小规模纳税人增值税纳税申报表

小规模纳税人增值税纳税申报表格式见表2-17和表2-18。

《增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）》填写说明

（一）填报范围

本申报表适用于增值税小规模纳税人（以下简称纳税人）填报。本表“应税货物及劳务”与“应税服务”各项目应分别填写，不得合并计算。

应税服务有扣除项目的纳税人，应填报本表附列资料。

（二）填报项目

1. 本表“税款所属期”是指纳税人申报的增值税应纳税额的所属时间，应填写具体的起止年、月、日。

2. 本表“纳税人识别号”栏，填写税务机关为纳税人确定的识别号，即税务登记证号码。

3. 本表“纳税人名称”栏，填写纳税人单位名称全称，不得填写简称。

4. 本表第1项“应征增值税不含税销售额”栏数据，填写应税货物及劳务、应税服务的不含税销售额，不包括销售使用过的应税固定资产和销售旧货的不含税销售额、免税销售额、出口免税销售额、稽查查补销售额。

对应税服务有扣除项目的纳税人，本栏数据为减除应税服务扣除额后计算的不含税销售额，其数据与当期《增值税纳税申报表（适用于增值税小规模纳税人）附列资料》第8栏数据一致。

5. 本表第2项“税务机关代开的增值税专用发票不含税销售额”栏数据，填写税务机关代开的增值税专用发票注明的金额合计。

6. 本表第3项“税控器具开具的普通发票不含税销售额”栏数据，填写税控器具开具的应税货物及劳务、应税服务的普通发票注明的金额换算的不含税销售额。本栏数据不包括销售使用过的应税固定资产和销售旧货、免税项目、出口免税项目数据。

7. 本表第4项“销售使用过的应税固定资产不含税销售额”栏数据，填写销售自己使用过的应税固定资产和销售旧货的不含税销售额，销售额＝含税销售额/（1+3%）。

8. 本表第5项“税控器具开具的普通发票不含税销售额”栏数据，填写税控器具开具的销售自己使用过的应税固定资产和销售旧货的普通发票金额换算的不含税销售额。

9. 本表第6项“免税销售额”栏数据，填写销售免征增值税的应税货物及劳务、免征增值税的应税服务的销售额。

对应税服务有扣除项目的纳税人，本栏数据为未减除应税服务扣除额的销售额。

10. 本表第7项“税控器具开具的普通发票销售额”栏数据，填写税控器具开具的销售免征增值税的应税货物及劳务、免征增值税的应税服务的普通发票注明的金额。

11. 本表第8项“出口免税销售额”栏数据，填写出口免征增值税的应税货物及劳务、出口免征增值税的应税服务的销售额。

对应税服务有扣除项目的纳税人，本栏数据为未减除应税服务扣除额的销售额。

12. 本表第9项“税控器具开具的普通发票销售额”栏数据，填写税控器具开具的出口免征增值税的应税货物及劳务、出口免征增值税的应税服务的普通发票注明的金额。

13. 本表第10项“本期应纳税额”栏数据，填写本期按征收率计算缴纳的应纳税额。

14. 本表第11项“本期应纳税额减征额”栏数据，填写纳税人本期按照税法规定减征的增值税应纳税额。包含可在增值税应纳税额中全额抵减的增值税税控系统专用设备费用以及技术维护费，可在增值税应纳税额中抵免购置税控收款机的增值税税额。

当本期减征额小于或等于第10栏“本期应纳税额”时，按本期减征额实际填写；当本期减征额大于第10栏“本期应纳税额”时，按本期第10栏填写，本期减征额不足抵减部分结转下期继续抵减。

15. 本表第13项“本期预缴税额”栏数据，填写纳税人本期预缴的增值税额，但不包括稽查补缴的应纳增值税额。

《增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）附列资料》填写说明

本附列资料由销售服务有扣除项目的纳税人填写，各栏次均不包含免征增值税项目的金额。

（一）“税款所属期”是指纳税人申报的增值税应纳税额的所属时间，应填写具体的起止年、月、日。

（二）“纳税人名称”栏，填写纳税人名称全称。

（三）第1栏“期初余额”：填写服务扣除项目上期期末结存的金额，试点实施之日的税款所属期填写“0”。

（四）第2栏“本期发生额”：填写本期取得的按税法规定准予扣除的服务扣除项目金额。

（五）第3栏“本期扣除额”：填写服务扣除项目本期实际扣除的金额。

第3栏“本期扣除额”≤第1栏“期初余额”与第2栏“本期发生额”之和，且第3栏“本期扣除额”≤第5栏“全部含税收入”。

（六）第4栏“期末余额”：填写服务扣除项目本期期末结存的金额。

（七）第5栏“全部含税收入”：填写纳税人销售服务、无形资产取得的全部价款和价外费用数额。

（八）第6栏“本期扣除额”：填写本附列资料第3项“本期扣除额”栏数据。

第6栏“本期扣除额”=第3栏“本期扣除额”

（九）第7栏“含税销售额”：填写服务、无形资产的含税销售额。

第7栏“含税销售额”=第5栏“全部含税收入”-第6栏“本期扣除额”

（十）第8栏“不含税销售额”：填写服务、无形资产的不含税销售额。

第8栏“不含税销售额”=第7栏“含税销售额”÷1.03，与《增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）》第1栏“应征增值税不含税销售额”“本期数”“服务、不动产和无形资产”栏数据一致。

（三）小规模纳税人应提供的纳税申报资料

小规模纳税人进行纳税申报时，应该提供以下资料：①《增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）》。②《增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）附列资料》，本表由销售服务有扣除项目的纳税人填写，其他小规模纳税人不填报。③《增值税减免税申报明细表》，本表为增值税一般纳税人和增值税小规模纳税人共用表，享受增值税减免税优惠的增值税小规模纳税人需填写本表。发生增值税税控系统专用设备费用、技术维护费以及购置税控收款机费用的增值税小规模纳税人也需填报本表。仅享受月销售额不超过3万元（按季纳税9万元）免征增值税政策或未达起征点的增值税小规模纳税人不需填本表。

温馨提示

1. 小规模纳税人纳税申报可以上门申报，也可以网上申报。申报方法参照一般纳税人。

2. 小规模纳税人纳税申报的流程比一般纳税人简单，因为小规模纳税人不需要进行税票的认证、抄税、报税的环节。

模拟实训

提供给学生一份增值税小规模纳税人发生的经济业务的资料，要求学生根据资料进行该纳税人应纳增值税额的计算和核算，并据此填列小规模纳税人增值税纳税申报表主表及附列资料。利用学生仿真实训室和税务会计报税软件，练习上门申报纳税和网上申报纳税。

情境训练

练习小规模纳税人增值税纳税申报表的填列。

【例2-72】　接【例2-66】，假设帅特皮具公司为小规模纳税人，该公司相关信息如下：

纳税识别号：340104097800561　　　　　　法人代表：陈帅

开户银行：建行合肥市分行经开区支行　　　账号：340100008900705321

注册地址：合肥市经开区莲川路691号

营业地址：合肥市经开区莲花路3691号　　　电话：0551-67896543

填报帅特公司2017年7月的增值税纳税申报表，见表2-17和表2-18。