2.2 时间驱动作业成本法

2.2.1 基本理论：从ABC到TDABC

20世纪80年代，Kaplan和Anderson提出了作业成本法（Activity-based Costing, ABC），这种被称为成本会计的一项革命性变革的方法在理论界和企业界掀起了研究和应用的热潮。ABC以作业为成本分配的基本对象，把经营过程划分成一系列作业，通过对作业成本的计量间接计算出产品的成本。作业成本法的核心在作业上，它的核心理念是“成本对象消耗作业，作业消耗资源”，首先依据作业资源的消耗情况（资源动因）将资源的成本分配到作业，再依据作业对成本对象的贡献方式（作业动因）将作业成本追溯到产品。这种方法一方面克服了传统成本计算中间接成本集合较少，且缺乏同质性的缺点；另一方面改变了以产量（或与产量有密切关系的人工工时、人工成本等）为单一分配基础的间接成本分配范围，增加了分配率的数量，较好地解决了现代企业生产特点下间接成本分配不合理的现象，提供了更加准确的成本信息，支持了企业决策。ABC旨在为作业管理提供更为相关、相对准确的成本计算方法，从而提高成本核算的准确性及决策相关性。

随着学者和从业人员对ABC认识的深入，发现ABC不仅仅是一种改进了的成本计算方法，而且能更好地管理成本和作业等。这些结论不但导致了作业成本管理（ABM）的兴起，也引导了学者和管理人员去研究和思考ABC如何能够和其他管理方法的创新及改进举措相结合。ABC已经被证明是一个有价值的工具，在图书馆、酒店等服务组织多有运用。它有助于理解成本动因和识别那些比平均消耗更多的资源以及不增加价值活动的服务或流程。但实践ABC模型并不容易。例如，建立一个传统的ABC模型，需要花费大量成本和时间去访谈和调查员工，以设计初始的模型，并且需要采用主观且耗费精力的分配方法。在模型变更时，如改变处理程序和资源消耗、增加新的作业，订单、渠道和客户的多样性或复杂性增加，维护和更新模型也很困难。这些问题一直都是广泛采用ABC的主要障碍。因此在1996年以后，ABC的使用逐渐趋于冷淡，庞大的计算量和操作的繁杂使得其在实务界难以实施，难怪Schoute在《对ABC悖论的深思》一文中指出，ABC在国际上的运用远逊于其理论支持者对它的高度期望。

我们看到，ABC的一个潜在缺点在于其庞大的计算量和操作的繁杂。Kaplan和Anderson（2004）为解决ABC运用中存在的主要问题，提出了时间驱动作业成本法（Time-driven Activity-based Costing, TDABC）。时间驱动作业成本法通过活动消耗的时间来驱动资源成本直接分配到成本目标（如客户、部门、产品等），其实施的主要方法是确定有效资源能力（有效资源能力等于理论资源能力减去必要的闲暇、停工等）、计算单位资源能力成本、确定单位作业所需资源能力和计算单位作业成本。因此，时间驱动作业成本法消除了冗长且主观性较强的将资源分配到作业的阶段，在整个成本分配过程中只需要估计两个参数：成本动因分配率和每项作业消耗资源能力所占用的时间（即每项作业所耗费的成本）。其实施主要包括以下步骤：

第一步，计算成本动因分配率，即用单位时间产能成本乘以每项作业所耗费的单位时间。估算单位时间产能成本，即产能成本率时，只需用总成本除以员工总的工作时间即可；每项作业所耗费的单位时间（可以建立时间等式）可以由管理者根据实际情况或通过观察进行估算。

第二步，计算每项作业所耗费的成本。只需要用每项作业的产能成本率乘以作业实际耗费的时间即可。随后，管理者还可以将实际提供的资源与总共耗用的产能进行比较，得出资源的实际利用率。

TDABC的突破在于时间估计。通过运用时间等式准确地计量了经济交易的复杂性（例如操作交易的多样性）。时间等式更为精确地反映了时间如何参与到某项特定的作业中，它省去了耗费时间的、主观的采访—调查这个过程去定义库。它仅仅依靠简单的时间估计，例如，它可以根据管理者直接对于过程的观察来建立。TDABC的另一个较大优势在于可以适应现代生活中各种业务的复杂性。如某作业库出现新增作业时，就只需对新增作业的每单位作业实需时间和单位时间成本做出估测，即可计算出总成本。

2.2.2 TDABC的研究现状

自Kaplan和Anderson提出作业成本法（ABC）以来，Helmi和Tanju在1991年首次将ABC初步引入医疗领域，用于医疗服务成本核算。但是，在这个阶段，其提出的运用步骤依然沿袭以往在企业中应用的思路，没有深入结合医疗服务行业的特点。1993年，加拿大的Chan创造性地将ABC与单位服务标准成本资料结合，从而确定单位服务标准全成本，揭示了ABC在医院成本核算分摊上精确、简单易行的天然优越性。但是，他的研究中没有设计具体的推行方法制度，也没有对ABC在医院中的实际应用情况进行实验分析或跟踪研究。1995年，Canby应用ABC测算了医院放射科及护士站的成本，并明确了ABC不仅是一种成本核算方法体系，而且是一种战略管理工具。随后，1996年，加州大学伯克利分校的Udpa在Chan等学者研究的基础上，突破了ABC实证研究的模式，结合医院服务的特点，在操作层面上实现了作业成本法的步骤化。1997年，Baker等运用ABC核算了手术室的成本，但这些研究大多仅限于ABC在医院某个部门的应用。Michael W. Maher和M. Laurentius Marais（1998）认为，在有交叉和不可分割的成本时，作业成本法和传统成本法都是有缺陷的。Eisenstein E L（1999）按病种标准（计划）成本考核作业完成情况，反馈医疗质量，并根据不同医疗服务作业的消耗，分配医疗服务资源，从而促使管理人员参与并从源头控制成本，减少无效或低效作业，合理配置资源，规范医疗行为，控制医疗费用。Tanaka K（2004）认为，ABC在医疗行业的应用适用于单病种成本核算，即医院将单病种发生的各项费用按作业成本法加以记录，在一定时期内进行汇集、计算、分析和评价，以确定一定时期内各病种的医疗服务成本水平。Eddy Cardinaels等（2004）的调查表明，医院应用作业成本法的驱动因素与其他产业不同，医院应考虑对现有成本系统问题的认识、医疗团队对成本系统应用的支持、主治医生内部财务协议的类型因素。Marvin等（2005）认为，只有应用收益高于成本，管理层充分支持并和员工充分交流时，作业成本法才能顺利施行；作业成本法配合单元的标准成本结构和病种的标准治疗方案，能帮助管理者辨别亏损项目。Ayse Necef Yereli（2009）指出，采用作业成本法测算的成本信息更准确，能够更好地促进医院成本管理。虽然作业成本法有诸多优点，但其使用条件严格。ABC要求按照作业划分，而许多成本会计方法不能在作业的基础上区分成本，这也许是ABC难以实施的原因之一。尽管ABC在成本分类、成本习性、作业区分以及成本动因管理上发生了转变，但是它仍然是对传统完全成本方法上的一种扩展。

TDABC的出现，针对性地克服了ABC实际运用过程中费时、昂贵、不准确且难以更新等缺点，得到了众多学者和从业人员的支持，在国外已有多家公司成功实施了时间驱动作业成本法，并取得了良好效果。物流、医疗、酒店、图书馆等服务行业是TDABC应用的主要领域。在物流领域，Bruggeman等（2004）认为，TDABC比ABC更适合应对物流业务的复杂性，有利于增强公司盈利能力。Everaert等（2008）也认为，TDABC能提供比ABC更准确的成本信息。Hoozée和Bruggeman（2010）提出，TDABC的运用需要考虑员工集体参与管理和领导类型的影响。在酒店领域，Dalci, Tanis和Kosan（2010）通过研究认为，TDABC更有利于顾客盈利能力分析，并且能反映闲置资源的成本。在图书馆的运用中，Pernot, Roodhooft和Van den Abbeele（2007）认为，TDABC能够清楚反映馆际合作服务成本，并且有助于降低服务成本。Stouthuysen等（2010）也利用TDABC深入分析了藏书获取过程成本动因，并能够提供相关过程改进的决策指导。总的来说，有关TDABC的研究文献较少，并较集中于其与ABC在计算步骤、优缺点、信息准确性和相关性等的比较上，有关TDABC应用方面的文献也主要是有关两种方法的比较。虽然TDABC简化了ABC的计算和使用，能够提供更准确的成本信息，更能应对复杂的商业环境，更有利于盈利能力分析，但TDABC没有获得与ABC一样的关注。TDABC的最大贡献在于，通过时间方程更能应对复杂的作业流程，是一种快速有力的盈利能力分析工具，更适用于以劳动时间为主要成本动因的服务业。

在医疗领域，TDABC的运用也引起了学术界极大的关注。最具影响的是提出TDABC方法的Kaplan教授和著名的波特教授于2011年9月在H arvard Business Review上发表的“How to Solve the Cost Crisis in Health Care”一文，分析了在医疗领域运用TDABC的可行性和优势。Kaplan和Porter认为，基于TDABC的原理，对于每个流程步骤，只需要估计两个参数：流程中使用各资源单位时间的成本、病患使用各资源的时间。将两个数字相乘，就能得到病患使用该资源的成本，这为在医疗领域建立新的成本核算系统提供了新思路。随着这一新思路的提出，近年来围绕TDABC在医院的运用研究悄然兴起。在查阅到的有限的几篇文献中，Demeere, Stouthuysen和Roodhooft（2009）认为，TDABC比ABC更适合处理问诊医疗服务成本，有利于降低服务成本，指出TDABC是一种非常有效的、准确的计算急诊服务成本的工具。William等（2012）通过研究认为，在波士顿儿童医院的整形外科手术中利用TDABC进行成本核算是可行的，并讨论了利用TDABC的路径和注意事项。Katy E. French等（2013）对术前评估中心工作流程改进前和改进后的成本、时间等进行了比较研究，提出利用TDABC可以评估和量化流程改善的价值。A. L. Kaplan等（2015年）运用TDABC的原理，计算住院病人和门诊病人前列腺肥大（BPH）的治疗成本，并结合结果，确定BPH的医疗价值。

在国内，研究文献更多的是关于ABC在医院成本核算中的应用。黄坚、王佳波、古莲香（2008）认为，将作业成本法引入医院成本核算中，可以使医院成本管理的手段更为先进、科学。作业成本法的应用源于制造业，然而由于医院具有更高比例的共同间接费用，作业成本法在医院也应该具有广阔的应用前景。应按照作业成本法的指导思想，以作业为核心，结合医院实际情况，构建关于作业成本法的医院成本核算模式，并在开展作业成本管理的过程中结合自身实际情况分步骤地实施。周绿林、孙寅秋（2011）就作业成本法应用于医院成本核算的可行性和必要性进行了分析。在此基础上，以江苏省某医院为例设计了医院实施作业成本法的流程，指出了医院实施作业成本法应注意的问题。汪丹梅、王岚（2011）在研究医院现有成本核算模式的基础上，引入了作业成本理论，拟在综合医院成本核算与管理中运用作业成本法，并提出2个层次7个步骤的医疗服务项目成本核算方案，构建了一种新型的医疗服务项目成本核算模式。郑万会等（2013）采用作业成本法确定成本对象和成本类别，分析作业和成本动因，明确作业中心，确定间接成本集合，进行成本分析，最终进行核算，探讨新医改背景下医疗项目成本核算的思路、方法及模式。

运用ABC的文献还有一些，但总的来说，采用ABC进行项目成本核算是一项复杂、缜密的系统工程，它几乎涉及医院的所有层次和部门，需要会计人员、管理人员、医务人员、业务人员、行政管理人员和其他人员的通力合作。绘制项目级管理流程，对各环节进行相关性分析，划分作业，建立作业及作业中心，选择代表成本动因（资源动因和作业动因），这也是成功运用ABC进行项目作业成本核算的基础和关键，但可操作性值得商榷。因此，在实务中，很少有ABC实施的案例。

TDABC的方法，也引起了国内学者的注意。在目前仅有的几篇文献中，黄成礼、朱微微（2009）讨论传统作业成本法与时间驱动作业成本法的区别，同时提出辅助作业的计算和分摊方法，以科室内核算任意病人的护理成本为例，介绍时间驱动作业成本法在医疗领域的应用。王洁、郭玉海、戴智敏（2013）探讨了TDABC在医院全成本核算中的运用，通过建立基于TDABC的全成本核算分摊模型，为完善医院成本管理体系提供了有益的参考和依据。智坚（2013）将传统的ABC与TDABC进行了对比研究，认为将时间与成本会计相结合所得到的TDABC可以很好地推动企业重视时间这一未来竞争资源，TDABC是一种较先进的成本管理方法。宋喜国等（2015）通过采用TDABC结合传统成本核算方法，选择腹膜透析诊疗项目进行了成本测算，得出将TDABC应用于医疗项目成本测算具有简单、快捷、准确等优势。

由此，从上述国内外研究的现状可以看出，TDABC的贡献和影响已经逐步引起学者的兴趣和关注，并正在逐步探讨中，但这方面的研究还处于起步阶段。其一，我国还没有在医院的研究和应用成果，多数文献只是介绍怎么运用TDABC，并且这些文献都只是探讨了TDABC在现有成本核算模式下运用的可行性，并没有对具体的操作方法进行深入的探讨，缺乏具体的数据支撑，也没有TDABC更有利于盈利的分析。其二，从TDABC的角度对医院进行成本控制的研究几乎处于空白阶段。因此，本书将运用实际收集到的数据，探讨TDABC在医院运用的成本核算的具体操作步骤，充分验证TDABC在医院实行的有效性以及产生的影响和取得的成效。并在此基础上运用TDABC进行医院成本控制研究，建立科学合理、方便可行的成本控制新机制。