3.2 基于TDABC的医院成本核算研究

成本核算是医院成本控制的前提，是建立医院成本控制机制的基础。成本核算的目的是掌握医院所耗费的资源，从而为成本效益分析和降低成本提供基础数据和来源。成本控制离不开成本核算，成本控制必须步步以成本核算为依据，将两者紧密结合在一起，才能找到成本控制的重点和方法，更好地对成本进行控制，提高医院成本管理水平。

3.2.1 我国医院成本核算现状

我国医院成本核算是伴随我国对卫生经济的关注而产生，并随着社会发展和医疗体制改革的要求而不断发展的。从20世纪80年代起，我国公立医院开始借鉴企业经验实行成本核算，由最初的探索，到如今的医院成本核算体系的初步建立，尤其是2010年12月财政部、国家卫生健康委员会联合发布新的《医院财务制度》以来，各地医院积极推进各自的全成本核算之路，并向项目成本、病种成本核算逐步迈进。新制度重点强化了对成本管理的要求，政府及医疗管理机构也认识到成本管理的重要性，并且开始尝试将成本核算的数据应用到政策制定中，这样也进一步促进了成本核算的发展。

医院成本主要包括医院总成本、科室成本、医疗服务项目成本、病种成本、床日和诊次成本。现阶段，我国医院成本核算分为三个层次：一级核算，以医院为核算对象，核算内容为医院总成本，用于反映医院的收支情况和经济管理水平；二级核算，以科室为核算对象，核算内容为科室各类消耗支出，用于求得科室总费用，找出经营问题的症结所在，同时它也是医疗项目成本核算和病种成本核算的基础；三级核算，以医疗项目或病种为核算对象，在二级核算的基础上，科学地归集和分配项目成本和病种成本。但是目前国内大多数医院只停留在院级成本核算的阶段，即便部分医院开始了科室级的成本核算，也只是对部分成本进行核算。根据调查，尚有39%的医院未将成本核算细化到医疗项目级，无法真正反映科室收益情况，而仅实行一种粗放型的成本核算方式，无法对具体项目和科室进行精细化核算。因此，需建立起以三层次成本核算（即院级成本、科室级成本、医疗项目级成本）为核心的成本管理系统层次结构。总之，我国公立医院在成本核算上存在一定缺陷，没有真实反映医疗项目成本、病种成本和诊次成本，医辅科室成本和管理费用的分摊也没有合理的基础，多数医院开展的是不完全的成本核算。同时，成本核算基础资料和档案记录利用价值不高，成本核算结果沦为科室奖金考核的依据，没有起到成本信息的决策支持作用。近四成医院没有细化到三级核算，不符合医院精细化管理的需求。

在医院成本核算的理论探讨方面，通过对近年来现有医院成本核算研究文献进行梳理，总结出比较有代表性的文献如下：谢娟、何钦成（2009）对我国医院成本核算的研究现状进行总结分析，提出了目前医院成本核算尚存在的问题，并认为医院成本核算的发展趋势是以病种核算为主的成本核算体系。胡守惠（2010）从医院成本管理的目标出发，分析了政府部门及医院管理者对成本信息的需求，并根据成本会计理论，结合医院业务活动的实际，对成本对象、成本项目及成本分摊方法等进行选择，建立符合医院实际的成本管理系统。孙晋科、熊林平（2012）通过文献检索，分析近20年来有关医院成本核算研究的论文，探讨我国医院成本核算研究的演进和发展，提出医院成本核算的趋势是由不完全成本核算向全成本核算管理发展，由单纯的会计核算向科室核算、病种核算、医疗项目核算发展。郑大喜（2012）依据新《医院财务制度》和《医院会计制度》对公立医院加强成本核算的要求，以探讨公立医院开展全成本核算为切入点，提出以下建议：建立全成本核算组织机构，开发医院全成本信息系统和配套模块，进行科室成本的三级分摊，提供不同层面、不同角度的成本会计报表。通过以上研究可以看到，各个学者在理论上都认为成本核算应该细化到三级项目，但在实际操作中却存在一定的差距。

综上所述，目前我国医院成本核算多采用全成本核算法，形成医院总成本、科室成本的二级核算体系。而医院核算成本的数据总是从医院本身的角度按已经发生的费用核算，医院总成本、科室成本这些数据是总括的、粗略的。针对科室总成本，绝大多数医院没有分解到三级医疗项目上，即便有些医院进行了分解，也没有统一的方法。就目前的状况而言，缺乏精细化的成本数据已是不争的事实。服务对象成本的具体化、精细化，能对合理定价提供依据，也是政府补偿和保险支付的基础。那么，有没有一种方法，能从服务病人的角度核算出服务每个病人的具体成本呢？利用TDABC，可以试图找到解决这一问题的途径，建立成本项目精细化、科学化的核算体系。建立新的成本核算体系的目的是提高提供给病患的价值，这个价值不仅体现在成本上，更体现在取得的成效上。

3.2.2 TDABC应用于医院成本核算的方法和步骤

时间驱动作业成本法（Time-driven Activity-based Costing, TDABC）在成本分配时，只需要计算两个参数：一是单位时间消耗的资源成本，此为资源时间成本动因率；二是单位作业或客户消耗的时间，此为作业时间成本动因率。将资源时间成本动因率与作业时间成本动因率相乘，即可得单位作业或客户所消耗的资源成本。TDABC的一个较大优势在于可以适应现代生活中各种业务的复杂性。如某作业库出现新增作业，就只需对新增作业的每单位作业实需时间和单位时间成本做出估测，即可计算出总成本。

TDABC应用于医疗领域时，只需要医疗提供者在每个流程步骤中估计两个参数：流程中所用各种资源的单位产能成本和病患使用各种资源的时间。下面从一个简化的例子来看在医疗环境中是如何运用TDABC的。

计算病人A在门诊看病的总成本。假设病人A经历的流程和路径中只需要使用到三种资源：行政人员J、护士K和医生P。根据需要估计的参数，估计出病人在行政人员J处花了20分钟，在护士K处做初检花了25分钟，在医生P处检查与诊断的时间为10分钟。此时分别计算行政人员J、护士K、医生P的产能成本。以护士K为例，计算护士K的成本，不仅包括其薪酬福利，还要加上其在服务病患时所需相关资源成本，比如员工监督、空间、设备、通信等成本。

护士K每月总成本如表3.1所示。

护士K每月工作的时间如表3.2所示。

护士K每天服务病患的时间如表3.3所示。

则护士K每月服务病患的时间为18.7×6×60=6732（分钟），以每月总成本除以每月服务病患的时间，得出护士K的产能成本为7547 ÷ 6732≈1.12（元/分钟），即护士K的产能成本为1.12元/分钟。同理，可计算出行政人员J和医生P的产能成本。如果计算得出行政人员J的产能成本为0.75元/分钟，医生P的产能成本为5元/分钟，则可计算得出病人A看病的总成本，具体见表3.4。

由上可知，病人A看病的总成本为93元。

参考这个简化的例子的计算步骤，我们可以解决医疗中几乎所有的成本问题。由此，衡量成本具体实施方法有以下几个步骤：

（1）选定医疗状况。首先需要明确计算成本的是哪种病况或病种，包括在疗程期间所有的合并症和并发症，并定义疗程的起始和结束时间。

（2）规划疗程中各项活动的流程图。流程图中涵盖病患在疗程中采用的主要路径，包含路径上涉及的所有产能供应资源，其中包括直接和间接使用的资源。

（3）获得各活动的时间估计值。病人在流程的每个步骤中花费的时间或估计使用各个资源的时间。

（4）估计提供各种医疗资源的成本。估计病患的疗程中各种相关资源的直接成本，以及必须考虑的间接成本和辅助成本。

（5）计算出每个病患疗程的总成本。直接将各病患流程中用到的各个资源的产能成本（包括相关的辅助成本）乘以病患使用该资源的时间，算出这个流程中医疗病患的成本。加总病人各个流程所用的成本，就是医疗病患的总成本。

设C（t）为成本函数，r为每位员工的服务成本，t为服务时间，TDABC的核算模型可表述为

在这个模型中，r的确定是关键，r是每位员工的服务成本，也可以理解为每位员工占用资源的成本，这些资源有人力成本、房屋折旧、设备折旧、动力消耗、维修费用、低值易耗材料费等。在计算资源成本时，如何分摊间接成本和辅助成本是个值得注意的问题，也是实施TDABC过程中的关键。下面将用案例演示TDABC在项目成本核算中的具体使用方法和过程。

3.2.3 基于TDABC的医院成本核算案例研究——运用TDABC核算病人在CT检查中的成本

我们以A医院的CT平扫检查为例，通过实地考察，确定了该医院的CT平扫检查流程。

CT平扫检查流程如图3.1所示。

3.2.3.1 建立CT检查作业流程图

CT平扫检查中的人工流程如图3.2所示。

在CT平扫检查中与医技相关的作业流程如图3.3所示。

3.2.3.2 测算流程中各作业所需时间

首先，阐明作业所需时间的计算过程。

估计各个医疗提供者或其他资源在流程的每个步骤中花多少时间在病患身上，如果流程时间短，病患之间差异不大，建议使用标准时间，而不是投入资源来记录实际的时间，如流程中的登记作业；如果病患质检有差异，难以预测，则需要测量实际的时间，尤其是牵涉多位医生和护士的复杂的医疗活动，如大型手术。

接着，计算不同作业所需的具体时间。

在整个CT平扫流程中，除了检查作业的具体时间外，通过访谈、现场观察及专家咨询等得到其他作业所需时间，其中登记作业需要1分钟，阅片报告作业需要5分钟，审核作业需要7分钟，照片冲洗、报告送递作业需要5分钟。

为了取得检查过程所需要的准确时间，笔者收集了一台CT机平扫5天的数据，见附录1。CT平扫记录共800条，删除了病人类型为VIP的记录1条，因此按检查个数进行分析的数据量为799条。按检查个数分析各项时间的均值、标准差等详见表3.5。表3.6的单因素方差分析结果表明，检查项目个数不同，病人的调整时间、平扫时间存在显著性差异，但准备时间不存在差异。

将CT平扫过程中的各项时间进行汇总后，得到检查时间（秒），见表3.7。

运用TDABC时，出于实际操作及可行性的考虑，我们在时间单位的选择上，以分钟为单位。因此，通过对数据的分析和汇总，我们可以得到这样的结果：如果平扫1、2个部位，平均检查时间为2分钟；如果平扫3个部位，平均检查时间为4分钟。在A医院做平扫时，通常有一个医生和一名护士参与。汇总以上数据，我们得到整个平扫流程中所需人员和所用时间的资料，见表3.8。

3.2.3.3 测算流程中的员工服务成本

1．确立A医院CT科室成本库

由基本工资、绩效工资、一次性耗材、X光片耗费、水电费、大型设备折旧、房屋折旧、设备维修、其他折旧、洗涤费、办公费用等构成了A医院CT科室成本分类账。

通过与财务人员和CT科室工作人员进行长时间的沟通，最后确定了A医院CT科室现有成本分类账中的各种项目的确切意义，经过不断地协商总结和整合，最终确定A医院CT科室成本库包括员工薪酬成本、固定资产折旧、卫生材料费、业务费、办公费以及其他费用共六类（表3.9）。

2．测算员工所占用的资源成本

计算员工的服务成本，不仅包括员工薪酬成本，还要加上其在服务病患时所需的其他资源成本。

员工服务成本=员工薪酬成本+其他资源成本

其他资源成本=固定资产折旧+卫生材料费+业务费+办公费+其他费用

（1）测算员工有效工作时间。

（2）计算员工薪酬成本。

薪酬成本包括基本工资和绩效工资两部分。

基本工资：因医师职称级别不同而不同，由医院财务科统一发放，数据从财务科工资报表可以得到。绩效工资：是按科室收支结余的一定比例给予科室提留，在科室内部则按职称系数及工作量分配，由科室主任计算后交财务科发放，每月绩效工资每人都会有较大差别，低职称人员因工作量大，其绩效工资有可能高于高职称人员。2014年CT科室员工薪酬年总额如表3.11所示。

根据员工薪酬以及他们的有效工作时间，得到员工每分钟的薪酬成本，如表3.12所示。

（3）计算其他资源成本。

我们将员工薪酬成本以外的其他资源成本根据表3.9的资料进行汇总，再按人员进行分摊，使用人员的有效工作时间为分摊标准。

其他资源成本总额=固定资产折旧+卫生材料费+业务费+办公费+其他费用

=307097.18+443333.89+165131.15+306364.00+81655.56

=1303582.38（元）

员工平均有效工作时间总额=87120×6=522720（分钟）

（4）计算员工服务成本。

根据前面的员工薪酬成本和其他资源成本数据，可以得到每位员工的服务成本，见表3.13。

3.2.3.4 核算病人每次CT平扫的全成本

病人CT平扫1、2个部位时的成本为

病人CT平扫3个部位时的成本为

由此，利用TDABC方法，我们计算出患者在CT平扫时的成本，病人CT平扫1个或2个部位的成本是96.54元，CT平扫3个部位的成本是112.96元，而这个成本的取得需要单位时间消耗的资源成本和医生为患者服务的时间参数，资源成本体现在每个医生占用的资源总量上。TDABC能够运用时间方程准确地计算出复杂的医疗服务所需时间，在未来，我们预期医疗提供者会手持电子系统、条码等设备来记录实际时间，尤其是在TDABC变成衡量医疗成本的一般公认标准后。利用现有ERP、HIS系统中丰富的数据资源，可简便地计算出单位作业所需成本，从而核算出服务项目成本。

3.2.4 利用TDABC核算结果的成本效益分析

设R为CT平扫的收入函数，C（t）为CT平扫的成本函数，根据CT平扫收益和成本特性，这两个函数可以分别表示为

式中，Px为CT平扫收费价格；N为病人数量；w为每位员工的服务成本；t为服务时间；N1为检查部位为1个的病人数量；N2为检查部位为2个的病人数量；N3为检查部位为3个的病人数量；N=N1+N2+N3。

通过调研获知，医院CT平扫收费一般按部位收取，一个部位是一个检查个数，不同类型的仪器价格不同。二级医院定价平均为170元/部位，三级医院定价平均为260元/部位。如果以170元/部位计算：

（1）假设机器利用率为100%，根据收集的5天的调查数据，机器和人员在高效、满负荷工作的状态下，每天平均平扫160人。5天的检查人数、收入、成本见表3.15。

医院平均每天的服务成本为

77398.18÷5=15479.64（元）

医院平均每天的收入为

154700÷5=30940（元）

医院平均每天的收益为

E=R（x）-C（t）=30940-15479.64=15460.36（元）

（2）计算盈亏平衡点（盈亏临界点）。

BE（盈亏临界点）=固定成本÷收益-变动成本

可变成本（VC）又称变动成本，为购买可变要素的费用支出。在CT检查中的变动成本，影响比例很小，暂时可以忽略不计。

BE（盈亏临界点）=固定成本÷收益-变动成本=15479.64÷193.6

=79.95≈80（人）

其中，收益用加权平均收益来计算，加权平均收益=154700÷799=193.6。

医院CT平扫的盈亏平衡点为80人，也就是说当医院CT机每天检查病人数量达到80时，医院收支平衡，同时不难得到这时的机器利用率为50%。

（3）计算毛利率。

根据表3.16计算出的毛利率可知，各种平扫作业的毛利率在43.2%～77.8%之间，其中扫描3个部位的成本最高，但毛利率也最高，即效益最好。

运用TDABC进行成本核算带来了很多改善价值的机会。比如在明确了设备的利用率后，合理配置医疗人员和改善设备的产能利用率，满足提高医护人员工作效率的需求。另外，TDABC能核算出医护人员的有效工作时间，通过对有效工时和未用工时的比较，医院可以挖掘潜力，合理调度医护人员资源，提高医护人员的工作效率。