第二节 房地产税收体系

一、房地产税收体系的形成

房产税、土地税与其他与房地产相关的税种、税类及其之间的相互关系构成了房地产税收体系。一般认为，我国现行房地产税收体系主要包括房产税、城镇土地使用税、土地增值税、耕地占用税、契税五个与房地产直接相关的税种，以及增值税、城市维护建设税、印花税、企业所得税、个人所得税等涉及房地产业的税种。它们具有稳定性和持续性，税基稳固，税源充沛，是地方财政稳定的收入来源，更是一种重要的经济政策工具，对促进房地产资源、特别是土地资源的合理配置和有效利用，促进土地财富的公平分配具有明显的作用。

房地产税收体系是一个古老的税收体系，西方经济学中对房地产税收体系有着丰富而系统的论述。最早对房地产税收体系进行研究的是古典经济学派中的重农学派。其先驱P．布阿吉尔贝尔主张建立地租单一税，重农学派创始人F．魁奈进一步从理论上阐述了单一土地税的必要性。他认为“一切的财富都来源于土地的耕种”，物质财富的增加取决于“纯产品”数量的增加，工业只是对“纯产品”的加工，商业只是从事交换买卖，这些活动都不能增加物质财富的数量，唯一能生产纯产品的只能是农业活动。农业生产依托于土地，故对土地征税才是最简单、最合理、征收最简便的课税方式，其他形式的课征，如对工业品和商品的征税，其税负总会通过各种途径向土地转嫁，造成纳税人的超额负担，因此主张只征收土地税（或称之为地租税）。重农学派的理论在当时向资本主义的过渡时期对反对特权和重税具有积极意义，但受制于其时代背景，理解并不全面。

18世纪后期，古典政治经济学的集大成者亚当·斯密提出了由多种税组成的复合税制的观点，他认为，“工资、利润和地租，是一切收入和一切可交换价值的三个根本源泉。一切其他收入归根到底都是来自这三种收入中的一个。”国家征收的所有形式的税收，不论其税基或征收方式如何改变，其最终的源泉只能是这三种收入。因此斯密将税种归为地租、利润、工资三类，并认为国家的税制结构也应由这三大部分构成。

19世纪中叶，德国新历史学派代表人物瓦格纳认为应该对收益负担能力较强的土地和资本多课税，对负担能力较弱的劳动收入少课税，对奢侈品消费多课税，对一般共同消费品少课税，并以此为依据将税制划分为收益、所得、消费三大税系，按照征税的客体，还将对土地课征的收益税、增值税、房屋税等划归到收益税体系。

19世纪后期，美国经济学家乔治·亨利主张由全体社会主体共享土地收益，再次提出单一土地税论。他认为，资本主义制度下的土地所有权被少数人垄断，而由社会发展导致的土地资源的稀缺，使得更多的财富积聚在土地所有者手中，加剧了社会财富分配不均，因此应该对土地征税，将部分地租收入用于提供社会公众共同使用的公共产品，从而促进社会公平和福利水平的提高。

20世纪初，随着凯恩斯主义的盛行，税收的功能不再局限于筹集财政资金和公平社会分配，也开始为调节经济服务。在只有两个主体的市场经济中，根据家庭和厂商之间的货币循环，税收只能对在两大主体之间流动的货币和被市场主体持有或转让的财产课征。以此为据，学者们将税收分为三类，即现代税制的所得税、商品税、财产税，并根据房地产实物和权属的运行规律，最终将现代税制下的房地产税收体系定义为对房地产取得、保有和所得的课征。

根据房地产税的发展历史可以看出，房地产税收是一个由单一税逐渐走向复合税的过程，逐渐形成了相对完善的税收体系。

二、房地产税收的分类

房地产税收体系是与房地产经济活动各环节有关的所有税种的集合，也是由国家有关房地产的各项税收法律、规章、条例、征收管理办法和税收管理体制等构成的一个复杂的体系，可以按照课税环节、课征对象、课征标准、课征时序、课征范围来分类。

（一）按课税环节划分

按课税环节划分，房地产税可分为房地产开发、交易、保有、所得课税。

1．房地产开发投资环节课税

房地产投资包括开发投资和置业投资，前者是指房地产开发商对土地的开发利用，过程较为复杂，需要一定的周期。开发投资者首先需要在土地市场取得土地的开发权，然后进行规划设计，建成房屋或其他建筑物，最后通过销售从市场渠道取得回报，完成整个投资行为。置业投资则只在房屋交易市场完成，主要通过购置各类新建或二手房产实现，并非一定要将房产售出变现，购买这一行为本身就是投资。由于置业投资也可以看作是房地产的交易与消费，我们将其放在房地产交易环节课税来阐述。在此，我们重点讨论房地产开发投资环节的课税，主要包括建筑业增值税、城镇土地使用税、耕地占用税、印花税等。

房地产开发投资环节最主要的税种就是建筑业增值税。这种税主要针对从事建筑安装、装修装饰等业务的企业和个人征收，以其业务活动的增值额为课税依据。开发投资环节的另一个主要税种是城镇土地使用税。这种税是以实际占用的土地面积为依据课征，按规定税额对拥有土地使用权的单位和个人征收的一种行为税。其征收范围是城市、建制县和工矿区的国家所有、集体所有的土地。课征此税旨在促进土地资源的合理配置和节约使用，提高土地使用效益；调节土地级差收入，为企业和个人之间公平竞争创造良好的环境。

耕地占用税与城镇土地使用税类似，均以实际占用面积为依据课征，两者的区别在于前者针对的是农用土地，因此纳税人也仅限于在耕地上从事非农活动的主体。耕地占用税的征收可以起到保护农耕用地、减少资源浪费的作用，缓解当前耕地少、人口多的矛盾。

印花税是指对经济活动和经济交往中书立、领受、使用应税凭证的行为为征收对象的一种税。在房地产开发过程中，涉及建设工程承包、房屋产权证、工商营业执照、土地使用证等书立的凭证都要课税。事实上，印花税的课征并不仅限于房地产的开发投资环节，在房地产交易环节，订立买卖合同、办理权属证明等都需要依法贴花纳税。但在现有的房地产市场活动中，以上行为多是以房地产开发企业为中心展开的，故此处将其归为开发投资环节课税。

2．房地产交易环节课税

房地产交易是发生在平等的市场主体之间，以无偿或有偿形式取得房地产的所有权、使用权或其他权利的法律行为，一般包括房地产的转让、租赁、交换、赠与、继承、抵押、典当等。房地产交易环节课税就是对取得房地产相关权利的活动或中介服务行为课征的税收，以房地产交易过程中的交易额或增值额为税基，主要包括房地产业增值税、土地增值税、契税等。

房地产业增值税是指对在我国境内转让土地使用权、销售不动产、进行房屋租赁和房地产中介服务的单位和个人，就其权利转让或提供服务取得的全部价款和价外费用征收的一种流转税。由于其征税范围几乎涉及房地产交易环节的方方面面，国家往往通过对其税率和相关政策的调整，达到调控房地产交易市场的目的。

土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权，取得增值收入的单位和个人征收的一种税，以转让房地产的增值额为计税依据，征税面比较广，它不仅针对土地及其权属转让带来的增值收益，也包括附着于土地之上的建筑物、构筑物随土地共同转让时产生的增值。由于只对增值额课税，可以在不伤及正常市场活动的前提下，实现对土地炒作投机行为的有效打击。

契税是以在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属为征税对象，向产权承受人征收的一种财产税。房地产交易中的契税只在房地产的权属转移环节课征，一般按照转移合同价格或市场价格执行，国家常常通过规定不同计税额度下的差别税率，来实现对房地产市场的引导。另外，契税的纳税人限定是财产的承受人，可以减少房地产交易的产权纠纷，保护产权人合法利益，规范市场交易行为。

3．房地产保有环节课税

房地产保有环节课税，是对暂时完成流通，被人以静态财产形式持有或支配的房地产所课征的税，一般按其租金、市场估价或实际价值为计税依据进行课征。房地产保有环节课税的历史由来已久，是财产税体系中最重要的税种之一，目前世界上绝大多数国家和地区都在此环节设置了相应的税种，如日本的地价税、特别土地保有税、固定资产税，英国的房屋税等。

我国在房地产保有环节设置了房产税和城镇土地使用税，房产税主要对经营用房的产权人征收，以出租房产的租金收入或自营房产扣除成本和折旧后的余值为课税依据。城镇土地使用税则是对城镇土地使用权的所有人课征的税收，按实际占用的土地面积征税，具有明显的行为调节税性质。与其他国家相比，我国房地产保有环节课税存在税种少、征管力度弱等问题。在房地产市场处于供不应求的情况下，流转税税负极易向需求方转嫁，因此更应发挥房地产保有环节的税收调节作用，改革现行房地产税体系，构建起新的房地产税收体系，对房地产的投资、交易、占有、所得等各个环节都征税，形成多环节征税、作用互补的房地产税收体系。

4．房地产所得环节课税

房地产所得税是对单位和个人各种形式的房屋或土地的经营、交易过程中取得的利润或增值收益课征的税收。事实上，对房地产所得课税并非一个单独的环节，单位和个人投资经营房地产获取的收益在房地产的投资、交易、保有等各个环节都会有所体现。我国房地产所得环节现行的主要税种为企业所得税和个人所得税，企业或个人转让土地使用权、经营或转让房屋产权、租赁房屋等获取的净收益都需要缴纳所得税。

（二）按课税对象划分

按照现代税制对税收种类的划分，可将所有税种按征税对象的性质分为三大税类，即所得税类、商品税类、财产税类。其中，所得税类主要对所得额课税，既包含个人的工资薪金等收入，也包括企业的营业收入和利润等；商品税类，即以商品和劳务为征税对象的税收；财产税类，即以财产为征税对象的税收。按照这一标准，房地产税也可分为所得税性质的房地产税、财产税性质的房地产税和商品税类的房地产税。

1．所得税性质的房地产税

所得税类的房地产税是指把土地或土地改良物作为一种生产要素，对其获得的收入进行课税，如地租税、房租税、土地增值税等。所得税性质的房地产税实质是将房地产看作一种经济资源，并就这种资源在投入社会生产后带来的实际经营所得征税。根据所得来源（土地或房屋），可以进一步将其划分为非再生性资本所得税如地租税、再生性资本所得税如房租税、非再生性资本增值税如土地增值税。

2．财产税性质的房地产税

财产税性质的房地产税首先是把课税物土地或土地改良物作为财产看待，然后以其市场价值为计税依据所课征的税收，如房屋价值税和地价税等。征收房屋价值税将先对房产的价值进行评估，以此为征税计税依据。地价税则是根据土地价格向土地所有者征收的一种土地税。需要注意的是，地价税一般分为两种：土地原价税和土地增值税，前者是按土地的原始价格征税，不包括土地改良物的价格，即是对未被利用的土地征收的“未改良地价税”，后者则是对土地价值增加值部分征税。

3．商品税性质的房地产税

商品税性质的房地产税则是对房地产的经营行为课征的税收，如对房地产的转让环节征收的增值税、所得税、契税、印花税等。增值税是以房地产转让所获得的增值额为计税依据；所得税以其转让收入额减除财产原值和合理费用后的余额为计税依据；契税、印花税是以房地产成交价或指导价为计税依据征收的。另外，对房地产的出租行为，也可就其租金向产权所有人或使用人课征增值税和所得税。

（三）按税基类型划分

按税基类型划分，房地产税分为流转额课税、收益额课税、财产额课税、特定行为课税：流转额课税是指以商品流转额和非商品营业额作为税基课征的税种，主要包括以房地产销售、房地产建安中的增值额为税基的建筑业增值税；收益额课税是指以国民收入分配形成的各种所得作为税基课征的税种，主要包括对通过经营或销售房地产取得的收入课征的企业所得税、个人所得税；财产额课税是指以保有的财产数量或价值为依据课征的税种，主要包括以房地产评估价值为税基的房产税、以继承的房地产价值为税基的遗产税；特定行为课税是指以特定的行为、目的为征税对象的税收，如土地使用税、耕地占用税。征收这些税是为了达到促进土地集约利用、减少土地浪费、促进土地资源合理运用的目的。

需要说明的是，这种划分方式虽然有利于掌握税基的分布和税源的建设情况，但这种分类方式不能对各类税收的特性做出明确区分，如对流转额、收益额和财产额的课税也可能包含特定的目的。