二 税制改革应认真应对“四个税种”

要真正解决“四大问题”，“十二五”时期税制改革所涉及的四个主要税种必须认真应对。

1.关于增值税

扩大增值税征收范围。我国现行的增值税与营业税并存的税制存在制度性的缺陷，表现在：营业税全额征收，重复征税；两税并存，增值税抵扣中断；商品和服务贸易区别对待，政策存在歧视。当前我国产业结构不合理，第一产业、第二产业偏重，第三产业偏弱。把增值税扩大到第三产业，尤其是交通运输、建筑安装以及物流业等生产性服务业，以代替原来的营业税，可以减少重复征税因素，减轻服务业的税负，有利于产业发展和结构优化调整。目前，我国对工业部门征收增值税，对服务业征收营业税。由于增值税具有抵扣机制，而营业税是全环节全额征税，导致服务业承担的税负较重。事实上，我国经济发展方式的转变、经济结构优化的一个重要举措就是要加快现代服务业的发展，而服务业增值税制的改革有助于消除制度性的缺陷，避免服务业的重复征税，有利于服务业的分工协作，有利于服务贸易的发展。

理论界普遍认为增值税是个好税，因为增值税针对增加值征收，增值税与成本剥离，只要货物流通，能环环抵扣且不重复征税，所以增值税征多少不会影响居民负担，稳定、中性、平和，也符合中国人的传统习惯。但我国目前的增值税并非完美无缺，除扩大增值税征收范围这个主要问题外，也存在以下几个问题。

第一，税率。我国现行增值税实行三档税率，分别为17%、13%、0，另有一个征收率3%。在我国周边18个开征增值税的国家和地区中，有15个国家和地区增值税的基本税率不超过15%，占83.3%。^[1]相比而言，我国的税率偏高。因此，可考虑扩大征收范围后增值税税率实行三档税率，分别为13%、10%、0，另设一个简易税率3%。此举对抑制物价上涨也有直接效果。

第二，纳税申报。我国增值税纳税人数量据推算在2600万户以上，在一个纳税期限期满之日起15日内申报，数量之巨、难度之大，显而易见。因此，可考虑扩大征收范围后增值税的纳税期限分两类，即一般纳税人以1个月为一个纳税期限，小规模纳税人以3个月为一个纳税期限，期满后1个月内纳税申报。

第三，税收分成。现行增值税的分成为中央75%，地方25%，增值税成为最主要的中央财政收入。这个分成比例在某种程度上直接导致地方政府过分依赖土地出让金维持地方财政，推高住房价格。因此，可考虑扩大征收范围后增值税提高地方的分成比例，以使财权、事权有机结合，同时严禁各级税务系统批准任何企业合并纳税，将本应属于基层政府的收入向上级政府转移。

2.关于个人所得税

个人所得税的改革应突出税收对收入分配的调节作用。《纲要》再次提出推进个人所得税改革，其实质反映了我国未来税制改革的一大方向——逐步提高直接税的比重。

从个人所得税的功能定位与我国现实的运行状况来看，可以看到，现行的个人所得税采取单一的分类制度，造成内外不公、城乡不公、不同产业不公、不同所得不公以及生计扣除不公等税负不公，不适合调节收入分配差距的需要，而且有时是极不公平的。因为个人之间的收入差距，是一种综合而非分项的收入差距。将个人所得划分为若干类别、分别就不同类别征税的办法，固然便于源泉扣缴，不易跑冒滴漏，也能起到一些调节收入差距的作用，但是，在缺乏综合收入口径基础上实现的调节，毕竟是不全面的，甚至可能是挂一漏万的，何况我们还应考虑家庭之间的收入差距。

让高收入者比低收入者多纳税并以此调节居民之间的收入分配差距，就要实行综合所得税制——以个人申报为基础，将其所有来源、所有项目的收入加总求和，一并计税。这既是各国个人所得税制历史演变的基本轨迹，也自然是我国个人所得税的改革方向。

2011年提高工资薪金所得个人所得税费用减除标准（由2000元/月提高到3500元/月），实际上未真正触及改革的实质内容和中心环节。要在个人所得税改革上取得突破性的进展，不能满足于“小步微调”，还得下大决心，着眼于做“大手术”，即瞄准“综合和分类相结合的个人所得税制”改革目标。鉴于目前直接从分类计税迈向综合计税存在很多困难，而推进综合与分类相结合的个人所得税制度则更符合目前的现状，也有助于更好调节收入分配，应是下一步改革的方向。

个人所得税改革是最难以说清楚的改革，多少专家学者莫衷一是。而我国贫富差距日渐悬殊，社会各阶层躁动不安，不能不说个人所得税有责难逃。我们认为，个人所得税改革需攻克以下几个重点。

第一，科学制定综合和分类相结合的所得税制度。一是设置统一的、按家庭计算收入和扣除的综合个人所得税。目前可考虑将工资薪金所得、个体工商户生产经营所得、对企事业单位的承包承租所得、劳务报酬所得、稿酬所得、财产租赁所得等连续性、劳务性的所得合并计税，按年计征，按月（次）预缴，以累进税率的形式征收，年终汇算，多退少补；对利息股息红利所得、特许权使用费所得、偶然所得、财产转让所得中的不动产转让所得、股票债权转让所得以及其他偶然性、资本性所得单独计税，按次计征，以比例税率形式征收。二是清晰界定家庭概念。

第二，合理调整税率。可借鉴国际经验，对于累进税率设置五档或更少的税率级距（2011年工资薪金所得个人所得税税率级距的调整就是一个好的选择），并降低最高级次的边际税率，避免过重的税负对高收入劳动者产生较强的替代效应；另外加强个人所得税与企业所得税之间的协调，可采用免税法、减税法等避免重叠征税。

第三，科学制定扣除制度。可参照各国通用做法，将综合所得税制度下的扣除项目分为基本扣除、生计扣除和特殊扣除等三个部分。

第四，税收分成。理论上说，个人既是一国的公民，又是一个地域的居民（非居民除外），个人所得税应当属于共享税。因此，个人所得税的收入分成可考虑中央50%，地方50%。

3.关于资源税

现行资源税的主要目的是调节资源级差收入，使各个资源开发企业在较为合理的赢利水平的基础上开展竞争，促使企业改善经营管理，提高经济效益。但没有表达政府对资源的所有权和管理权，无法通过征收资源税体现保护资源、限制资源开采的意图。

为了科学合理地开发和利用资源，必须进一步完善和改革资源税。通过资源税改革，促进节能减排，促进社会经济可持续发展。因此，应完善资源税的立法宗旨，树立环境保护和可持续发展的理念。因此，资源税改革应从以下方面进行。

第一，扩大课税范围。现行资源税的征收范围仅限于矿产品和盐，应按照公平税负的原则，将征收范围逐步扩展到所有自然资源，按照“宽税基、低税率、少优惠”的基本思路设计。一是资源税的课税范围逐步扩大到土地、森林、山岭、草原、水、动植物、海洋等自然资源。基于目前的征收管理水平，可考虑先将国家目前已经立法管理的资源纳入其中，如水、土地、森林、草场、海洋、渔业、滩涂等资源。二是对现行资源税范围进行重新调整，将土地使用税、耕地占用税、水资源费等并入资源税，成为资源税的税目，从而建立起一个具所有权性质的生态物质资源税制。

第二，合理确定税率。在确定税率时应充分考虑和认识到以下因素：政府资源所有权和使用权的让渡价格应以劣等资源为基础；表达资源的稀缺度、人类的依存度；反映资源开采形成的外部成本；考虑资源再生成本、不可再生资源替代品开发的成本、生态补偿的价值等资金需要。

第三，完善计税依据。资源税的计税依据应当使资源开采人为其开采的所有资源付出代价，而不仅仅是已获利的被开采资源。理想的办法应当是按储存量计税，即按照开采应税资源的单位或个人实际消耗的可采储量作为计税依据，这样开采人如能合理有效地开采资源，等量的资源储量消耗可以生产出较多的产品，单位产品的税额也就相对较少，企业可以获得较多的利润，这就能促使企业合理地开采资源。这种方法尽管符合资源税的立法精神，但其操作难度较大。目前，现实的选择是以应税资源的实际产量为计税依据，而不必考虑该产量是用于销售或自用。这样能够从税收方面促使经济主体从自身经济利益出发，以销定产，尽可能减少产品的积压和损失，使有限的资源得到充分利用。

第四，合理确定优惠政策。明确可以享受优惠减免的条件和优惠减免权的归宿，杜绝资源税中各种非法减免和越权减免的发生；同时，将税收优惠政策重点由鼓励资源开采转为鼓励资源节约，制定必要的鼓励资源回收利用、开发利用替代资源的税收优惠政策，提高资源循环再生的利用率，使资源税成为发挥生态环境保护功能的税种。

此外，应完善税源监控机制。一是税务登记的源泉控管。应从登记这一源头切实加强纳税人的户籍管理，严格登记管理制度，建立以工商、矿产、安监、公安注册登记为源头的信息网络体系，建立健全资源税重点税源监控和税收源泉控制机制，防止漏征漏管。二是完善属地征收管理，提高税收征管效率。

4.关于房地产税

我国现行税收制度中涉及房地产方面的税种达11种之多，遍布于房地产的各个环节。这些税种可分为两类：一类是直接针对房地产而设置的税种，具体包括房产税、土地增值税、城镇土地使用税、耕地占用税和契税；另一类是与房地产有关的税种，具体包括营业税、城市维护建设税、教育费附加、印花税。另外，房地产税收制度还涉及企业所得税和个人所得税。

多年来，现行税制发挥了不小的作用，但随着房地产行业快速发展，其税收中存在的问题也越来越明显地暴露出来。主要表现在以下几个方面。

一是税制结构不合理。现行的房地产税费构成的特点是房地产开发流通环节税费多，税费负担重；而房地产保有环节课税少，负担轻，且税收优惠范围大。这种税收分布结构产生了以下的消极作用：土地闲置、浪费严重；进入流通时，土地承受过高的税负，从而助长了土地的隐形交易，逃税现象严重；在保有阶段发生的增值部分，由于没有税收的调节机制，使政府无法参与增值价值的再分配，而流向了保有者，因而刺激了房地产投机行为，导致炒作泛滥，拉大了贫富差距。显然，这样的税收制度是导致房地产投机，也是造成部分城市房价居高不下和房地产泡沫的原因。

二是计税依据不合理。表现为：按面积而不是按价值的征收形式不能反映房产市场价值，不能反映土地级差收益和房地产时间价值，具有税源不足而缺乏弹性的缺陷；从租计征与按历史成本从价计征的房产税相比，从租计征显然税负过重，这不仅弱化房地产税组织财政收入的职能，也违背了税收公平原则。

三是征税范围过窄。目前城镇土地税与房产税，只限于城市、县城与建制镇以及工矿区，而把广大农村的一些应征对象排斥在外；在征税范围里也把国家机关、人民团体、军队以及由国家财政拨款的单位自用及个人所有的非经营性房地产等列为免税对象。

四是征收对象交叉，存在重复征税现象。主要表现在：房地产转让收入既要缴纳营业税、城市维护建设税、教育费附加和印花税，还要就房地产增值部分缴纳土地增值税和所得税，土地增值税和所得税存在重复征收；房屋出租取得的收入，需同时缴纳房产税、营业税、城市维护建设税、所得税、城镇土地使用税等，房产税和营业税存在重复征收；对房地产的取得要征收印花税和契税，两者均以合同金额即成交价格为计税依据，显然也存在重复征收。

前几年理论界一直在研究将“房产税、城镇土地使用税、土地增值税及有关收费”合并为物业税，对个人住宅保有环节的房地产征税，但由于“土地所有权”问题和立法程序等限制，推出难度较大。2010年以来，理论界研究的重点转向现有房产税改革，把房产税作为调控房价的政策“组合拳”。改革的趋势就是把房产税的征税范围扩大到住宅领域，在个人自用房产保有环节征税。我们认为，房产税制的改革应从以下方面入手。

第一，房地产税的功能定位。短期内，房地产税改革应以“支付能力”为原则，功能定位于“发挥调节作用”，以调节收入分配和产业结构为主，保护土地资源和引导地方政府行为为辅的目标；从中长期看，应以“受益论”为指导，功能定位于“成为地方主体税种”，完善地方税制。

第二，我国房地产税税制模式的设计。我国房地产税应实行个别财产税模式，短期应以完善和推广房产税为主；中长期则重新构建房地产税，将房产税和城镇土地使用税合并形成不动产税，改革土地增值税，合并印花税和契税并进行调整。形成流转税、所得税和财产税相互配合的税收体系。

第三，房地产税税制改革应注意以下几个问题：①所谓住房“刚性需求”在很大程度上是由于投资渠道不畅所导致的，如果能够拓宽投资渠道，住房投资、投机需求将减少。房地产税的征收如果仍使投资成本低于房价上涨幅度，则不具备调控房价作用。因此，不能完全寄希望于房地产税来抑制房价。②房地产税不是解决“土地财政”的良方，“土地财政”根源不是地方财政收入匮乏，而是制度缺陷导致。要解决这一问题，应从政绩考核、完善制度监督入手。不过如果房地产税成为地方主体税种后，可以减少地方追求GDP的冲动，引导地方政府行为。③房地产税对房地产业不具有直接调控作用，如要引导资本在产业间合理流动，可通过房地产转让环节税种（如企业所得税、土地增值税）进行调节。④土地出让金应分解成两部分，一部分作为“租”征收，另一部分为土地增值，和房产税合并征收房地产税。成为租的土地出让金收入应归中央，和税收一起成为财政收入，通过规范的转移支付方式返还给地方，保证地方财力，实现事权与财权的一致。此外，房地产税改革应让民众达成普遍的共识，否则征收的阻力将非常大。一个良好的税制一定是老百姓普遍接受的税制，因此，适度的免税非常重要。

“十二五”时期税制改革方案的实施，显然要以触动各方面的既得利益格局为代价，所遭遇的种种难题的破解将最终取决于相关的利益主体能否跳出个人利益、部门利益、地方利益的局限而跃升至国家利益、宏观利益的层面上考虑问题。鉴于改革已经步入攻坚阶段，各方面的既得利益格局这道关早晚要过，不会自动化解。而且，将改革继续拖延下去，肯定要付出更加昂贵的代价。因而，以极大的决心攻克既得利益格局的障碍，让各项亟待进行、拟议进行的税制改革破冰而出，是推进“十二五”时期税制改革并最终完成《纲要》任务的中心环节。

参考文献

贾康、程瑜：《论“十二五”时期的税制改革》，《税务研究》2011年第1期。

高培勇：《中国财政政策报告2010/2011——“十二五”时期的中国财税改革》，中国财政经济出版社，2010。

胡怡建：《推进服务业增值税改革，促进经济结构调整优化》，《税务研究》2011年第6期。

刘尚希：《物业税抑制房价不现实——关于物业税的种种误读》，《人民论坛》2010年第5期。

朱润喜：《个人所得税课征不公的主要表现及解决对策》，《税务研究》2011年第3期。

作者简介

王乔 博士，1960年9月生，江西铅山人，现为江西财经大学校长，教授、博士生导师，江西省高校中青年学科带头人，兼任中国财政学会常务理事、中国税务学会理事、江西税务学会副会长、江西财政学会副会长、江西省法学会副会长、江西省人力资源和社会保障学会副会长。先后受聘为国家社会科学基金学科评审组专家、全国税务专业学位研究生教育指导委员会委员、江西省人民政府学位委员会硕士专业学位专家委员会专家、江西省人民政府学位委员会第一届学科评议组成员、武汉大学兼职教授等。长期致力于财税理论与政策的研究，近年来，在《经济评论》《会计研究》《财贸经济》等国内权威刊物上公开发表论文40余篇，主持国家社科基金项目及财政部、江西省社科规划办等省部级课题10余项，多次获得省部级优秀成果奖。先后出版《中国税收若干问题》《比较税制》《上市公司治理与股权再融资》《非税收入管理问题研究》等著作10余部。

陈荣（略）

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[1] 刘佐：《关于中国“十二五”税制改革的初步探讨》，载《“十二五”时期税制改革研讨会论文汇编》，东北财经大学财政税务学院，2011年7月。